Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania kwoty VAT naliczonego, który został wcześniej odliczony od poniesionych inwestycji w obcym środku trwałym.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka komandytowa”) jest polskim rezydentem podatkowym, ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ramach prowadzonej działalności Spółka komandytowa prowadzi działalność inżynierską, która obejmuje (...). W ramach tej działalności firma zajmuje się (...). Ze względu na charakter działalności, przedsiębiorstwo jest zaangażowane w realizację skomplikowanych projektów, wymagających odpowiedniej przestrzeni zarówno do pracy biurowej, jak i operacyjnej.
Dla prowadzenia takiej działalności kluczowe znaczenie ma posiadanie odpowiedniej nieruchomości, która zapewni niezbędne zaplecze. Oprócz działu biurowego, nieruchomość musi przede wszystkim pomieścić magazyny oraz pomieszczenia warsztatowe. Warsztaty i magazyny są niezbędne do efektywnej obsługi realizowanych projektów inżynierskich, w tym prefabrykacji elementów oraz składowania materiałów i produktów gotowych, takich jak rozdzielnie elektryczne czy komponenty instalacyjne. Optymalne zaplecze warsztatowe pozwala na zwiększenie zdolności produkcyjnych firmy oraz realizację większej ilości zleceń w krótszym czasie, co jest kluczowe dla dalszego rozwoju przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca, otrzymał w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa aktywa, w tym wynajmowane pomieszczenia przy (...) . Nieruchomość ta należała do majątku prywatnego (...), która była współwłaścicielem budynku. Na podstawie umowy najmu zawartej (...) 2015 r. pomiędzy (...) a Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym (...) (dalej: „PHU”), wynajmowano pomieszczenia biurowe, magazynowe oraz warsztatowe. Umowa najmu nie zawierała zapisów dotyczących zasad rozliczeń z tytułu inwestycji w budynek. Przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa PHU do Wnioskodawcy, pozwoliło na kontynuację działalności gospodarczej.
Z uwagi na rozwój działalności w PHU, podjęto decyzję o dobudowie skrzydła budynku z przeznaczeniem na dodatkową powierzchnię warsztatową i biurową. Koszty inwestycji zostały zakwalifikowane jako nakłady w obcy środek trwały i włączone do środków trwałych przedsiębiorstwa. Budowa nowego skrzydła rozpoczęła się w(...) roku, a zakończyła w (...) roku. Od poniesionych nakładów PHU został odliczony podatek VAT.
W trakcie realizacji tej inwestycji, dokładnie (...) 2015 roku, nastąpiło przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa PHU (...) do Sp. z o.o. Sp.k. W związku z tym, kontynuację i zakończenie inwestycji w latach 2015-2020 przeprowadziła już Spółka komandytowa, która również dokonała odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów. Łączna kwota odliczenia VAT w PHU wyniosła (...) zł, natomiast w Sp. z o. o. Sp. k. odliczono (...) zł. W 2020 roku zakończono inwestycję, a całkowita wartość nakładów w obcy środek trwały wyniosła (...) zł. Zastosowano amortyzację liniową według stawki 2,5%.
W 2021 roku rozpoczęto kolejną inwestycję, polegającą na modernizacji klatki schodowej, która zakończyła się w tym samym roku. Wartość nakładów wyniosła (...) zł, a także odliczono VAT w kwocie (...) zł. Ta inwestycja również była amortyzowana liniowo według stawki 2,5%.
Pomimo znacznych nakładów związanych z dobudową skrzydła oraz modernizacją, przestrzeń warsztatowa okazała się niewystarczająca, co wpłynęło na ograniczenie zdolności produkcyjnych oraz innowacyjności przedsiębiorstwa. Dodatkowym problemem był brak miejsca do magazynowania półproduktów oraz gotowych produktów, takich jak rozdzielnie elektryczne, co powodowało opóźnienia w prefabrykacji szaf i blokowało realizację zleceń. Zarząd podjął decyzję o zmianie lokalizacji działalności, wybierając miejsce z większym zapleczem warsztatowym, które miało umożliwić realizację większej ilości zleceń.
W związku z powyższym rozwiązanie umowy wynikało przede wszystkim z uwarunkowań gospodarczych, w tym oceny rentowności jej dalszego utrzymywania. Decyzja o zakończeniu wynajmu powierzchni została podjęta za porozumieniem stron, mając na uwadze, że kontynuacja wynajmu powierzchni nie spełniała dalej oczekiwań ekonomicznych. Spółka komandytowa podjęła decyzję racjonalną, uzasadnioną z finansowego oraz biznesowego punktu widzenia.
W nowej lokalizacji, pod adresem (...), Spółka komandytowa wynajmować będzie powierzchnię o łącznej wielkości (...) m2, z czego (...) m2 stanowi powierzchnia warsztatowa. Koszt wynajmu tej powierzchni wynosi (...) zł netto miesięcznie, co jest wyższą kwotą w porównaniu do poprzedniej lokalizacji przy (...), ponieważ miesięczny koszt wynajmu wynosił (...) zł netto za powierzchnię (...) m2. W tym metrażu warsztat stanowił powierzchnię (...) m2. Dodatkowo należy zaznaczyć, że Spółka komandytowa podnajmowała część tej powierzchni (… m2) za kwotę netto (...) zł, więc faktycznie wykorzystywana powierzchnia wynosiła (...) m2, z czego warsztat obejmował (...) m2.
Pytanie
Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów po przejęciu inwestycji, a z przyczyn niezależnych od niego, lecz uzasadnionych ekonomicznie, przed upływem terminu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, pozostawia niezamortyzowane nakłady w obcym środku trwałym, nie dokonując rozliczenia z wynajmującym ani demontażu tych nakładów, co uniemożliwia ich dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej, Wnioskodawca ma obowiązek skorygowania kwoty VAT naliczonego, który wcześniej odliczył od poniesionych inwestycji w obcym środku trwałym?
Państwa stanowisko w sprawie
W opinii Wnioskodawcy:
1. w przypadku gdy Wnioskodawca z przyczyn niezależnych od niego, lecz uzasadnionych ekonomicznie, przed upływem terminu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, pozostawia niezamortyzowane nakłady w obcym środku trwałym, nie dokonując rozliczenia z wynajmującym ani demontażu tych nakładów, co uniemożliwia ich dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej, Wnioskodawca ma obowiązek skorygowania kwoty VAT naliczonego, który wcześniej odliczył od poniesionych inwestycji w obcy środek trwały.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania VAT zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik ma prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych w ramach działalności opodatkowanej, pod warunkiem, że są one związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Odliczenie VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy zakupione towary i usługi służą do celów związanych z takimi czynnościami. W art. 90 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma obowiązek wyodrębnienia VAT naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, oraz tego, który nie jest związany z taką działalnością. Jeśli nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie części VAT do konkretnych czynności, podatnik może dokonać korekty VAT proporcjonalnie.
Z kolei art. 91 ustawy wprowadza obowiązek korekty VAT odliczonego w przypadku środków trwałych, które są amortyzowane. Korekta ta powinna być dokonana przez 5 lat od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. W przypadku inwestycji w obcy środek trwały, korekta powinna być dokonana w ciągu 5 lat, zgodnie z przepisami o VAT.
Dodatkowo, art. 91 ust. 4-7 ustawy wskazuje, że w przypadku sprzedaży lub zmiany przeznaczenia środków trwałych w trakcie okresu korekty, korekta VAT powinna być dokonana jednorazowo, w zależności od tego, czy dany towar lub usługa jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych czy zwolnionych.
W świetle powyższych przepisów, korekta VAT w odniesieniu do inwestycji w obce środki trwałe, które zostały zaliczone do środków trwałych podatnika, powinna być dokonana zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 91 ustawy, a zmiany w wykorzystaniu tych środków w trakcie okresu korekty mają wpływ na obowiązek korekty.
Wnioskodawca jako najemca, po zakończeniu umowy najmu, pozostawia ulepszenia, nakłady inwestycyjne w wynajmowanym lokalu, który stanowi własność wynajmującego. Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, w przypadku ulepszeń poczynionych przez najemcę w wynajmowanej rzeczy (lokalu), wynajmujący ma możliwość wyboru między zatrzymaniem tych ulepszeń za zapłatą odpowiadającej im wartości w chwili zwrotu rzeczy, a żądaniem przywrócenia stanu poprzedniego. Oznacza to, że zwrot nakładów na ulepszenie rzeczy najętej jest możliwy jedynie w przypadku wyraźnej zgody wynajmującego lub gdy odpowiednia klauzula została zawarta w umowie. W sytuacji Wnioskodawcy, w której umowa nie przewiduje wynagrodzenia za ulepszenia, najemca nie może żądać zwrotu poniesionych nakładów.
Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, jeśli zmieni się przeznaczenie ulepszeń, tj. jeśli po dokonaniu ulepszenia, nakłady te nie będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej przez podatnika.
W przypadku pozostawienia ulepszeń w wynajmowanym lokalu, po zakończeniu umowy najmu, jeśli nakłady te zostały wcześniej odliczone jako podatek naliczony, konieczna jest korekta VAT, w odniesieniu do tej części inwestycji, która nie została jeszcze zamortyzowana. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1067/09), zmiana przeznaczenia środka trwałego (w tym przypadku ulepszonych nakładów) wymaga korekty podatku naliczonego.
Umowa najmu nie przewiduje zapłaty za ulepszenia, w związku z tym nie dojdzie do odpłatnego przekazania ulepszeń, co skutkuje brakiem podstaw do uznania tej czynności za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czynność ta nie jest uznawana za odpłatne świadczenie usług.
W związku z tym, pozostawienie ulepszeń nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku VAT, jednakże Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty VAT od części nakładów inwestycyjnych, które nie zostały zamortyzowane do momentu zakończenia umowy najmu.
Zgodnie z art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT, w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji, należy dokonać korekty podatku naliczonego za okres, w którym nastąpiła zmiana. Oznacza to, że po zakończeniu umowy najmu, jeżeli nakłady te nie będą służyć działalności opodatkowanej, podatnik, Wnioskodawca musi skorygować podatek od części nakładów, które nie zostały zamortyzowane w okresie użytkowania lokalu.
Organy podatkowe jak i sądy administracyjne, uznają, że pozostawienie nakładów inwestycyjnych w wynajmowanym lokalu bez wynagrodzenia skutkuje koniecznością korekty podatku naliczonego. Przykład stanowi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1031/12-2/MD, w której stwierdzono, że
„(...) wskutek pozostawienia bez wynagrodzenia poczynionych nakładów, ulepszeń (środków trwałych) dochodzi do zmiany ich przeznaczenia - ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym przez wymagany okres czasu, a Spółka w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji, która nie została dotąd zamortyzowana i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a, zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w tej części (...).”
Podobne stanowisko wyraził Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 6 marca 2013 r., sygn. ITPP2/443-1515/12/AK, a także sądy administracyjne, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09, który potwierdził obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy środki trwałe lub nakłady inwestycyjne przestają być wykorzystywane do czynności związanych z działalnością gospodarczą podatnika.
Dodatkowo jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.12.MN:
„(...) W konsekwencji pozostawione poniesione nakłady, z tytułu których odliczono podatek naliczony nie będą służyć czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. Zatem powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umowy najmu lokalu, w odniesieniu, do którego dokonano ulepszeń (...).”
Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że w przypadku pozostawienia niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym po zakończeniu umowy najmu, istnieje obowiązek dokonania korekty podatku VAT, który został wcześniej odliczony. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, taka korekta jest konieczna, gdyż zmienia się przeznaczenie środka trwałego, a inwestycja nie jest już wykorzystywana w działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że ponieważ nakłady nie będą używane po zakończeniu umowy najmu, konieczne jest dokonanie korekty VAT od części tych nakładów, które nie zostały jeszcze zamortyzowane na dzień zakończenia umowy najmu.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Według art. 91 ust. 4 ustawy:
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:
W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:
Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług.
Według art. 91 ust. 7a ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r.
Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):
Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W myśl art. 16a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
- zwane także środkami trwałymi;
4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 ,,Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie ,,ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.
Z opisu sprawy wynika, że z uwagi na rozwój działalności, PHU podjęła decyzję o dobudowie skrzydła budynku z przeznaczeniem na dodatkową powierzchnię warsztatową i biurową. Koszty inwestycji zostały zakwalifikowane jako nakłady w obcy środek trwały i włączone do środków trwałych przedsiębiorstwa. Budowa nowego skrzydła rozpoczęła się w(...) roku, a zakończyła w (....) roku. Od poniesionych nakładów został odliczony podatek VAT. W trakcie realizacji tej inwestycji, dokładnie (...) 2015 roku, nastąpiło przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa PHU do Sp. z o.o. Sp.k. W związku z tym, kontynuację i zakończenie inwestycji w latach 2015-2020 przeprowadziła już Spółka komandytowa, która również dokonała odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów. Łączna kwota odliczenia VAT w PHU wyniosła (...) zł, natomiast w (...) Sp. z o. o. Sp. k. odliczono (...) zł. W 2020 roku zakończono inwestycję, a całkowita wartość nakładów w obcy środek trwały wyniosła (...) zł. Zastosowano amortyzację liniową według stawki 2,5%.
W 2021 roku rozpoczęto kolejną inwestycję, polegającą na modernizacji klatki schodowej, która zakończyła się w tym samym roku. Wartość nakładów wyniosła (...) zł, a także odliczono VAT w kwocie (...) zł. Ta inwestycja również była amortyzowana liniowo według stawki 2,5%.
Pomimo znacznych nakładów związanych z dobudową skrzydła oraz modernizacją, przestrzeń warsztatowa okazała się niewystarczająca, co wpłynęło na ograniczenie zdolności produkcyjnych oraz innowacyjności przedsiębiorstwa. Dodatkowym problemem był brak miejsca do magazynowania półproduktów oraz gotowych produktów, takich jak rozdzielnie elektryczne, co powodowało opóźnienia w prefabrykacji szaf i blokowało realizację zleceń. Zarząd podjął decyzję o zmianie lokalizacji działalności, wybierając miejsce z większym zapleczem warsztatowym, które miało umożliwić realizację większej ilości zleceń.
Decyzja o zakończeniu wynajmu powierzchni została podjęta za porozumieniem stron, mając na uwadze, że kontynuacja wynajmu powierzchni nie spełniała dalej oczekiwań ekonomicznych. Spółka komandytowa podjęła decyzję racjonalną, uzasadnioną z finansowego oraz biznesowego punktu widzenia.
Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą obowiązku skorygowania kwoty podatku naliczonego, który został wcześniej odliczony od poniesionych inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji pozostawienia niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym bez dokonania rozliczenia nakładów z wynajmującym ani demontażu tych nakładów.
W analizowanej sprawie ustalić należy, czy poniesione przez Państwa nakłady w obcym środku trwałym są traktowane jako środek trwały w postaci nieruchomości, czy też odrębnie od tej nieruchomości.
Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.
Stosownie do art. 16g ust. 3-5 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
3. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
4. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
5. Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
7. Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.
Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z ust. 7 tego artykułu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.
W art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisie:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości, rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.
Z przepisów ustawy o podatku dochodowym wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np. nieruchomością również stanowi nieruchomość.
W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).
Zatem, w związku z faktem, że nakłady, z tytułu których Państwo odliczyli podatek naliczony, nie będą już służyły Państwa czynnościom opodatkowanym, wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, jednakże wyłącznie w odniesieniu do tych nakładów, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.
Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do poniesionych przez Państwa nakładów wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie poniesienia tych nakładów.
Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.