Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia przez Państwa podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego VAT, z tytułu wpłat (...) na rzecz NFZ w  związku z dostawami Leków dokonanych przez B. do szpitali. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 12 grudnia 2024 r. (wpływ 18 grudnia 2024 r.) w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A. AB

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. KFT

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1.Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) Spółka A. należąca do Grupy A. AB („A”, „Wnioskodawca ”)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) spółka B.  KFT należąca do grupy A. („B.”, „Spółka”)

A. jest podmiotem z siedzibą w (…), zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

B. jest podmiotem z siedzibą na (…), zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca i Spółka należą do międzynarodowej grupy (…) A. (dalej: „Grupa”). Grupa działa w branży (…) w skali światowej i jest zaangażowana w cały cykl rozwoju (…). Grupa działa w ponad 100 krajach, a jej innowacyjne (…) są stosowane przez miliony (…) na całym świecie. Grupa zajmuje się m.in. opracowywaniem, badaniem, produkcją i dystrybucją (…).

Dostawa (sprzedaż) produktów leczniczych w Polsce przez Grupę (dalej: „Leki”) dokonywana jest do hurtowni farmaceutycznych, jak również do podmiotów leczniczych, a w tym przede wszystkim do szpitali (dalej: „Kontrahenci”).

Sprzedawane Leki, są dystrybuowane za pośrednictwem dwóch podmiotów z Grupy (tj.  Wnioskodawcę i Spółkę) w zależności od miejsca ostatecznej dostawy leków. Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją Leków do hurtowni farmaceutycznych, sieci aptek i  szpitali. Natomiast Spółka dystrybuuje Leki wyłącznie do szpitali. Wspomniany podział operacyjny obowiązków w ramach Grupy, został wprowadzony z przyczyn logistycznych oraz potrzeby racjonalnej organizacji dokumentów w zakresie działalności spółek z Grupy. Ma to na celu nie tylko usprawnienie przepływu produktów leczniczych, ale również podniesienie efektywności procesów przetargowych i administracyjnych podczas udziału w publicznych przetargach dotyczących dostarczania produktów medycznych do podmiotów leczniczych.

Na terenie Polski Spółka jest odpowiedzialna za proces sprzedaży Leków dystrybuowanych przez Grupę do szpitali, a w tym m.in. produktów podlegających refundacji zgodnie z  przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 826 ze zm.; dalej: „Ustawa o refundacji”). Przedmiotem wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest działalność Spółki polegająca na sprzedaży Leków do szpitali. Spółka bierze udział w procesie dostaw Leków do szpitali od początku 2022 roku.

Zgodnie z umową dystrybucyjną z (...) roku zawartą pomiędzy A. a B., Spółka została mianowana dystrybutorem Leków (...) w Polsce. Podpisana umowa dotyczy formulacji, pakowania i odsprzedaży Leków pod znakiem towarowym A. zgodnie z modelem dystrybucji bezpośredniej do szpitali. Spółka nie ma wyłącznego prawa dystrybucji. W oparciu o przyjęty model dystrybucji Spółka najpierw kupuje Leki od A. a  następnie dokonuje ich odsprzedaży w swoim imieniu do szpitali. Opisywany model dystrybucji bezpośredniej odzwierciedlają wystawiane faktury, tj. Spółka otrzymuje fakturę od A. dokumentującą zakup Leków a następnie wystawia w swoim imieniu fakturę dokumentującą sprzedaż Leków do szpitali. Wystawianie faktury oddają fizyczny obieg Leków między ww. podmiotami, tj. A. - B., B. - szpitale. Przedmiotowy model dystrybucji Spółka wykazuje w rozliczeniach VAT jako transakcję zakupu Leków od A. oraz sprzedaż krajową Leków do szpitali.

Leki sprzedawane przez Spółkę do szpitali stanowią grupę produktów podlegających refundacji zgodnie z ww. Ustawą o refundacji. Ze względów organizacyjnych adresatem wszystkich decyzji refundacyjnych zgodnie z którymi, określone, dystrybuowane Leki zostają w danym zakresie objęte refundacją (w całości lub w części) ze środków publicznych (dalej: „Decyzje”) jest A. Oznacza to, że Leki refundowane sprzedawane przez Spółkę do szpitali zostały objęte refundacją, ale adresatem Decyzji jest spółka (...) - A. Przyjęto takie rozwiązanie, aby uprościć formalno-organizacyjne aspekty działalności operacyjnej Grupy.

Nabycie Leków objętych refundacją na podstawie ww. Decyzji, przez szpitale dla celów realizacji świadczeń zdrowotnych, finansowane jest częściowo lub w całości przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”). Decyzje wydawane są po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia danego produktu leczniczego refundacją (obejmującego negocjacje warunków refundacji dokonywane pomiędzy spółką (…), a  Komisja Ekonomiczną działającą przy Ministrze Zdrowia) i określają m. in zakres refundacji i urzędową cenę zbytu Leków. Zgodnie z Ustawą o refundacji, urzędowa cena zbytu powiększona o urzędową marżę hurtową stanowi cenę, po jakiej szpital każdorazowo nabywa podlegający refundacji Lek oraz maksymalną cenę, po jakiej szpital może nabyć Lek.

Częścią Decyzji są również instrumenty dzielenia ryzyka, tj. wynegocjowane między A. a  Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji (dalej: „IWR”). Na ich podstawie, określane są zasady na jakich A. zobowiązana jest do dokonywania zwrotów z tytułu zawartych IWR na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, w związku z objęciem Leków refundacją, których mechanizm opisany jest w załącznikach do Decyzji (dalej: „(...)”).

Wysokość (...) ustalana jest każdorazowo w oparciu o algorytmy kalkulacji szczegółowo określone w otrzymanych Decyzjach. Ponieważ Decyzje wydawane w stosunku do poszczególnych Leków opierają się na indywidualnie wynegocjowanych warunkach, konkretne algorytmy kalkulacji (...) czy zasady rozliczeń mogą różnić się w zależności od danego produktu (Leku).

Co do zasady, wartość (...) uzależniona jest od faktycznej wartości refundacji Leków (tj.  kosztów ponoszonych w tym zakresie przez NFZ). Zgodnie z uzgodnionymi indywidualnymi warunkami refundacji, (...) może być (w zależności od Leku, a  konkretnie od algorytmu zawartego w danej Decyzji) kalkulowany m.in. jako równowartość odpowiadającej iloczynowi stałej, określonej w załączniku Decyzji kwoty oraz liczby opakowań jednostkowych Leków, których koszt został sfinalizowany w danym roku kalendarzowym przez NFZ ze środków publicznych lub jako iloczyn ustalonej w Decyzji kwoty oraz liczby pacjentów włączonych do terapii prowadzonej w oparciu o dany Lek.

Również sam sposób rozliczenia należnego (...) może różnić się w zależności od postanowień konkretnej Decyzji. Ostateczna kwota (...) ustalana jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego na podstawie faktycznych kosztów poniesionych przez NFZ na refundację poszczególnych Leków. W ciągu roku, rozliczenie (...) odbywa się z reguły w  formie zaliczek (naliczanych np. w okresach miesięcznych) i dokumentowanych wystawianymi przez NFZ notami obciążeniowymi.

Może zdarzyć się również inny sposób rozliczenia (...), np. taki, w ramach którego naliczany jest on dopiero po spełnieniu określonego warunku, w tym np. po przekroczeniu określonego wolumenu / wartości sprzedaży Leku - w takich okolicznościach nota obciążeniowa wystawiana jest przez NFZ po spełnieniu właściwego warunku lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego wskazanego w Decyzji.

W każdym przypadku płatność (...) dokonywana jest przez A. na rachunek bankowy NFZ na podstawie otrzymanej od NFZ noty obciążeniowej. Dzieje się tak, ponieważ adresatem wszystkich Decyzji refundacyjnych (w tym również dotyczących Leków sprzedawanych przez B. do szpitali) jest spółka (...) A. i to ona finalnie otrzymuje notę obciążeniową od NFZ. Dotyczy to również wypłaty (...)u w związku ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę na rzecz polskich szpitali. Podsumowując Wnioskodawca dokonuje płatności (...) na rzecz NFZ w związku z:

• własną działalnością polegającą na dystrybucji Leków do hurtowni farmaceutycznych, sieci aptek i szpitali oraz
• działalnością B. polegającą na dystrybucji Leków do szpitali.

A. dokonuje zatem zapłaty (...) na rachunek bankowy NFZ w związku z działalnością B. Przedmiotowy (...) nie jest zwracany przez B. spółce (...) A. Oznacza to, że ostateczny ciężar ekonomiczny (...) związanego z działalnością Spółki ponosi wyłącznie A..

W wyniku zastosowania mechanizmu określonego w Decyzji, Spółka sprzedaje leki szpitalom po cenie nie przekraczającej urzędowej kwoty zbytu, co generuje obroty opodatkowane VAT. Jednocześnie przychody Spółki podlegające opodatkowaniu VAT są w rzeczywistości zmniejszane przez obowiązek zapłaty (...)u przez A., co w praktyce oznacza zwrot części przychodów. Z jednej strony, dzięki refundacji Leków zgodnie z Decyzją, Spółka może generować obroty ze sprzedaży tych produktów, a z drugiej strony, firma (...) A. jest zobowiązana do ponoszenia wydatków związanych z wykorzystaniem z mechanizmu IWR w działalności Spółki.

Pytania

1.Czy A. przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o wartość (...) wypłaconego przez A. na rzecz NFZ w związku z  dostawami Leków dokonanych przez B. do szpitali na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków i otrzymanych not obciążeniowych?

2.Jeśli przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe to czy B. przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o  wartość (...) wypłaconego przez A. na rzecz NFZ w związku z dostawami Leków dokonanych przez B. do szpitali na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków i otrzymanych not obciążeniowych?

Stanowisko Zainteresowanych

1.Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, A. jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty VAT należnego o wartość (...) wypłaconego na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dostaw poszczególnych Leków przez B. do szpitali i otrzymanych w  związku z tym not obciążeniowych.

2.Zdaniem Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe to B. jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o wartość (...) wypłaconego przez A. na rzecz NFZ w związku z dostawami Leków dokonanych przez B. do szpitali na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków i otrzymanych not obciążeniowych.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Rabat pośredni a podstawa opodatkowania VAT

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z  otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o  których mowa w ust. 1.

Przy czym przyjmuje się, że na obniżenie podstawy opodatkowania VAT pozwala nie tylko obniżenie żądanej za dany towar bądź usługę ceny, ale także wypłata środków pieniężnych na rzecz nabywcy.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12) oraz stanowiskach organów podatkowych (np. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 27  listopada 2012 r., nr PT3/033/10/423/AEW/12/P-618).

Zgodnie z prezentowanym przez organy podatkowe podejściem, na obniżenie podstawy opodatkowania VAT wpływa także tzw. rabat pośredni. Przez rabat pośredni rozumie się co do zasady sytuację, w której rabat (bonus pieniężny) nie jest udzielany bezpośredniemu nabywcy danego towaru, lecz innemu podmiotowi w łańcuchu dystrybucji (tj. podmiotowi niebędącemu bezpośrednim kontrahentem dostawcy). W takich okolicznościach, jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych potwierdza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie wystawianych w tym zakresie not księgowych.

Z perspektywy celowościowej, analogiczne podejście powinno znaleźć zastosowanie także w  przypadku, gdy rabat/płatność wpływająca na faktyczne obniżenie ceny z perspektywy nabywcy końcowego (tj. rabat pośredni) dokonywany był na rzecz podmiotu spoza łańcucha dystrybucji.

Możliwość uwzględniania tego rodzaju rabatu pośredniego przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, biorąc pod uwagę fundamentalne zasady funkcjonowania VAT, nie można różnicować sytuacji podatnika udzielającego rabatu na rzecz konsumenta nabywającego towary, od sytuacji, w której rabat udzielany jest w obrocie towarami. W obu przypadkach bowiem, w konsekwencji udzielania rabatu, dochodzi do obniżenia ceny sprzedawanych towarów.

Przykładowo TSUE w wyroku z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-462/16 Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, wskazał, że „w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania, art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane z pośrednictwem hurtowni do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.”

Podejście takie wynika przede wszystkim z konstrukcji podstawy opodatkowania wyrażonej w ustawie o VAT oraz Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), która oparta jest na zasadzie proporcjonalności VAT (tj. zachowaniu proporcji pomiędzy podstawą opodatkowania a ceną towarów i usług) oraz zasadzie neutralności VAT (zgodnie z którą ekonomiczny ciężar VAT powinien ponosić konsument, a nie podatnik).

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT obniża się nie tylko o  kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom danego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany.

Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.

Tym samym, w każdym przypadku dokonania korekty ceny, powinno następować odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do realizowanej transakcji. Nie byłoby bowiem zgodne z ww. zasadami, gdyby kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, była wyższa niż kwota faktycznie otrzymanej zapłaty.

Co do zasady, celem indywidualnych warunków ryzyka jest obniżenie kosztów refundacji polegające na współudziale A. w finansowaniu produktów, które na ich wniosek zostały objęte refundacją. Istotą IWR jest zawarcie niejawnego porozumienia pomiędzy A. a  Ministrem Zdrowia. Na jego podstawie A. zobowiązuje się do zapewniania warunków objęcia refundacją, które będą obniżały koszty finansowania danego produktu (Leku), w  stosunku do kosztów ponoszonych oficjalnie przez płatnika publicznego. Dotyczy to również produktów sprzedawanych przez B. do szpitali. W odniesieniu do tych produktów, ze względów organizacyjno-formalnych stroną porozumienia z NFZ jest A., pomimo, że produkty są sprzedawane do szpitali przez B.

Zastosowanie IWR związane jest z powszechnym oparciem poszczególnych systemów refundacyjnych na tzw. referencyjności cen. Referencyjność ta może mieć charakter zarówno wewnętrzny (w stosunku do innych odpowiedników), jak i zewnętrzny - porównujący warunki objęcia refundacją wnioskowanego produktu w innych krajach. Celem IWR, w  kontekście oparcia systemów refundacyjnych na referencyjności cen, jest co do zasady ustalenie warunków objęcia refundacją, stanowiących, z jednej strony, tajemnicę przedsiębiorcy, z drugiej umożliwiających objęcie danego produktu finansowaniem ze środków publicznych. Zawarcie samego IWR pozwala zatem na obniżenie kosztów finansowania produktu refundowanego w danym państwie, przy jednoczesnym zachowaniu ich poufności. Skutkiem tego Wnioskodawca, jako podmiot który zawarł takie IWR unika konieczności ustalenia podobnych warunków objęcia refundacją w kraju, który w swoim systemie refundacyjnym będzie brał pod uwagę ceny uzyskane w Polsce.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na co wskazuje się w doktrynie, że sam instrument dzielenia ryzyka zawierany jest w decyzji refundacyjnej w postaci załącznika. Nie ma zatem charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz pozostaje integralną częścią każdej Decyzji, w której został określony. Nadzór nad jego realizacją należy do wyłącznej kompetencji Prezesa NFZ, który zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach monitoruje, nadzoruje oraz kontroluje wykonanie instrumentów dzielenia ryzyka zawartych w Decyzjach.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 pkt 4 Ustawy o refundacji, wysokość urzędowej ceny zbytu uzależniona jest od zwrotu części wypłaconej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych. Wysokość poszczególnych kwot może jak w  opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku zostać określona jako ryczałt zwracany za każde zrefundowane opakowanie.

Tym samym, wydatek wynikający z IWR ((...)) jest każdorazowo mechanizmem wpływającym na sytuację finansową i podatkową Wnioskodawcy, a zarazem jest rozwiązaniem specyficznym, osadzonym wyłącznie w realiach sektora produktów refundowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku (...) i są integralnym elementem kosztów związanych z funkcjonowaniem systemu refundacji. Dotyczy to również wydatku ((...) ) ponoszonego w związku z działalnością spółki B.. Wnioskodawca, jako oficjalna strona umów z NFZ, adresat ww. Decyzji, otrzymuje od NFZ noty obciążeniowe w  związku ze sprzedażą Leków do szpitali przez B..

Wypłata (...) na rzecz NFZ (tj. podmiotu spoza łańcucha dostaw) na podstawie otrzymanych Decyzji stanowi rabat pośredni (w powyżej przedstawionym rozumieniu, który jest podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania sprzedawanych Leków oraz odpowiednio kwoty VAT należnego).

Istotny jest w tym kontekście fakt, iż dokonywana wypłata (...) jest ściśle powiązana ze sprzedażą konkretnego Leku w określonym czasie na rzecz określonych Kontrahentów. Wypłata (...) powoduje zatem zwrot części ceny Leków nabytych przez Kontrahentów. W konsekwencji, w momencie dokonania wypłaty (...) na rzecz NFZ, następuje rzeczywiste obniżenie ceny Leków objętych refundacją. Niezależnie od przyczyny dokonanej obniżki ceny, powinna ona mieć odzwierciedlenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało również poparte w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, kształtującym się w znacznej mierze w oparciu o opisaną we wcześniejszej części wniosku, linie interpretacyjną prezentowana przez TSUE, tj. m. in. w  oparciu o:

1) przywołany na wcześniejszym etapie wniosku wyrok w sprawie X-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma, w którym podstawą wypłaty rabatu przyznanego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne (podmiotowi spoza łańcucha dostaw) były krajowe przepisy dotyczące częściowego zwrotu należności (rabaty) na produkty lecznicze;

2) wyrok z 6 października 2021 r., w sprawie C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fioktelepe przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósśga, wydanym w podobnym stanie faktycznym do sytuacji Spółki, w którym TSUE wskazał, że niezgodna z zasadą neutralności VAT byłaby sytuacja, w której dostawca towaru - przedsiębiorstwo farmaceutyczne, byłoby zobowiązane uiścić kwotę VAT wyższą niż finalny konsument, za którego należy postrzegać także państwową instytucję, która finansuje częściowo wartość leków (refundacja). Skoro obciążenie państwowej instytucji jest efektywnie niższe z uwagi na składki, które musi pokrywać na jego rzecz przedsiębiorstwo farmaceutyczne, to również VAT zapłacony przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne, związany ze sprzedażą leków, powinien być odpowiednio niższy.

W wyrokach wydawanych przez polskie sądy administracyjne w oparciu o zbliżone do analizowanego stany faktyczne, potwierdzana jest prawidłowość kwalifikacji rabatów pośrednich udzielanych na rzecz podmiotu trzeciego (nieuczestniczącego w łańcuchu dostaw), za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1922/19, Sąd potwierdził stanowisko stosownie, do którego: ”w rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ, powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników lub szpitale.

Zatem w momencie, kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz szpitali, którzy zapłacili Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim obniżeniem ceny. Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. (...) Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.”

Z kolei, w wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1890/19 podkreślono: „nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem, zmiana ceny danych produktów powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT. (...) Co istotne, dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub szpitali. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.”

Powyższa argumentacja została również potwierdzona przez NSA w wyroku z 7 grudnia 2022  r., sygn. I FSK 2087/19 oraz w wyroku z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1992/19.

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że (...) wypłacany przez A. na rzecz NFZ powinien obniżać efektywnie podstawę opodatkowania VAT dostawy towarów. Przy czym nie ma znaczenia tutaj fakt, że dostawa ta do Kontrahentów ostatecznych prowadzona jest przez Spółkę oraz, że przedmiotowy (...) stanowi bonus pieniężny wypłacany podmiotowi spoza łańcucha dostaw.

Odnosząc przytoczoną argumentację, należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku, w  związku z ponoszeniem przez NFZ części/całości kosztu związanego z nabyciem Leków przez ich ostatecznych odbiorców, to NFZ stanowił będzie w praktyce końcowego konsumenta, którego obciążenie finansowe jest obniżane przez otrzymanie od A. kwoty (...) . Kwota, od której należy obliczyć podstawę opodatkowania VAT i VAT należny, do którego Wnioskodawca jest zobowiązany jako podatnik, nie powinna być wyższa niż kwota, którą A. finalnie otrzymało od NFZ. W konsekwencji, podstawa opodatkowania VAT i VAT należny od Leków sprzedanych lokalnie do Spółki przez A., powinny być odpowiednio niższe. Brak odpowiedniego obniżenia podstawy opodatkowania VAT i VAT należnego przez Wnioskodawcę byłby naruszeniem zasady neutralności VAT, ponieważ podatnik (tutaj Wnioskodawca) ostatecznie zapłaci VAT, którym nie będzie finalnie obciążony ostateczny konsument.

Istotnym jest, że objęcie Leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez dany podmiot po ściśle określonej cenie (urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, podmiot obowiązany jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w  art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, podmiot obowiązany jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (tj. sytuacja A.). Przy czym podmiot w  ramach uzyskanej refundacji Leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu "zwrotu refundacji" podmiot (tu: A.) pomniejsza należność jaką uzyskał z tytułu sprzedaży danego konkretnego Leku na rzecz B..

Jak zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w myśl zasady neutralności i proporcjonalności VAT, ciężar VAT nie powinien być przenoszony z  konsumenta na podatnika. Skoro zatem NFZ (jako podmiot trzeci) otrzymuje zwrot części udzielonego finansowania w związku ze sprzedażą Leków ((...) ), to ostatecznie kwota, którą musi on pokryć z tytułu tego finansowania będzie niższa. W takim wypadku, w świetle ww. zasad, podstawa opodatkowania VAT po stronie A. powinna zostać odpowiednio obniżona. Nabywca lub podmiot ponoszący ekonomiczny ciężar nabycia towaru, nie może bowiem ponosić niższego kosztu, podczas gdy sprzedawca w tym samym czasie będzie odpowiedzialny za zapłatę pełnej kwoty VAT, bez uwzględnienia obniżki uzyskanej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie po stronie A. dochód ze sprzedaży Leków jest niższy z uwagi na konieczność wypłaty (...) , w tym wypłaty (...) dotyczącej działalności B.. Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednie zmniejszenie zobowiązania podatkowego VAT jest niezbędne, aby odzwierciedlało rzeczywiste transakcje gospodarcze mające miejsce zarówno w Grupie, jak i w umowach w NFZ. Warto również wskazać, że Wnioskodawca nie refakturuje, ani w  inny sposób nie „przerzuca” na Spółkę kosztu (...) wypłaconego NFZ w związku z  działalnością B. Ostateczny ciężar ekonomiczny (...) związanego z działalnością Spółki ponosi wyłącznie A..

W celu zachowania symetrii pomiędzy obciążeniem VAT nabywcy i sprzedawcy w  przedstawionym stanie faktycznym, konieczne będzie zatem obniżenie podstawy opodatkowania VAT po stronie A..

Warto podkreślić, że możliwość refundacji Leków ze środków publicznych, a więc także wypłata (...) (od której to w praktyce uzależniona jest możliwość objęcia Leków refundacją) są kluczowe dla prowadzonej przez Wnioskodawcę i Spółkę działalności gospodarczej (tj. sprzedaży Leków). Bez refundacji, wolumen sprzedaży Leków byłby bowiem z pewnością zdecydowanie niższy. W związku z tym, wypłata (...) jest nierozerwalnie związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmioty z Grupy i powinna mieć wpływ na ustalanie właściwej podstawy opodatkowania VAT sprzedaży Leków.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o wartość (...) wypłacanego na rzecz NFZ w związku z działalnością B., na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków oraz wystawionych not obciążeniowych.

Warto podkreślić, że podobne stanowisko, w kontekście prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zostało zaprezentowane interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z:

1)16 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM,

2)20 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.318.2018.10.S.DS.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W sytuacji, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, tj. gdyby (...) spółka A. nie była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty VAT należnego o wartość (...) wypłaconego na rzecz NFZ w związku z dostawami Leków dokonanych przez B. do szpitali, to wtedy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty VAT z tego tytułu. Obniżenie podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty VAT przez Spółkę o wartości (...) będzie miało miejsce na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków i  otrzymanych not obciążeniowych przez A..

Na wstępnie warto zaznaczyć, że rozważania dotyczące traktowania przedmiotowego (...) jako rabatu pośredniego na gruncie ustawy o VAT przedstawione jako argumentacja do stanowiska w zakresie pytania 1 pozostają aktualne. Wypłata (...) na rzecz NFZ (tj. podmiotu spoza łańcucha dostaw) w związku z dostawami Leków dokonanych przez B. do szpitali na podstawie otrzymanych Decyzji stanowi rabat pośredni, który jest podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania sprzedawanych Leków oraz odpowiednio kwoty VAT należnego.

Jak wcześniej wskazywano, celem instrumentów dzielenia ryzyka uregulowanych w art. 11 ust. 5 ustawy refundacyjnej jest obniżenie kosztów refundacji polegające na współudziale wnioskodawców w finansowaniu produktów, które na ich wniosek zostały objęte refundacją. Istotą instrumentów dzielenia ryzyka (IDR) jest zawarcie niejawnego porozumienia pomiędzy podmiotami zainteresowanymi sprzedażą produktów objętych refundacją a Ministrem Zdrowia. Na jego podstawie podmioty te zobowiązuje się do zapewniania warunków objęcia refundacją, które będą obniżały koszty finansowania danego produktu, w stosunku do kosztów ponoszonych oficjalnie przez płatnika publicznego.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, wysokość urzędowej ceny zbytu uzależniona jest od zwrotu części wypłaconej refundacji. Mechanizm określony potocznie "(...) " polega na wyznaczeniu kwoty refundacji wypłacanej aptece/szpitalowi, którą wnioskodawca zobowiązany jest wpłacić (zwrócić) do NFZ.

Wysokość poszczególnych kwot może zostać określona m.in. jako ryczałt zwracany za każde zrefundowane opakowanie czy procent od zrealizowanego obrotu. Tym samym, wydatek wynikający z IDR ((...) ) jest każdorazowo mechanizmem wpływającym na sytuację finansową i podatkową podmiotów zaangażowanych w sprzedaż Leków objętych refundacją. Przedmiotowe (...)  są integralnym elementem kosztów związanych z funkcjonowaniem systemu refundacji.

Warto przypomnieć, że A. jest jedynym podmiotem z Grupy, który zawarł porozumienie z  Ministrem Zdrowia w zakresie refundacji. W związku z tym jest adresatem wszystkich Decyzji refundacyjnych i pomiotem zobowiązanych do zapłaty (...)  na rzecz NFZ na podstawie otrzymywanych not obciążeniowych. Dotyczy to również Leków sprzedawanych przez B. szpitalom - adresatem Decyzji refundacyjnych i not obciążeniowych ze względów organizacyjno-formalnych w stosunku do dostaw dokonywanych przez B. jest A..

Po tym, jak produkty sprzedawane przez Spółkę zostają objęte Decyzją refundacyjną uzyskaną przez A., Spółka może kontynuować ich sprzedaż szpitalom po cenie, która umożliwia generowanie sprzedaży opodatkowanej VAT. W przypadku, gdyby dany produkt nie został objęty refundacją, jego dystrybucja mogłaby stać się ekonomicznie nieopłacalna. Bez refundacji produkt nie byłby atrakcyjny cenowo dla szpitali w porównaniu do konkurencyjnych produktów innych firm, które są refundowane. Dlatego objęcie produktów Decyzją refundacyjną jest kluczowe dla możliwości ich sprzedaży i generowania obrotów podlegających VAT. W związku z tym, wypłata (...) jest ściśle powiązana z działalnością gospodarczą Spółki i powinna wpływać na ustalanie właściwej podstawy opodatkowania VAT sprzedaży Leków.

Jak wcześniej podkreślono, w myśl zasady neutralności i proporcjonalności VAT, ciężar VAT nie powinien być przenoszony z konsumenta na podatnika. Skoro zatem NFZ (jako podmiot trzeci) otrzymuje zwrot części udzielonego finansowania w związku ze sprzedażą Leków ((...) ), to ostatecznie kwota, którą musi on pokryć z tytułu tego finansowania będzie niższa. (...) wypłacane na rzecz NFZ wpływają bezpośrednio na ostateczną kwotę faktycznie otrzymaną przez Spółkę z tytułu sprzedaży (dostawy) produktów refundowanych. W związku z tym, zgodnie z wymienionymi zasadami, podstawa opodatkowania VAT po stronie B. powinna zostać odpowiednio obniżona. Nie można bowiem dopuścić do sytuacji, w której nabywca lub podmiot ponoszący ekonomiczny ciężar nabycia towaru ponosi niższy koszt, podczas gdy sprzedawca (tutaj B.) jest odpowiedzialny za zapłatę pełnej kwoty VAT, nie uwzględniając obniżki uzyskanej przez nabywcę końcowego. Aby odzwierciedlić rzeczywistą wartość sprzedaży Leków przez B. do szpitali, konieczne jest odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT i kwoty VAT należnego. Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby zasadę symetrii pomiędzy obciążeniem VAT nabywcy i  sprzedawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy spółka A. nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o wartość (...) wypłaconego na rzecz NFZ w związku z dostawami Leków dokonanych przez B. do szpitali, to takie prawo przysługuje spółce (...) B.. De facto przedmiotowa kwota (...)  jest faktycznie związana z działalnością gospodarczą Spółki. Nie powinno mieć znaczenia, że ze względów organizacyjno-formalnych w Grupie zdecydowano, iż stroną porozumień z NFZ i podmiotem zobowiązanym do zapłaty (...) jest tylko (...) spółka A.. Respektowanie podstawowych zasad podatku VAT, tj. neutralności i  proporcjonalności, wymaga w przedstawionym stanie faktycznym obniżenia podstawy opodatkowania VAT i kwoty VAT należnego po stronie B.. Przyjęcie przeciwnego stanowiska spowodowałoby, że rabat pośredni w postaci (...) nie zostałby uwzględniony w rozliczeniach VAT zarówno A., jak i B. Takie podejście doprowadziłoby do sytuacji, gdzie rozliczenia VAT nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości transakcji gospodarczych i prowadzą do nieuzasadnionego zawyżenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie przedstawionych powyżej pytań.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Z okoliczności zawartych we wniosku wynika, że są Państwo podmiotem z siedzibą w (…), zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. B. jest podmiotem z siedzibą na (…), zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Państwo i Spółka należycie do międzynarodowej grupy farmaceutycznej A. Grupa działa w branży (…) w skali światowej i jest zaangażowana w cały cykl rozwoju leku, od badań i rozwoju po produkcję i dostawę oraz globalną komercjalizację leków podstawowej opieki zdrowotnej i leków specjalistycznych. Dostawa (sprzedaż) produktów leczniczych w Polsce przez Grupę dokonywana jest do hurtowni farmaceutycznych, jak również do podmiotów leczniczych, a w tym przede wszystkim do szpitali. Sprzedawane Leki, są dystrybuowane za pośrednictwem dwóch podmiotów z Grupy (tj.  Państwa i Spółkę) w zależności od miejsca ostatecznej dostawy leków. Państwo zajmują się dystrybucją Leków do hurtowni farmaceutycznych, sieci aptek i  szpitali. Natomiast Spółka dystrybuuje Leki wyłącznie do szpitali. Na terenie Polski Spółka jest odpowiedzialna za proces sprzedaży Leków dystrybuowanych przez Grupę do szpitali, a w tym m.in. produktów podlegających refundacji zgodnie z  przepisami ustawy o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych.

Zgodnie z umową dystrybucyjną z 15 października 2021 roku zawartą pomiędzy Państwem a  Spółką, Spółka została mianowana dystrybutorem Leków do szpitali w Polsce. Podpisana umowa dotyczy formulacji, pakowania i odsprzedaży Leków pod Państwa znakiem towarowym zgodnie z modelem dystrybucji bezpośredniej do szpitali. Spółka nie ma wyłącznego prawa dystrybucji. W oparciu o przyjęty model dystrybucji Spółka najpierw kupuje Leki od Państwa a  następnie dokonuje ich odsprzedaży w swoim imieniu do szpitali. Opisywany model dystrybucji bezpośredniej odzwierciedlają wystawiane faktury, tj. Spółka otrzymuje fakturę od Państwa dokumentującą zakup Leków a następnie wystawia w swoim imieniu fakturę dokumentującą sprzedaż Leków do szpitali.

Leki sprzedawane przez Spółkę do szpitali stanowią grupę produktów podlegających refundacji zgodnie z ww. Ustawą o refundacji. Ze względów organizacyjnych adresatem wszystkich decyzji refundacyjnych zgodnie z którymi, określone, dystrybuowane Leki zostają w danym zakresie objęte refundacją (w całości lub w części) ze środków publicznych są Państwo. Oznacza to, że Leki refundowane sprzedawane przez Spółkę do szpitali zostały objęte refundacją, ale adresatem Decyzji są Państwo. Nabycie Leków objętych refundacją na podstawie ww. Decyzji, przez szpitale dla celów realizacji świadczeń zdrowotnych, finansowane jest częściowo lub w całości przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Decyzje wydawane są po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia danego produktu leczniczego refundacją (obejmującego negocjacje warunków refundacji dokonywane pomiędzy spółką (...), a  Komisja Ekonomiczną działającą przy Ministrze Zdrowia) i określają m. in zakres refundacji i urzędową cenę zbytu Leków. Częścią Decyzji są również instrumenty dzielenia ryzyka, tj. wynegocjowane między Państwem a  Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji. Na ich podstawie, określane są zasady na jakich zobowiązani są Państwo do dokonywania zwrotów z tytułu zawartych IWR na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, w związku z objęciem Leków refundacją, których mechanizm opisany jest w załącznikach do Decyzji („(...) ”). W każdym przypadku płatność (...) dokonywana jest przez Państwa na rachunek bankowy NFZ na podstawie otrzymanej od NFZ noty obciążeniowej. Dzieje się tak, ponieważ adresatem wszystkich Decyzji refundacyjnych (w tym również dotyczących Leków sprzedawanych przez Spółkę do szpitali) jest spółka (...), tj. Państwo i to ona finalnie otrzymuje notę obciążeniową od NFZ. Dotyczy to również wypłaty (...) w związku ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę na rzecz polskich szpitali.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o wartość (...) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ w związku z  dostawami Leków dokonanych przez Spółkę do szpitali na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków i otrzymanych not obciążeniowych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 930), zwanej dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:

Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków:

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:

Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).

Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę na treść wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1992/19, w którym Sąd wskazał, że niezależnie do tego czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci porozumienia typu (...) (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki. W przypadku refundacji – typu (...) – na rzecz NFZ mamy tu do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny i niezależnie od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą ww. podmiotu konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub aptek. Okoliczności, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez ten podmiot nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.

NSA w ww. wyroku powołał się na orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16, zgodnie z którym:

Również w powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 - Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fióktelepe przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, Trybunał stwierdził, że:

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że  zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że  z okoliczności omawianej sprawy wynika, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie (...)).

Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Przy czym bez znaczenia pozostaje w analizowanym przypadku fakt, że dostaw Leków do szpitali dokonuje Spółka a nie Państwo gdyż adresatem wszystkich decyzji refundacyjnych są Państwo. Wprawdzie Spółka nie sprzedaje produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez szpitale. Oznacza to, że w  momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty (...) (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik dokonujący obniżki cen towarów powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o obniżce ceny na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej, obniżka ceny nie powinna być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

W powołanym już wyżej orzeczeniu TSUE w sprawie C-717/19 Trybunał stwierdził, że:

W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi.

Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

W świetle powyższego, mają/będą mieli Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku o wartość (...) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ w związku z  dostawami Leków dokonanych przez Spółkę do szpitali na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków i otrzymanych not obciążeniowych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wskazuję, że w związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odstąpiłem od odpowiedzi na pytanie nr 2 ponieważ ww. pytanie zostało zadane pod warunkiem uznania, że nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku o wartość (...) wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ w związku z  dostawami Leków dokonanych przez Spółkę do szpitali.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

 Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).