Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę i przy użyciu kart paliwowych za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
• prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Sprzedawcę, dokumentujących sprzedaż towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, sprzedawanych następnie Klientom Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2024 r. (wpływ 13 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „(...)”) jest samodzielną jednostką organizacyjną Lasów Państwowych nieposiadającą osobowości prawnej określoną w art. 32 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530). W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. 1994 nr 134 poz. 692) taka jednostka organizacyjna nazywana jest „zakładem”.

Na podstawie Zarządzenia Nr (…) Ministra Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia (…) r. w sprawie utworzenia przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: (…) w Załączniku do tego Zarządzenia (Wykaz jednostek organizacyjnych (…)) pod pozycją (…) został wyodrębniony „(...)”.

Aktualnie podstawą działania zakładu jest Zarządzenie Nr (…) Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia (…) r. w sprawie nadania statutu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe, zgodnie z którym (...) jest zakładem regionalnym podległym Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…).

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe „Zakłady prowadzą działalność niezbędną do realizacji zadań Lasów Państwowych w zakresie gospodarki leśnej lub działalność leśną poza gospodarką leśną”.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne i korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie decyzji nr (…) Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 5 października 2022 r. Wnioskodawca uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Przedmiot działalności objętej niniejszą koncesją stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami ciekłymi oznaczonymi następującymi kodami CN:

·olejami napędowymi: 2710 19 43, 2710 20 11,

·benzynami silnikowymi: 2710 12 45;

przy wykorzystaniu następującej infrastruktury paliw ciekłych:

1)stacji paliw ciekłych zlokalizowanej w (…)

2)stacji paliw ciekłych zlokalizowanej w (…),

3)stacji paliw ciekłych zlokalizowanej w (…),

oraz

·olejami napędowymi: 2710 19 43, 2710 20 11,

·benzynami silnikowymi: 2710 12 45,

przy użyciu kart paliwowych, bez wykorzystania własnej infrastruktury technicznej.

Wnioskodawca 14 października 2022 r. zawarł umowę z (...) (dalej także: „Sprzedawca”, „Spółka”) w przedmiocie sprzedaży określonych towarów i usług wykorzystywanych w branży transportowej, ściśle związanych z eksploatacją pojazdów, m.in.: paliw płynnych, (...), artykułów poza paliwowych (oleje, płyny chłodnicze, żarówki, bezpieczniki, artykuły spożywcze) oraz innych produktów na podstawie kart paliwowych dla pojazdów samochodowych .

Emitentem i właścicielem kart paliwowych jest (...).

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dalej: „Klienci”), z którymi zostaną zawarte umowy dostawy towarów i usług wykorzystywanych w branży transportowej.

Transakcje są przeprowadzane przy użyciu karty paliwowej (...) (dalej: „Karta”), której emitentem i właścicielem jest Sprzedawca (nie Wnioskodawca), co umożliwia bezgotówkowe nabywanie towarów w postaci przede wszystkim paliwa, (...), czy też akcesoriów samochodowych, towarów spożywczych i innych usług.

Transakcja zakupu towarów w postaci przede wszystkim paliwa, (...), czy też akcesoriów samochodowych i towarów spożywczych oraz usług będzie przebiegała w następujący sposób:

Wnioskodawca zawarł umowę z (...) na dostawę towarów i usług na jego rzecz – głównie paliwa. (...) emituje na rzecz Wnioskodawcy karty paliwowe (...).

Następnie Wnioskodawca zawiera z Klientem umowę, w której zobowiązuje się do sprzedaży na rzecz Klienta paliw płynnych, (...), akcesoriów samochodowych, artykułów spożywczych oraz innych usług na Stacjach Paliw (...).

Sprzedaż paliw, (...) akcesoriów samochodowych, artykułów spożywczych oraz innych usług na rzecz Klienta odbywa się za pomocą bezgotówkowych kart paliwowych (...) ważnych na terenie całej Polski oraz przy wykorzystaniu infrastruktury Sprzedawcy – na Stacjach Paliw (...).

Klient Wnioskodawcy otrzymuje od Wnioskodawcy Kartę (...), za pomocą której dokonuje nabyć towarów (głównie paliwa) i usług wyłącznie na stacjach (...) (nie na stacjach będących własnością Wnioskodawcy).

Karta paliwowa jest przypisana do konkretnego samochodu danego Klienta, poprzez jej powiązanie z określonym numerem rejestracyjnym samochodu. Karta paliwowa ze względu na swoją funkcję, zakres zastosowania oraz sposób użytkowania, nie stanowi karty płatniczej, czy kredytowej i nie służy wykonywaniu transakcji płatniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz.30 ).

Wnioskodawca nie jest uprawniony ani nie pobiera opłaty za wydanie Karty, która została przekazana Klientowi. Karty wydaje Sprzedawca. Za wydanie Kart Sprzedawca nie pobiera od Wnioskodawcy żadnej opłaty.

Po otrzymaniu przez Wnioskodawcę Kart – Karty te są aktywowane, nadawane są PIN-y, ustawiane są dostępne asortymenty (w zależności od treści umowy z Klientem: możliwość zakupu tylko paliw lub paliw i innych asortymentów). Przygotowana Karta jest wysyłana bezpośrednio przez Sprzedawcę na koszt Wnioskodawcy do Klienta. Przekazana karta może być używana wyłącznie na stacjach (...) w Polsce.

Wnioskodawca jest administratorem Kart (...) i może za pośrednictwem portalu (...) w każdym czasie zablokować dowolną KARTĘ Klienta, zmienić limity transakcji itp.

Karta (...) po wydaniu Klientowi pozostaje własnością Sprzedawcy.

Wydanie towaru (głównie paliwa) Klientowi Wnioskodawcy następuje na stacjach paliw (...). Innymi słowy fizycznego wydania paliwa (oraz innych towarów) na rzecz Klientów dokonują stacje (...) w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy (transakcje łańcuchowe).

W przyjętym modelu sprzedaży ewidencjonowanej za pośrednictwem kart paliwowych istotnym jest zatem, że fizycznego wydania towarów będzie dokonywał (...) na podstawie kart paliwowych będących własnością tego koncernu, a nie Wnioskodawca.

Podsumowując, w pierwszej kolejności Wnioskodawca zawiera umowę z (...) w zakresie dostawy paliwa (oraz innych towarów ), przez co formalnie paliwo w pierwszym etapie łańcucha jest sprzedawane przez (...) na rzecz Wnioskodawcy.

Jednocześnie paliwo fizycznie jest wydawane bezpośrednio Klientowi Wnioskodawcy, za uprzednim okazaniem Karty (...), wyemitowanej przez (...), a przekazanej Klientowi przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nie jest emitentem ani właścicielem Karty).

Na drugim etapie łańcucha dochodzi do sprzedaży przez Wnioskodawcę paliwa wcześniej kupionego od (...), na rzecz Klienta, który korzysta z Karty (...). Dla Klienta stroną umowy jest Wnioskodawca, który jest niezbędnym ogniwem w łańcuchu, warunkującym w ogóle sprzedaż na rzecz Klienta. Podobnie dla Klienta, stroną transakcji, na podstawie zawartej umowy jest wyłącznie Wnioskodawca. Zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a Klientem uzgadniane są niezależnie od umowy Wnioskodawcy z (...).

Wskutek użycia Karty (...) przez Klienta, Wnioskodawca otrzymuje od (...) wszelkie dane dotyczące zakupów (załączniki do faktur – każdy Klient fakturowany jest odrębnie).

Na podstawie dokonanych transakcji, (...) wystawia na Wnioskodawcę faktury zbiorcze z załącznikami na dostawy towarów, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu Kart (...). Rozliczenie obejmuje okresy miesięczne od 1 do ostatniego dnia tego miesiąca. Za datę sprzedaży uznaje się ostatni dzień miesiąca. Kwota podatku wykazana na fakturach wystawionych przez (...) stanowi dla Wnioskodawcy podatek naliczony.

Wnioskodawca następnie z tytułu tych nabyć, stanowiących sprzedaż dla Klientów, wystawia fakturę zbiorczą obejmującą okres miesięczny. Następnie, Wnioskodawca wystawiając faktury z tytułu sprzedaży tego towaru na rzecz swoich Klientów korzystających z Karty (...) wykazuje podatek należny, który tym samym stanowi podatek naliczony dla tych Klientów.

Ponadto wskazać należy, iż Wnioskodawca rozliczając na fakturze sprzedaż towarów na rzecz Klientów stosuje własny cennik. Cena paliwa nie jest zatem standardową ceną obowiązującą na danej stacji paliw (...). Ceny oferowane przez (...) nie obowiązują tym samym Klientów Wnioskodawcy. Powyższe spowodowane jest faktem, iż Wnioskodawca ze względu na wysoki wolumen nabyć oraz wybór (...) w postępowaniu przetargowym, uzyskał korzystne ceny towarów kupowanych od (...), co w efekcie przekłada się na ceny oferowane Klientom. Przy rozliczeniu z Klientem pod uwagę brana jest cena obowiązująca w momencie tankowania na danej stacji (...), pomniejszona o wysokość udzielonego stałego rabatu.

Ceny na poszczególnych stacjach paliw ustalane są przez (...). Następnie dla Wnioskodawcy do ceny obowiązującej na danej stacji w momencie tankowania lub zakupu na KARTĘ (...) udzielany jest przez Sprzedawcę rabat zgodnie z zapisami zawartej umowy nr (...) (groszowy lub procentowy).

Zgodnie z zawartą umową dla Wnioskodawcy pozostaje część marży z transakcji dokonanej przez Klienta. Następnie Wnioskodawca udziela Klientowi rabatu, dzięki czemu zakup taki jest tańszy niż wg cen obowiązującej na danej stacji (...). Należy zwrócić uwagę, że ceny pomiędzy poszczególnymi stacjami paliw (...) mogą się znacząco różnić w zależności od warunków rynkowych i polityki cenowej (...).

Klient ma obowiązek zgłosić do Wnioskodawcy pisemnie zastrzeżenie co do niezgodności rozliczonych transakcji w terminie 7 dni od dnia otrzymania faktury i zestawienia od Wnioskodawcy. Powyższe reklamacje zgłoszone po upływie ww. terminu nie będą rozpatrywane.

Reklamacja jest kierowana przez Klienta bezpośrednio do Wnioskodawcy. Jeżeli reklamacja byłaby z winy Wnioskodawcy (np. nieprawidłowe obciążenie Klienta, nieprawidłowa faktura, niedziałająca KARTA (...), niezgodny zakres korzystania z KARTY itp.) wówczas to Wnioskodawca decyduje o skuteczności reklamacji. Jednakże możliwa też jest reklamacja dotyczącą np. wadliwej jakości paliwa. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie jest w stanie zweryfikować tej okoliczności, dlatego nie rozpatruje takiej reklamacji we własnym zakresie – w takim przypadku przekazuje reklamację Klienta do (...) w ramach zawartej umowy nr (...) i to (...) decyduje o rozpatrzeniu otrzymanej reklamacji.

Dodatkowo Kupujący jest zobowiązany do pisemnego powiadomienia Sprzedawcy w szczególności o: kwestionowanych transakcjach ujętych w zestawieniu, błędach lub innych nieprawidłowościach w przeprowadzaniu rozliczenia.

W każdej reklamacji Klient jest zobowiązany dokładnie wskazać reklamowaną transakcję oraz załączyć inne dokumenty i dowody wskazujące na zasadność reklamacji. Wnioskodawca dokona rozpatrzenia reklamacji, w terminie 14 dni od daty jej wpływu.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za nienależyte wykonanie umowy wobec Klienta jeżeli reklamacja dotyczy kwestii formalnych a nie np. jakości paliwa. W zakresie reklamacji dotyczących jakości dostarczanych towarów i usług to (...) odpowiada za nienależyte wykonanie zobowiązania w stosunku do Wnioskodawcy. Klient może mieć roszczenia z tytułu umowy i jej wykonania wyłącznie wobec Wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest uzasadniony mimo istnienia interpretacji ogólnej z 15 lutego 2021 r., nr: PT9.8101.3.2020 w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. Interpretacja ogólna została wydana odnoście modelu trójstronnego, w którym jeden z podmiotów (np. leasingodawca, spółka dominująca) – dalej: „podmiot pośredniczący” udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, umożliwiające odbiorcy zaopatrzenie w paliwo.

Natomiast w transakcjach opisanych we wniosku może być więcej niż 3 uczestników w łańcuchu dostaw. Wnioskodawca nie wie, w jakim modelu transakcji łańcuchowej nabywa od Sprzedawcy towary i usługi. Ponadto Wnioskodawca nabywa od Sprzedawcy nie tylko paliwo, ale również inne towary i usługi. Co więcej, interpretacja ogólna została wydana w oparciu o wyroki TSUE w sprawie C-235/18 Vega International oraz C-185/01 Auto Lease Holland. W tych sprawach podmiot pośredniczący pobierał odrębnie opłatę za zarządzanie kartą, inaczej niż w niniejszej sprawie, gdzie opłata za Kartę nie jest w ogóle pobierana ani przez Sprzedawcę od Wnioskodawcy, ani przez Wnioskodawcę od Klienta. Skoro stan faktyczny wniosku nie odpowiada dokładnie zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, oznacza to, że są one różne, a więc wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie jest bezprzedmiotowy. Przepis art. 14b § 5a Ordynacji Podatkowej nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto Wnioskodawca ma prawo oczekiwać wydania interpretacji indywidualnej mimo istnienia w sprawie interpretacji ogólnej. Prawo to daje Wnioskodawcy stwierdzenie samego Ministra Finansów sformułowane w przedmiotowej interpretacji ogólnej, że „z uwagi na mnogość funkcjonujących w obrocie modeli wykorzystania kart paliwowych, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami”.

Analiza taka może, a nawet powinna znaleźć się właśnie w interpretacji indywidualnej. Tak też stwierdził WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1550/17. Sąd, właśnie z uwagi na takie sformułowanie Ministra Finansów, przyznał podatnikowi prawo do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej mimo istnienia w sprawie interpretacji ogólnej (z 31 marca 2014 r., nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577). Ponadto mimo istnienia ww. interpretacji ogólnej transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowane w modelu trójstronnym, były przedmiotem interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2021 r. (znak: 0114-KDIP4- 2.4012.170.2021.2.SKJ, z 1 lipca 2021 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.181.2021.2.DS), z 2 sierpnia 2021 r. (znak: 0114-KDIP4-2.4012.400.2021.1.SKJ, z 8 września 2021 r. (znak: 0114-KDIP4-2.4012.369.2021.2.WH), z 20 września 2021 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.438.2021.1.KO), z 21 września 2021 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.446.2021.1.AB), z 21 września 2021 r. (znak: 00111-KDIB3-1.4012.442.2021.1.KO oraz z dnia 21 stycznia 2022 r. (znak 0112-KDIL1-2.4012.571.2021.3.ST).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie w zakresie transakcji krajowych pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą przy użyciu Kart (...). Wydanie interpretacji indywidualnej jest w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1)„Prosimy wskazać – przy założeniu, że wykonywane przez Państwa czynności opisane we wniosku zostaną uznane za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – do jakich czynności wykorzystują Państwo towary i usługi nabyte od (...), tj. do czynności opodatkowanych czy zwolnionych od podatku VAT”?

Odpowiedź: Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Towary i usługi nabywane bowiem od (...) (Sprzedawca) są przez Wnioskodawcę odsprzedawane Klientom. W konsekwencji transakcje realizowane przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych stanowią podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów (paliwa) oraz usług dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

2)„Przy powyższym założeniu – jeśli ww. towary i usługi są przez Państwa wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od tego podatku, to prosimy o wskazanie, czy istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i ze zwolnionymi od podatku VAT”?

Odpowiedź: Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę od (...) (Sprzedawcy) są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Pytania

1.Czy transakcje opisane w stanie faktycznym realizowane przez Wnioskodawcę i przy użyciu kart paliwowych stanowią podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT?

2.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Sprzedawcę – (...), dokumentujących sprzedaż towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, sprzedawanych następnie Klientom Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Obecnie brak jest analogicznego przepisu w zakresie dostaw towarów.

Do 31 grudnia 2020 r. analogiczną do ww. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT regulację stanowił art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonywało dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznawało się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na mocy ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419), przepis ten został z dniem 1 stycznia 2021 r. uchylony, a interpretacje podatkowe wydane na jego podstawie utraciły swoją aktualność.

Z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o VAT wynika, że przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT był rozwiązaniem nadmiarowym, które nie posiadało odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „dyrektywą VAT”, a w warunkach rozliczeń krajowych zaburzało logikę w podejściu do opodatkowania dostawy towarów. Z tego względu przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowił swego rodzaju nadregulację względem przepisów prawa unijnego. Zdaniem projektodawcy rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, a uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Na potwierdzenie, że „kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również transakcji łańcuchowej (przypis: czyli takich, w których ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy), powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów”, projektodawca wskazał na orzecznictwo TSUE (wyroki w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic i C-185/01 Auto Lease Holland).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Towary i usługi związane z pojazdami są przedmiotem transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, przy czym towary te i usługi będą wydawane przez Sprzedawcę (np. stację paliw) bezpośrednio Klientowi. Sprzedaż towarów nie odbywa się poprzez stacje paliw Wnioskodawcy.

Analiza ww. przepisów ustawy o VAT oraz uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy, uchylającego przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że skoro kwalifikowanie dla celów podatku od towarów i usług transakcji łańcuchowych (tu z wykorzystaniem Kart) powinno nastąpić w oparciu o zasady ogólne dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, to w przedmiotowej sprawie każda transakcja w obu możliwych łańcuchach dostaw będzie dostawą (w stosunku do przedmiotu transakcji, który spełnia definicję towaru), o ile na każdy z podmiotów uczestniczących w tej transakcji, czyli też na Wnioskodawcę, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ustawie o VAT brak jest definicji „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Ustawa o VAT nie powołuje się bowiem na przejście prawa własności. Stanowi ona, iż w przypadku dostawy towarów dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż do dostawy towarów dochodzi w każdym przypadku, gdy podatnik przekaże faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Jednocześnie w przypadku transakcji łańcuchowych swoboda w dysponowaniu nie oznacza, że nabywca musi „fizycznie” wejść we władanie tego towaru.

Powyższe rozumowanie pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” znajduje potwierdzenie we wspomnianych wyżej wyrokach TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland B.V. oraz z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic Trading GmbH.

I tak w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland B.V. Trybunał stwierdził wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych przez obowiązujące prawo krajowe, ale że obejmuje każde przekazanie majątku rzeczowego przez jedną ze stron, które upoważnia drugą stronę do dysponowania tym przedmiotem de facto tak, jakby była jego właścicielem” (pkt 32 uzasadnienia).

Analogiczny wniosek płynie z wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18, gdzie w polskiej wersji językowej orzeczenia, zamiennie posłużono się wyrażeniami „prawo do rozporządzania” lub „prawo do dysponowania” (zob. odpowiednio pkt 30 i 32). TSUE stwierdził, że należy zbadać, czy na podmiot pośredniczący faktycznie przeszło uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Według TSUE do przeniesienia na podmiot pośredniczący prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi, gdy umowa pomiędzy podmiotem pośredniczącym a ostatecznym odbiorcą stanowi umowę dostawy, a podmiot pośredniczący nabywa paliwo z zamiarem jego dalszej sprzedaży odbiorcy (a contrario pkt 36 uzasadnienia wyroku TSUE z 6 marca 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland B.V.) jak również wtedy, gdy podmiot pośredniczący ma prawo decydować, w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać nabyte (a contrario pkt 32 uzasadnienia wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18).

Na podstawie ww. wyroków TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 786/17, stwierdził, że do przejścia na podmiot pośredniczący prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi, gdy pośrednik ma wystarczająco szeroko określone uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz ostatecznego odbiorcy, gdy ma wpływ na takie czynniki decydujące o obrocie towarem, jak ustalanie ceny paliwa, momentu nabycia towaru, jego jakości czy ilości. Natomiast organ podatkowy w interpretacji podatkowej z 30 czerwca 2021 r. (znak: 0114-KDIP4-2.4012.170.2021.2.SKJ), bazując na ww. wyrokach TSUE, uznał, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel to w istocie przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz możliwości ustalania warunków takiego korzystania. „W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Na tej podstawie organ sformułował wniosek, że „Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca wyraża stanowisko, że transakcja dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedawcą jak również transakcja pomiędzy Wnioskodawcą na rzecz Klienta z wykorzystaniem Kart (...) jest dostawą towarów lub świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie transakcją usługi finansowej zwolnioną od podatku VAT. Wynika to z okoliczności, iż to właśnie Wnioskodawca, w wyniku transakcji pomiędzy nim a (...) (stacją paliw), nabywa prawo do ustalania istotnych warunków dostawy na rzecz Klienta.

Schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Wnioskodawcy przy wykorzystaniu kart paliwowych realizuje się poprzez:

W pierwszej transakcji pomiędzy Sprzedawcą ((...)) a Wnioskodawcą dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Wnioskodawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Klienta. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma miejsce pomiędzy stacjami paliw Sprzedawcy (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Klientem (ostatni podmiot w łańcuchu) lecz Wnioskodawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Uznać zatem należy, że Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży towarów i usług, bowiem:

·Wnioskodawca nabywa paliwo za cenę ustaloną w Umowie ze Sprzedawcą. Następnie zawiera umowę z Klientem na sprzedaż ww. towarów i usług gdzie ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy Kart (...) – Wnioskodawca bowiem udziela Klientowi rabatów określonych w Umowie z klientem. Cena, którą obowiązany jest zapłacić Klient za towary i usługi jest obliczana na podstawie cen ich nabycia na stacjach paliw w dniu dokonywania transakcji. Od powyższych cen Wnioskodawca udziela rabatu w określonej kwocie (rabat kwotowy/procentowy) za każdy litr nabywanego paliwa oraz procentowej zniżki w przypadku nabycia pozostałych usług i akcesoriów (rabat procentowy). Wnioskodawca ustala zatem ostateczną cenę wszystkich towarów i usług nabywanych przez Klienta przy użyciu Kart (...);

·Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Klienta – to Wnioskodawca jest zobowiązany do zaspokojenia roszczeń Klientów, niezależnie od przysługujących mu roszczeń wobec Sprzedawcy;

·Wnioskodawca ustala limity wartościowe i ilościowe dla danej karty. Wnioskodawca jest administratorem Kart (...) i może za pośrednictwem portalu (...) w każdym czasie zablokować dowolną KARTĘ Klienta, zmienić limity transakcji itp.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Wnioskodawca wyraża zatem stanowisko, iż transakcje realizowane przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych stanowią podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów (paliwa) dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Powyższe kryteria uznania transakcji za opodatkowaną a nie zwolnioną z opodatkowania prezentuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2021 r. 0114-KDIP4-2.4012.170.2021.2.SKJ.

W odniesieniu do przedstawionego faktycznego, oceniając prawo (...) do odliczenia, na szczególną uwagę zasługuje art. 88 ust. 3a ustawy VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1)sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a)wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b)(uchylona)

2)transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3)(uchylony)

4)wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5)faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6)(uchylony)

7)wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z kolei z art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny i wskazane powyżej przepisy – jedną z kluczowych kwestii wymagających rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy transakcja dokonywana pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą, stanowią dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT a nie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT (działając jako pośrednik między Sprzedawcą a Klientem).

Jak wskazano w stanowisku wyrażonym do pytania nr 1 Wnioskodawca uargumentował, iż transakcje realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta przy użyciu kart paliwowych stanowią podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów (paliwa) dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny – kryteria umowne warunkujące uznanie poszczególnych transakcji za opodatkowane (w szczególności wpływ Wnioskodawcy na cenę, wpływ na asortyment, wpływ na miejsce transakcji, określenie limitu transakcyjnego, odpowiedzialność za dostarczane towary i usługi), z uwagi na fakt tożsamego kształtowania kluczowych parametrów transakcji dostawy towarów oraz świadczenia usług przez Sprzedawcę (...) – transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą stanowią odpłatną, opodatkowaną dostawę towarów i odpłatne, opodatkowane świadczenie usług przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nabywa od Sprzedawcy (...) towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Sprzedawcę dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart (...).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe, w tym m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.400.2021.1.SKJ,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.605.2020.1.HCG,
• interpretacji indywidualnej z Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.477.2020.1.IG,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.141.2020.2.NK;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.496.2019.3.MK;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.547.2019.2.KO;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.519.2019.2.KS;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.546.2019.2.IT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki uzyskali Państwo koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Przedmiot działalności objętej niniejszą koncesją stanowi m.in. działalność gospodarcza w zakresie obrotu olejami napędowymi i benzynami silnikowymi przy użyciu kart paliwowych, bez wykorzystania własnej infrastruktury technicznej. Zawarli Państwo umowę ze Sprzedawcą w przedmiocie sprzedaży określonych towarów i usług wykorzystywanych w branży transportowej, ściśle związanych z eksploatacją pojazdów, na podstawie kart paliwowych dla pojazdów samochodowych. Emitentem i właścicielem kart paliwowych jest Spółka. Dokonują Państwo sprzedaży na rzecz Klientów, z którymi zostaną zawarte umowy dostawy towarów i usług wykorzystywanych w branży transportowej. Transakcje są przeprowadzane przy użyciu karty paliwowej, której emitentem i właścicielem jest Spółka, co umożliwia bezgotówkowe nabywanie towarów i innych usług. Zawarli Państwo umowę ze Spółką na dostawę towarów i usług na Państwa rzecz – głównie paliwa. Spółka emituje na Państwa rzecz karty paliwowe. Następnie zawierają Państwo z Klientem umowę, w której zobowiązują się Państwo się do sprzedaży na rzecz Klienta towarów i usług na Stacjach Paliw (...). Sprzedaż paliw, (...) akcesoriów samochodowych, artykułów spożywczych oraz innych usług na rzecz Klienta odbywa się za pomocą bezgotówkowych kart paliwowych oraz przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki. Państwa Klient otrzymuje od Państwa Kartę, za pomocą której dokonuje nabyć towarów i usług wyłącznie na stacjach Spółki (nie na stacjach będących Państwa własnością). Karta paliwowa jest przypisana do konkretnego samochodu danego Klienta, poprzez jej powiązanie z określonym numerem rejestracyjnym samochodu. Nie są Państwo uprawnieni ani nie pobierają Państwo opłaty za wydanie Karty, która została przekazana Klientowi. Karty wydaje Spółka. Za wydanie Kart Spółka nie pobiera od Państwa żadnej opłaty. Po otrzymaniu przez Państwa Kart – Karty te są aktywowane, nadawane są PIN-y, ustawiane są dostępne asortymenty (w zależności od treści umowy z Klientem: możliwość zakupu tylko paliw lub paliw i innych asortymentów). Przygotowana Karta jest wysyłana bezpośrednio przez Spółkę na koszt Państwa do Klienta. Przekazana karta może być używana wyłącznie na stacjach (...). Są Państwo administratorem Kart i mogą Państwo za pośrednictwem portalu (...) w każdym czasie zablokować dowolną Kartę Klienta, zmienić limity transakcji itp. Karta po wydaniu Klientowi pozostaje własnością Spółki. Wydanie towaru Państwa Klientowi następuje na stacjach paliw Spółki. Fizycznego wydania paliwa (oraz innych towarów) na rzecz Klientów dokonują stacje Spółki w imieniu i na rachunek Państwa. Zatem, w pierwszej kolejności zawierają Państwo umowę ze Spółką w zakresie dostawy towarów, przez co formalnie paliwo w pierwszym etapie łańcucha jest sprzedawane przez Spółkę na Państwa rzecz. Jednocześnie paliwo fizycznie jest wydawane bezpośrednio Państwa Klientowi, za uprzednim okazaniem Karty, wyemitowanej przez Spółkę, a przekazanej Klientowi przez Państwa. Na drugim etapie łańcucha dochodzi do sprzedaży przez Państwa paliwa wcześniej kupionego od Spółki, na rzecz Klienta, który korzysta z Karty. Dla Klienta stroną umowy są Państwo. Zasady współpracy pomiędzy Państwem, a Klientem uzgadniane są niezależnie od Państwa umowy ze Spółką. Wskutek użycia Karty przez Klienta, otrzymują Państwo od Spółki wszelkie dane dotyczące zakupów (załączniki do faktur). Na podstawie dokonanych transakcji, Spółka wystawia na Państwa faktury zbiorcze z załącznikami na dostawy towarów, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu Kart. Kwota podatku wykazana na fakturach wystawionych przez Spółkę stanowi dla Państwa podatek naliczony. Następnie z tytułu tych nabyć, stanowiących sprzedaż dla Klientów, wystawiają Państwo fakturę zbiorczą obejmującą okres miesięczny. Następnie, wystawiając faktury z tytułu sprzedaży tego towaru na rzecz swoich Klientów korzystających z Karty wykazują Państwo podatek należny, który tym samym stanowi podatek naliczony dla tych Klientów. Rozliczając na fakturze sprzedaż towarów na rzecz Klientów stosują państwo własny cennik. Cena paliwa nie jest zatem standardową ceną obowiązującą na danej stacji paliw Spółki. Ceny oferowane przez Spółkę nie obowiązują tym samym Państwa Klientów. Przy rozliczeniu z Klientem pod uwagę brana jest cena obowiązująca w momencie tankowania na danej stacji (...), pomniejszona o wysokość udzielonego stałego rabatu. Ceny na poszczególnych stacjach paliw ustalane są przez Spółkę. Następnie dla Państwa do ceny obowiązującej na danej stacji w momencie tankowania lub zakupu na Kartę udzielany jest przez Sprzedawcę rabat. Zgodnie z zawartą umową dla Państwa pozostaje część marży z transakcji dokonanej przez Klienta. Następnie udzielają Państwo Klientowi rabatu, dzięki czemu zakup taki jest tańszy niż wg cen obowiązującej na danej stacji (...). Klient ma obowiązek zgłosić do Państwa pisemnie zastrzeżenie co do niezgodności rozliczonych transakcji. Reklamacja jest kierowana przez Klienta bezpośrednio do Państwa. Jeżeli reklamacja byłaby z Państwa winy (np. nieprawidłowe obciążenie Klienta, nieprawidłowa faktura, niedziałająca Karta, niezgodny zakres korzystania z Karty itp.) wówczas to Państwo decydują o skuteczności reklamacji. Jednakże możliwa też jest reklamacja dotyczącą np. wadliwej jakości paliwa. W takiej sytuacji nie są Państwo w stanie zweryfikować tej okoliczności, dlatego nie rozpatrują Państwo takiej reklamacji we własnym zakresie – w takim przypadku przekazują Państwo reklamację do Spółki i to ona decyduje o jej rozpatrzeniu. Kupujący jest zobowiązany do pisemnego powiadomienia Spółki w szczególności o: kwestionowanych transakcjach ujętych w zestawieniu, błędach lub innych nieprawidłowościach w przeprowadzaniu rozliczenia. W każdej reklamacji Klient jest zobowiązany dokładnie wskazać reklamowaną transakcję oraz załączyć inne dokumenty i dowody wskazujące na zasadność reklamacji. Ponoszą Państwo odpowiedzialność za nienależyte wykonanie umowy wobec Klienta jeżeli reklamacja dotyczy kwestii formalnych. W zakresie reklamacji dotyczących jakości dostarczanych towarów i usług to Spółka odpowiada za nienależyte wykonanie zobowiązania w stosunku do Państwa. Klient może mieć roszczenia z tytułu umowy i jej wykonania wyłącznie wobec Państwa. Towary i usługi nabywane od Sprzedawcy są przez Państwa odsprzedawane Klientom. Towary i usługi nabywane przez Państwa od Spółki są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę i przy użyciu kart paliwowych za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W pierwszej kolejności należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sytuacji. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest obowiązkami reklamacyjnymi w stosunku do np. wadliwego towaru, to należy uznać, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli z zawartych umów/postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na ww. elementy kształtujące obrót danym towarem, wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna dostawa dokonana na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że transakcje realizowane za pośrednictwem Kart paliwowych, na zasadach opisanych we wniosku, stanowią transakcje łańcuchowe. Spółka dokonuje sprzedaży towarów i usług na Państwa rzecz, a następnie Państwo dokonują sprzedaży tych towarów (np. paliwa) i usług na rzecz Klientów. Przy czym, fizyczne wydanie towaru i świadczenie usług nastąpi pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem w łańcuchu, tj. pomiędzy Spółką (za pośrednictwem stacji benzynowych Spółki) i Państwa Klientami. Zatem Państwo, jako drugi podmiot w łańcuchu będą zarówno nabywcą, jak i sprzedającym towary i usługi.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że posiadają Państwo prawo dysponowania towarami jak właściciel i są Państwo aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów i świadczenia usług, nabywanych przez Klientów z wykorzystaniem Kart paliwowych od stacji paliw Spółki. Z wniosku wynika, że:

·stosują Państwo własny cennik, ceny oferowane przez Spółkę nie obowiązują Państwa Klientów. Przy rozliczeniu z Klientem pod uwagę brana jest cena obowiązująca w momencie tankowania na danej stacji (...), pomniejszona o wysokość udzielonego stałego rabatu;

·reklamacje są kierowane bezpośrednio do Państwa i jeżeli reklamacja dotyczy Państwa winy (np. nieprawidłowe obciążenie Klienta, nieprawidłowa faktura, niedziałająca Karta, niezgodny zakres korzystania z Karty itp.) wówczas to Państwo decydują o skuteczności reklamacji. Ponoszą Państwo odpowiedzialność za nienależyte wykonanie umowy wobec Klienta jeżeli reklamacja dotyczy kwestii formalnych;

·aktywują Państwo Karty, nadają im PIN-y, ustawiają Państwo dostępne asortymenty (w zależności od treści umowy z Klientem: możliwość zakupu tylko paliw lub paliw i innych asortymentów);

·są Państwo administratorem Kart i mogą Państwo za pośrednictwem portalu (...) w każdym czasie zablokować dowolną Kartę Klienta, zmienić limity transakcji itp.

Zatem, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa rola nie ogranicza się wyłącznie do wydania Kart paliwowych Klientom, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełnią Państwo rolę aktywnego pośrednika, który ma wpływ na warunki, w jakich będą dokonywane transakcje. Tym samym, w ramach przedstawionego schematu współpracy, pomiędzy stronami będzie dochodziło do sprzedaży towarów i usług przez Spółkę na Państwa rzecz, a następnie do odsprzedaży tych towarów i usług przez Państwa na rzecz Klienta.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że sprzedaż towarów i usług zakupionych uprzednio od Spółki, dokonywana przez Państwa na rzecz Klientów przy użyciu Kart paliwowych, stanowi dla Państwa sprzedaż towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, na podstawie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że transakcje opisane w stanie faktycznym realizowane przez Państwa i przy użyciu kart paliwowych stanowią podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług dokonywane przez Państwa na rzecz Klientów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Sprzedawcę, dokumentujących sprzedaż towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, sprzedawanych następnie Klientom Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym, związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

Wyżej powołane przepisy wskazują, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jak rozstrzygnięto powyżej, uczestniczą Państwo w transakcji łańcuchowej, pełniąc rolę pośrednika, który nabywa, a następnie odsprzedaje towary i usługi kolejnemu podmiotowi. Jak wskazano wyżej, opisane we wniosku transakcje stanowią dla Państwa czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT. Ponadto, jak Państwo wskazali, towary i usługi nabywane od Sprzedawcy są przez Państwa odsprzedawane Klientom i są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zatem, w analizowanej sprawie występuje związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, a Państwa opodatkowaną działalnością gospodarczą (sprzedaż). Jednocześnie, podatek naliczony związany z zakupami dokonanymi przez Państwa nie podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 86a ustawy. Nabywane towary, w tym paliwo stanowi bowiem towar handlowy i jako taki stanowi przedmiot dalszego obrotu ‒ odsprzedaży.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zatem uznać, że przysługuje Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Państwa przez Spółkę.

Podsumowując, stwierdzam, że są Państwo uprawnieni do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na Państwa rzecz przez Sprzedawcę, dokumentujących sprzedaż towarów i usług na Państwa rzecz, sprzedawanych następnie Państwa Klientom.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.