Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części:

•   możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla pożyczki udzielonej osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, niebędącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, pomimo rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla usług świadczonych na rzecz podatnika (pytanie nr 1 i 2 );
• możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla odsetek naliczonych, ale niezapłaconych i niewymagalnych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT dla odsetek przypadających po rezygnacji ze zwolnienia (pytanie nr 3 i 4);
• momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług (odsetek) po rezygnacji ze zwolnienia, które są naliczane, ale ich zapłata (wymagalność) nastąpi po całkowitej spłacie pożyczki:

·dla pożyczki, której spłata nastąpi jednorazowo (będzie to rok około 2038) (pytanie nr 5 wniosku),

·dla pożyczki, której spłata kapitału następuje w ustalonych ratach (pytanie nr 6 wniosku);

i nieprawidłowe w części ustalenia okresu, w jakim należy wykazać w przypadku rezygnacji ze zwolnienia odsetki (usługa finansowa) naliczone, ale niezapłacone i niewymagalne przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, które będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie nr 7 wniosku).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

• możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla pożyczki udzielonej osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, niebędącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, pomimo rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla usług świadczonych na rzecz podatnika (pytanie nr 1 i 2 );
• możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla odsetek naliczonych, ale niezapłaconych i niewymagalnych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT dla odsetek przypadających po rezygnacji ze zwolnienia (pytanie nr 3 i 4);
• momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług (odsetek) po rezygnacji ze zwolnienia, które są naliczane, ale ich zapłata (wymagalność) nastąpi po całkowitej spłacie pożyczki:

·dla pożyczki, której spłata nastąpi jednorazowo (będzie to rok około 2038) (pytanie nr 5 wniosku),

·dla pożyczki, której spłata kapitału następuje w ustalonych ratach (pytanie nr 6 wniosku);

• okresu, w jakim należy wykazać w przypadku rezygnacji ze zwolnienia odsetki (usługa finansowa) naliczone, ale niezapłacone i niewymagalne przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, które będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie nr 7 wniosku).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2024 r. (wpływ 11 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest 41.20.Z, Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Przy czym przedmiotem działalności Spółki są również: 64.92.Z, Pozostałe formy udzielania kredytów.

Pożyczki udzielane są na czas oznaczony powyżej jednego roku. Wnioskodawca udzielił pożyczek podatnikowi, zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny - spółce z o.o. Zgodnie z jedną umową pożyczki odsetki (oprocentowanie) są naliczane na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, ale zapłata odsetek (oprocentowania) nastąpi po całkowitej spłacie pożyczki (będzie to rok około 2038). Nie ustalono następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń, a spłata pożyczki nastąpi jednorazowo w całości (w jednej racie) w terminie ustalonym w umowie (co do daty) wraz z wszelkimi należnymi odsetkami. W drugim przypadku spłata pożyczki (kapitału) następuje w ustalonych ratach, natomiast spłata odsetek nastąpi jednorazowo w całości po całkowitej spłacie pożyczki.

Ponadto Wnioskodawca udzielił pożyczki osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, niebędącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT - w tym przypadku osoba ta spłaca raty pożyczek wraz z odsetkami na bieżąco wg ustalonego harmonogramu spłat zawierającego kwotę spłaty raty plus kwotę odsetek.

Wnioskodawca zamierza zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie na podstawie przepisu art. 43 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie powziął wątpliwości będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.W związku z pytaniem Organu o treści: „W jakim kraju posiada siedzibę działalności gospodarczej podatnik (spółka z o.o.), której udzielili Państwo pożyczek, o których mowa we wniosku?” podali Państwo, że w Polsce.

2.Na pytanie Organu o treści: „W jakim kraju posiada miejsce zamieszkania osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, której udzielili Państwo pożyczek, o których mowa we wniosku?” podali Państwo, że w Polsce.

3.Na pytanie Organu o treści: „Czy składają Państwo w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne czy kwartalne?” podali Państwo, że miesięczne.

4.Na pytanie Organu o treści: „Kiedy planują Państwo złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania usług udzielania pożyczek?” podali Państwo, że przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca planuje zrezygnować ze zwolnienia — tj. do dnia 31 grudnia 2024 r.

5.Na pytanie Organu o treści: „Od którego okresu rozliczeniowego planują Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług udzielania pożyczek? Proszę wskazać miesiąc/kwartał i rok.” podali Państwo, że od stycznia 2025 r.

6.Na pytanie Organu o treści: „Kiedy dokładnie zostały udzielone pożyczki, które są przedmiotem zapytania? Proszę wskazać odrębnie dla podatnika (spółki z o.o.) i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.” Wnioskodawca podał, że odnośnie spółki z o.o.:

Jedna umowa (pierwszy rodzaj opisany we wniosku) została zawarta w dniu 29.08.2024 r. Wypłata nastąpiła w dniu 03.09.2024 r.

Drugi rodzaj umowy – zawarta w dniu 30.09.2021 r. i w dniu 28.09.2022 r. Wypłaty następowały poprzez potrącenia wierzytelności przysługujących pożyczkodawcy na podstawie:

-porozumienia o potrąceniu wierzytelności umowa z dnia 30.09.2021;

-porozumienia o potrąceniu wierzytelności aneks 1 z dnia 12.11.2021;

-porozumienia o potrąceniu wierzytelności aneks 2 z dnia 06.12.2021;

-porozumienia o potrąceniu wierzytelności aneks 3 z dnia 07.01.2022;

-porozumienia o potrąceniu wierzytelności aneks 4 z dnia 10.02.2022;

-porozumienia o potrąceniu wierzytelności aneks 5 z dnia 04.03.2022;

-porozumienia o potrąceniu wierzytelności aneks 6 z dnia 22.09.2024;

-porozumienia o potrąceniu wierzytelności z dnia 28.09.2022.

Odnośnie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności - umowa zawarta w dniu 07.04.2020 r. (wypłata nastąpiła w dniu 08.04.2020 r.) oraz umowa zawarta w dniu 18.03.2021 r. (wypłata nastąpiła w dniu 19.03.2021 r.).

7.Na pytanie Organu o treści: „Czy z treści zawartych umów z pożyczkobiorcami, które są przedmiotem zapytania, wynika, że czynność udzielania pożyczek jest zwolniona od podatku od towarów i usług? Jeśli nie, to jak dokładnie została uregulowana w umowie ta kwestia? Proszę wskazać odrębnie dla podatnika (spółki z o.o.) i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.” Podali Państwo:

Odnośnie spółki z o.o.:

Jedna umowa (pierwszy rodzaj opisany we wniosku) w umowie przewidziano zapis, iż „Do Oprocentowania doliczony zostanie podatek VAT, jeśli będzie wymagany zgodnie z przepisami prawa i wg stawki % wynikającej z przepisów prawa, przy czym doliczenie i zapłata podatku VAT nastąpi w dniu zapłaty Oprocentowania.”.

Drugi rodzaj umowy — zawarto zapis, że: „Pożyczkodawca oświadcza, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że udziela pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej” a „Koszty pożyczki i podatki związane z pożyczką ponosi Pożyczkobiorca.”.

Odnośnie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności — brak zapisów opisujących/regulujących tę kwestię.

8.Na pytanie Organu o treści: „Czy podatnik (spółka z o.o.) wyraził/wyrazi zgodę na zmianę warunków umowy, tj. na opodatkowanie udzielanych pożyczek, które były objęte zwolnieniem (należy w szczególności wskazać, czy ww. podatnik został/zostanie poinformowany, że w trakcie umowy doszło do zmiany jej warunków, tj. rezygnacji ze zwolnienia usług udzielania pożyczek, które są objęte zapytaniem)?” Wnioskodawca podał, że jedna umowa (pierwszy rodzaj opisany we wniosku), jw. W umowie przewidziano zapis, iż „Do Oprocentowania doliczony zostanie podatek VAT, jeśli będzie wymagany zgodnie z przepisami prawa i wg stawki % wynikającej z przepisów prawa, przy czym doliczenie i zapłata podatku VAT nastąpi w dniu zapłaty Oprocentowania.”.

Tym samym strony umowy wyraziły zgodę zarówno na opodatkowanie jak i zwolnienie z VAT udzielonych pożyczek, a pożyczkobiorca zostanie o tym poinformowany.

Drugi rodzaj umowy – zawarto zapis, że: „Pożyczkodawca oświadcza, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że udziela pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej” a „Koszty pożyczki i podatki związane z pożyczką ponosi Pożyczkobiorca.”.

Tym samym strony umowy wyraziły zgodę zarówno na opodatkowanie jak i zwolnienie z VAT udzielonych pożyczek, a pożyczkobiorca zostanie o tym poinformowany.

9.Na pytanie Organu o treści: „W związku z zadanym przez Państwa pytaniem nr 7 we wniosku należy doprecyzować co należy rozumieć przez „pierwszy okres po rezygnacji ze zwolnienia”, tj. jakiego okresu dotyczy?” Wnioskodawca podał, że pierwszy okres po rezygnacji ze zwolnienia – Wnioskodawca planuje, że będzie to styczeń 2025 r.

Pytania

1.Czy mimo udzielenia pożyczki osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, niebędącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników (pożyczek udzielonych spółce z o.o. będącej podatnikiem VAT)?

2.Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia wyżej opisana usługa świadczona na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem w dalszym ciągu korzystać będzie ze zwolnienia z VAT?

3.Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia odsetki (usługa finansowa) naliczone, ale niezapłacone i niewymagalne przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, podlegać będą opodatkowaniu VAT czy też będą korzystać ze zwolnienia (czy w tym zakresie uznać należy usługę za wykonaną częściowo)?

4.Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia odsetki (usługa finansowa) naliczone, ale niezapłacone i niewymagalne po dniu rezygnacji ze zwolnienia, podlegać będą opodatkowaniu VAT od miesiąca, w którym zrezygnowano ze zwolnienia?

5.Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla świadczonych usług (odsetek) po rezygnacji ze zwolnienia, które są naliczane, ale ich zapłata (wymagalność) nastąpi po całkowitej spłacie pożyczki dla pożyczki, której spłata nastąpi jednorazowo (będzie to rok około 2038)?

6.Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla świadczonych usług (odsetek) po rezygnacji ze zwolnienia, które są naliczane, ale ich zapłata (wymagalność) nastąpi po całkowitej spłacie pożyczki dla pożyczki, której spłata kapitału następuje w ustalonych ratach?

7.Czy jeśli w przypadku rezygnacji ze zwolnienia odsetki (usługa finansowa) naliczone, ale niezapłacone i niewymagalne przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, będą korzystać ze zwolnienia to należy to świadczenie usług wykazać ze stawką zwolnioną z VAT: w pierwszym okresie po rezygnacji ze zwolnienia, czy w okresie ich spłaty czy po upływie każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku jest to każdy kolejny rok podatkowy), do którego odnoszą się rozliczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, mimo udzielenia pożyczki osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, niebędącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników (pożyczki udzielonej spółce z o.o. będącej podatnikiem VAT).

Ad. 2

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia wyżej opisana usługa świadczona na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem w dalszym ciągu korzystać będzie ze zwolnienia z VAT.

Ad. 3 i 4

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia odsetki (usługa finansowa) naliczone, ale niezapłacone i niewymagalne przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, będą korzystać ze zwolnienia (w tym zakresie uznać należy usługę za wykonaną częściowo), a odsetki naliczone od momentu rezygnacji ze zwolnienia (lecz wymagalne po dniu rezygnacji) będą opodatkowane VAT według stawki obowiązującej w danym okresie rozliczeniowym.

Ad. 5

Dla świadczonych usług (odsetek) po rezygnacji ze zwolnienia, które są naliczane, ale ich zapłata (wymagalność) nastąpi po całkowitej spłacie pożyczki dla pożyczki, której spłata nastąpi jednorazowo (będzie to rok około 2038), momentem powstania obowiązku podatkowego jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku jest to każdy kolejny rok podatkowy), do którego odnoszą się rozliczenia.

Ad. 6

Dla świadczonych usług (odsetek) po rezygnacji ze zwolnienia, które są naliczane, ale ich zapłata (wymagalność) nastąpi po całkowitej spłacie pożyczki dla pożyczki, której spłata kapitału następuje w ustalonych ratach, momentem powstania obowiązku podatkowego jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku jest to każdy kolejny rok podatkowy), do którego odnoszą się rozliczenia.

Ad. 7

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia odsetki (usługa finansowa) naliczone, ale niezapłacone i niewymagalne przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, będą korzystać ze zwolnienia to należy to świadczenie usług wykazać w pierwszym okresie po rezygnacji ze zwolnienia ze stawką zwolnione z VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług: Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1)jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2)złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Z cytowanego przepisu wynika, że zakres rezygnacji ze zwolnienia odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników. Przepis nie wyklucza jednak możliwości rezygnacji, z tego tylko względu, że podatnik świadczy również opisane usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Wnioskodawca może zatem zrezygnować ze zwolnienia usług świadczonych na rzecz podatników a stosować zwolnienie dla usług świadczonych dla podmiotów niebędących podatnikami.

Ad. 2

Zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 43 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług (a contrario) nie można zrezygnować ze zwolnienia usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Zatem takie usługi, mimo rezygnacji, dalej będą korzystać ze zwolnienia.

Ad. 3 i 4

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 14a ustawy: W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 14c ustawy o VAT: 14c. W przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1)w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2)z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Zgodnie z ust. 14d: W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Natomiast stosownie do ust. 14h tego przepisu: 14h. W przypadku:

1)opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

2)zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem

- przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Dla czynności, dla których właściwa stawka VAT uległa zmianie, zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy umieszczone w art. 41 ust. 14a-14h ustawy. Odpowiednio przepisy te znajdują również zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku (art. 41 ust. 14h ustawy). W przypadku rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do świadczonych usług finansowych zmiana stawki ma miejsce od momentu faktycznej rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku, tj. od dnia rezygnacji.

Zgodnie z zasadą główną, jeśli czynność została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku i obowiązek podatkowy powstaje dla niej w dniu zmiany stawki lub po nim - podlega ona opodatkowaniu wg stawek obowiązujących w momencie jej wykonania. W związku z tym właściwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku dla odsetek należnych za okres trwania umowy przypadający przed faktyczną rezygnacją ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy. Do odsetek za okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji ze zwolnienia - niezbędne będzie zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w przypadku pożyczki udzielonej przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, której okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia - odsetki naliczone do momentu rezygnacji ze zwolnienia od podatku (lecz wymagalne po dniu rezygnacji) będą zwolnione od podatku VAT, a odsetki naliczone od momentu rezygnacji ze zwolnienia (lecz wymagalne po dniu rezygnacji) będą opodatkowane VAT według stawki obowiązującej w danym okresie rozliczeniowym.

Ad. 5 i 6

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Udzielanie pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi więc odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, świadczona przez Spółkę usługa udzielania pożyczek stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 22 ustawy umożliwia wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku, w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek/poręczeń/gwarancji, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Należy jednak wskazać, że usługi finansowe świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania z ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku. Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy: W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy: Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy: Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Ponadto, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Przy czym stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy: W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT obowiązującą co do zasady w momencie wykonania usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W niniejszej sprawie zagadnieniem, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy umowa pożyczki ma charakter świadczenia jednorazowego czy też jest to świadczenie powtarzalne (ciągłe).

W powołanym wyżej art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako: „trwający bez przerwy”, „powtarzający się stale”, „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że: (...) istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia.

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że: (...) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły (...) jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia.

Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. W przypadku umowy pożyczki wysokość wynagrodzenia (odsetki) jest kalkulowana co do zasady jako funkcja czasu. Oznacza to, że im dłużej usługobiorca korzysta z kapitału, tym to kwota wynagrodzenia (odsetki) jest wyższa. Kalkulacja wynagrodzenia w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału uzasadnia przyjęcie tezy, że usługa pożyczki to świadczenie wykonywane w pewnym okresie czasu, a więc ciągłe.

Ponadto, w przypadku umowy pożyczki dopiero po pewnym okresie czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu, a pożyczkodawca do odbioru kapitału. W okresie od udostępnienia kapitału do jego zwrotu pożyczkodawca i pożyczkobiorca związani są ze sobą umową, na podstawie której mogą być również w tym czasie wykonywane inne czynności, np. pomocnicze związane ściśle ze świadczeniem głównym - pożyczką. Natomiast fakt, że w momencie wypłaty przez pożyczkodawcę kwoty kapitału (fizyczne przekazanie pieniędzy), następuje spełnienie głównego świadczenia, do którego zobowiązany jest usługodawca, sam w sobie nie przesądza o generalnym uznaniu dla celów VAT pożyczki jako świadczenia jednorazowego. Dla potrzeb podatku VAT zasadne i racjonalne jest zatem przyjęcie, że zasadniczo usługa udzielenia pożyczki polega na udostępnieniu kapitału na określony czas za wynagrodzeniem. Uwzględniając powyższe, usługę udzielania pożyczki na okres dłuższy niż rok należy co do zasady uznawać za usługę o charakterze ciągłym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach niniejszej sprawy dla udzielonej przez Spółkę pożyczki opisanej w stanie faktycznym, na podstawie umowy zawartej na okres dłuższy niż jeden rok, dla której nie ustalono następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń, a spłata pożyczki nastąpi jednorazowo w całości (w jednej racie) w terminie ustalonym w umowie (co do daty) wraz z wszelkimi należnymi odsetkami, prowizjami i opłatami, mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy. Zgodnie z tym przepisem ww. usługi świadczone w sposób ciągły uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej przez Spółkę usługi udzielania pożyczek, po rezygnacji ze zwolnienia, jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku jest to każdy kolejny rok podatkowy), do którego odnoszą się rozliczenia.

Ad. 7

Konsekwentnie do przedstawionego stanowiska w pkt 3, w ocenie Wnioskodawcy skoro w przypadku rezygnacji ze zwolnienia odsetki (usługa finansowa) naliczone, ale niezapłacone i niewymagalne przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, będą korzystać ze zwolnienia to należy to świadczenie usług wykazać w pierwszym okresie po rezygnacji ze zwolnienia ze stawką VAT zwolnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części:

• możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla pożyczki udzielonej osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, niebędącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, pomimo rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla usług świadczonych na rzecz podatnika (pytanie nr 1 i 2 );
• możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla odsetek naliczonych, ale niezapłaconych i niewymagalnych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT dla odsetek przypadających po rezygnacji ze zwolnienia (pytanie nr 3 i 4);
• momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług (odsetek) po rezygnacji ze zwolnienia, które są naliczane, ale ich zapłata (wymagalność) nastąpi po całkowitej spłacie pożyczki:

·dla pożyczki, której spłata nastąpi jednorazowo (będzie to rok około 2038) (pytanie nr 5 wniosku),

·dla pożyczki, której spłata kapitału następuje w ustalonych ratach (pytanie nr 6 wniosku);

i nieprawidłowe w części ustalenia okresu, w jakim należy wykazać w przypadku rezygnacji ze zwolnienia odsetki (usługa finansowa) naliczone, ale niezapłacone i niewymagalne przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, które będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie nr 7 wniosku).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi, odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań udzielono w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powołana wyżej definicja podatnika zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem definicji zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Natomiast przepis art. 43 ust. 22 ustawy  – obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. – daje dyspozycję, że:

Jednocześnie, art. 43 ust. 23 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. – stanowi, że:

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i ust. 23 ustawy.

Wskazane usługi finansowe – np. udzielanie pożyczek – świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania z ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również wskazać, że na mocy art. 41 ust. 14a ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 14c ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy:

Z treści art. 41 ust. 14f ustawy wynika, że:

Na mocy art. 41 ust. 14h ustawy:

Natomiast regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy:

Z kolei stosownie do brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy:

W przepisie tym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT obowiązującą co do zasady w momencie wykonania usługi. Moment wykonania usługi oraz dodatkowe zasady określające wysokość opodatkowania w tzw. okresie przejściowym po zmianie stawek VAT regulują przepisy m.in. art. 19a ust. 2, ust. 3, ust. 4a oraz art. 41 ust. 14a – ust. 14h ustawy. W szczególności, w przypadku tzw. usług ciągłych zastosowanie znajdą przepisy art. 19a ust. 3, art. 41 ust. 14c – ust. 14d oraz ust. 14f ustawy.

Generalnie, wykonana przed zmianą stawki VAT część usługi oraz otrzymane wynagrodzenie zostanie opodatkowane według dotychczasowej wysokości (w przypadku usług finansowych zastosowanie będzie miało zwolnienie). Natomiast część usługi oraz wynagrodzenie otrzymane po zmianie stawki VAT będzie zasadniczo opodatkowane nową, zmienioną stawką podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Składają Państwo w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne. Przedmiotem działalności Państwa są m.in.: 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów. Pożyczki udzielane są na czas oznaczony powyżej jednego roku. Udzielili Państwo pożyczek podatnikowi, zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny - spółce z o.o. z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Zgodnie z jedną umową pożyczki odsetki (oprocentowanie) są naliczane na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, ale zapłata odsetek (oprocentowania) nastąpi po całkowitej spłacie pożyczki (będzie to rok około 2038). Nie ustalono następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń, a spłata pożyczki nastąpi jednorazowo w całości (w jednej racie) w terminie ustalonym w umowie (co do daty) wraz z wszelkimi należnymi odsetkami. Umowa została zawarta 29.08.2024 r. Wypłata nastąpiła 03.09.2024 r.

W drugim przypadku spłata pożyczki (kapitału) następuje w ustalonych ratach, natomiast spłata odsetek nastąpi jednorazowo w całości po całkowitej spłacie pożyczki. Umowa została zawarta 30.09.2021 r. i 28.09.2022 r. Wypłaty następowały poprzez potrącenia wierzytelności przysługujących pożyczkodawcy na podstawie: porozumienia o potrąceniu wierzytelności - umowa z 30.09.2021 oraz aneksów do umowy z 12.11.2021, 06.12.2021, 07.01.2022, 10.02.2022, 04.03.2022, 22.09.2024, 28.09.2022.

Ponadto udzielili Państwo pożyczki osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, niebędącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiadającej miejsce zamieszkania w Polsce. W tym przypadku osoba ta spłaca raty pożyczek wraz z odsetkami na bieżąco według ustalonego harmonogramu spłat zawierającego kwotę spłaty raty plus kwotę odsetek. Umowa została zawarta 07.04.2020 r. (wypłata nastąpiła 08.04.2020 r.) oraz 18.03.2021 r. (wypłata nastąpiła 19.03.2021 r.).

Zamierzają Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, świadczonych na rzecz podatników i wybrać ich opodatkowanie na podstawie przepisu art. 43 ust. 22 ustawy. Planują Państwo złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania usług udzielania pożyczek do dnia 31 grudnia 2024 r. Planują Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT z tytułu świadczonych usług udzielania pożyczek od stycznia 2025 r. W jednym i drugim rodzaju umowy strony umowy wyraziły zgodę zarówno na opodatkowanie, jak i zwolnienie z VAT udzielonych pożyczek, a pożyczkobiorca zostanie o tym poinformowany.

Ad. 1 i 2

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii ustalenia czy mimo udzielenia pożyczki osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, niebędącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, mogą Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz podatnika (pożyczek udzielonych spółce z o.o.) (pytanie nr 1 wniosku) oraz czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia usługa świadczona na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem w dalszym ciągu będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie nr 2 wniosku).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że – jak wyżej wskazano – wprowadzone zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania udzielonych przez Państwa pożyczek, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku. Przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych - w Państwa przypadku - na rzecz spółki z o.o. będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Z kolei w przypadku udzielenia pożyczek osobie fizycznej niebędącej podatnikiem, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bez możliwości skorzystania z wyboru rezygnacji ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie przepisy prawa nie sprzeciwiają się możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT udzielonych pożyczek na rzecz podatnika w przypadku udzielenia pożyczki osobie fizycznej niebędącej podatnikiem. Tym samym w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT udzielonych pożyczek na rzecz podatnika, usługa świadczona na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem nadal będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle powyższego stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku jest prawidłowe.

Ad. 5 i 6

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług (odsetek) po rezygnacji ze zwolnienia, które są naliczane, ale ich zapłata (wymagalność) nastąpi po całkowitej spłacie pożyczki:

• dla pożyczki, której spłata nastąpi jednorazowo (będzie to rok około 2038) (pytanie nr 5 wniosku),
• dla pożyczki, której spłata kapitału następuje w ustalonych ratach (pytanie nr 6 wniosku).

Należy wskazać, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - a więc do usług udzielania pożyczek przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy - czyli do dnia 31 grudnia 2024 r. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie - od 1 stycznia 2025 r. Zatem w przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek spółce z o.o., od 1 stycznia 2025 r. obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie zagadnieniem, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy umowa pożyczki ma charakter świadczenia jednorazowego czy też jest to świadczenie powtarzalne (ciągłe).

W powołanym wyżej art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że: „(…) istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że: „(…) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły (…) jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia”.

Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. W przypadku umowy pożyczki wysokość wynagrodzenia (odsetki) jest kalkulowana co do zasady jako funkcja czasu. Oznacza to, że im dłużej usługobiorca korzysta z kapitału, tym to kwota wynagrodzenia (odsetki) jest wyższa. Kalkulacja wynagrodzenia w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału uzasadnia przyjęcie tezy, że usługa pożyczki to świadczenie wykonywane w pewnym okresie czasu, a więc ciągłe. Ponadto, w przypadku umowy pożyczki dopiero po pewnym okresie czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu, a pożyczkodawca do odbioru kapitału. W okresie od udostępnienia kapitału do jego zwrotu pożyczkodawca i pożyczkobiorca związani są ze sobą umową, na podstawie której mogą być również w tym czasie wykonywane inne czynności, np. pomocnicze związane ściśle z świadczeniem głównym – pożyczką.

Natomiast fakt, że w momencie wypłaty przez pożyczkodawcę kwoty kapitału (fizyczne przekazanie pieniędzy), następuje spełnienie głównego świadczenia, do którego zobowiązany jest usługodawca, sam w sobie nie przesądza o generalnym uznaniu dla celów VAT pożyczki jako świadczenia jednorazowego.

Dla potrzeb podatku VAT zasadne i racjonalne jest zatem przyjęcie, że zasadniczo usługa udzielenia pożyczki polega na udostępnieniu kapitału na określony czas za wynagrodzeniem. Uwzględniając powyższe, usługę udzielania pożyczki na okres dłuższy niż rok należy co do zasady uznawać za usługę o charakterze ciągłym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach niniejszej sprawy dla udzielonych przez Państwa pożyczek na rzecz spółki z o.o. zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, na podstawie umów zawartych na okres dłuższy niż rok, dla których nie ustalono, że odsetki będą płatne w okresach rozliczeniowych, lecz staną się wymagalne dopiero po całkowitej spłacie pożyczki, której spłata nastąpi jednorazowo (będzie to rok około 2038), mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy. Zgodnie z tym przepisem ww. usługi świadczone w sposób ciągły uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Tym samym świadczone usługi (odsetki) po rezygnacji ze zwolnienia, które są naliczane, ale ich zapłata (wymagalność) nastąpi po całkowitej spłacie pożyczki (jednorazowo), uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Także w przypadku udzielonych przez Państwa pożyczek, na podstawie umów zawartych na dłużej niż rok, dla których ustalono, że odsetki są naliczane, ale ich zapłata (wymagalność) nastąpi po całkowitej spłacie pożyczki dla pożyczki, której spłata kapitału następuje w ustalonych ratach, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Państwa usług jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku jest to każdy kolejny rok podatkowy), do którego odnoszą się rozliczenia.

W przypadku natomiast wcześniejszej płatności obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty i w odniesieniu do tej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 5 i 6 uznałem je za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

W odniesieniu do kwestii objętych zakresem pytań nr 3 i 4 wniosku należy stwierdzić, że dla czynności, dla których właściwa stawka VAT uległa zmianie, zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy umieszczone w art. 41 ust. 14a – ust. 14h ustawy. Odpowiednio przepisy te znajdują również zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku (art. 41 ust. 14h ustawy). Planują Państwo złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania usług udzielania pożyczek do dnia 31 grudnia 2024 r. i zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT świadczenia tych usług od stycznia 2025 r. Zatem zmiana stawki w tym przypadku będzie miała miejsce od momentu faktycznej rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia od podatku, tj. od 1 stycznia 2025 r.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zgodnie z zasadą główną, jeśli czynność została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku i obowiązek podatkowy powstaje dla niej po dniu zmiany stawki – podlega ona opodatkowaniu według stawek obowiązujących w momencie jej wykonania. W związku z tym właściwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku dla odsetek naliczonych, ale niezapłaconych i niewymagalnych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy – tj. do 31 grudnia 2024 r. Natomiast do odsetek za okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji ze zwolnienia - tj. od 1 stycznia 2025 r. – niezbędne będzie zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Ad. 7

W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytania nr 7 należy stwierdzić, że w przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług udzielania pożyczek, odsetki naliczone, ale niezapłacone i niewymagalne przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, będą korzystać ze zwolnienia i należy to świadczenie usług wykazać jako zwolnione od podatku VAT z chwilą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek zwolnionych od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).