Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 listopada 2024 r. (wpływ 26 listopada 2024 r.) oraz pismem z 18 grudnia 2024 r. (wpływ 18 grudnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina i Miasto (…) otrzymała pomoc finansową w ramach (…) na realizację projektu pn.: „(…)”. Gmina prowadzi przedszkole samorządowe, którego dotyczy zapytanie.

(…)

Operacja zakłada zakup i montaż fotowoltaiki, remont (…).

(…)

Gmina i Miasto (…) otrzymała kwotę dofinansowania w wysokości (…) zł, całe zadanie to koszt (…) zł. Jednym z wymaganych załączników do zawarcia umowy jest interpretacja indywidualna Izby Skarbowej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją inwestycji będą dokumentowane fakturami VAT. Wydatki związane z projektem są realizowane w ramach zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Po zakończeniu realizacji projektu obiekt będzie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie nie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną. Czynności te mieszczą się w zadaniach własnych Gminy i są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Opłaty pobierane od opiekunów prawnych nie posiadają komercyjnego charakteru, a Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach placówek edukacyjnych.

Obiekt przedszkola (…) będzie wykorzystywany do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług – w ramach zadań własnych Gminy – wychowanie przedszkolne. Gmina nie występuje w zakresie zadań wychowania przedszkolnego jako podatnik VAT. Gmina nie występuje w tym zakresie również jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu pn.: „(…)” będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. edukacji publicznej – wychowania przedszkolnego.

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznych wraz z magazynem energii o łącznej mocy (...) kw, o których mowa we wniosku, Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Gmina wskazuje, że instalacje/panele fotowoltaiczne objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Gmina wskazuje, że nie zawarła umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie instalacji fotowoltaicznej i magazynu.

Gmina wskazuje na zawarcie w przyszłości umowy kompleksowej. Gmina nie zawrze umowy ze sprzedawcą zobowiązanym na odkup energii z wytworzonych źródeł odnawialnych. Energia produkowana będzie na potrzeby własne przedszkola. Energia nie będzie przekazywana do depozytu. Gmina nie przewiduje pobierania wynagrodzenia w związku z wyprodukowaną energią elektryczną – Gmina zakłada, że cała energia, która zostanie wyprodukowana za pomocą instalacji paneli fotowoltaicznych zostanie zużyta na potrzeby własne przedszkola, tj. na potrzeby zapewnienia energii elektrycznej danej jednostki organizacyjnej Gminy.

Gmina wskazuje, że nie będzie korzystała z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii z uwagi na magazyn energii, w którym będzie gromadzić wyprodukowany prąd.

Gmina wskazuje, że instalacje/panele fotowoltaiczne nie mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Gmina na chwilę obecną nie zawarła jeszcze umowy z przedsiębiorstwem energetycznym. Gmina przewiduje gromadzić nadwyżkę energii w magazynie i wykorzystywać ją na cele przedszkola. Powstała instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana będzie przez Gminę do celów innych (działalność oświatowa) niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Instalacja fotowoltaiczna powstała w ramach projektu pn.: „(…)” wykorzystywana będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z 26 listopada 2024 r. (wpływ 26 listopada 2024 r.) uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

W związku z montażem sieci fotowoltaicznej będą Państwo wprowadzali energię do sieci dystrybucyjnej.

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Następnie pismem z 18 grudnia 2024 r. (wpływ 18 grudnia 2024 r.) wnieśli Państwo do opisu sprawy:

W związku ze zmianą zasad rozliczania za energię elektryczną Gmina i Miasto (…) oświadcza, iż energię wyprodukowaną z objętej wnioskiem instalacji fotowoltaicznej będzie rozliczała na zasadzie net-bilingu, czyli według ujęcia wartościowego. Pozostałe kwestie pozostają bez zmian.

Pytanie

Czy w związku z realizacją inwestycji Gmina może odzyskać podatek VAT naliczony na fakturach zakupu?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina będzie wykorzystywała inwestycję do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak zasygnalizowano wyżej, w budynku prowadzona jest działalność związana z edukacją i opieką nad dziećmi. Zatem, budynek ten jest wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizując zadanie publiczne, pomimo że Gmina jest podatnikiem podatku VAT, w tym zakresie nie ma prawa do zwrotu VAT poprzez jego odliczenie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ww. przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 14, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego w towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Wydatki ponoszone w związku z wyposażeniem budynku użyteczności publicznej w instalacje odnawialnych źródeł energii nie przyczynią się do zwiększenia zakresu działalności gospodarczej Gminy. Wydatki te, zdaniem Gminy, są na tyle ogólne, że związek ich z działalnością gospodarczą jest niewystarczająco klarowny, aby mógł zostać spełniony warunek istnienia prawa do odliczenia VAT.

Do podobnej zasady odwołuje się przepis art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w oparciu o powołane przepisy prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach montażu fotowoltaiki na budynkach użyteczności publicznej.

Gminie nie będzie również przysługiwało prawo do odzyskania naliczonego VAT.

Gmina ma więc prawo do potraktowania podatku od towarów i usług jako kosztu kwalifikowanego, ponieważ jak już wskazano wyżej, inwestycje wykonane w ramach tego projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy realizacja przez Państwa projektu pn.: „(…)” będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o OZE”:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Przepis art. 4 ust. 10 ustawy o OZE wskazuje, że:

Na mocy art. 4 ust. 10a ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

Według art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4b ust. 17 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4b ust. 18 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i realizują Państwo projekt pn.: „(…)”.

Operacja zakłada zakup i montaż fotowoltaiki, remont (…).

Po zakończeniu realizacji projektu obiekt będzie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie nie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną, czynności te mieszczą się w zadaniach własnych Gminy i są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznych Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacje/panele fotowoltaiczne objęte zakresem wniosku będą stanowić mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

W związku z montażem sieci fotowoltaicznej będą Państwo wprowadzali energię do sieci dystrybucyjnej. Wskazali Państwo, że w związku ze zmianą zasad rozliczania za energię elektryczną, energię wyprodukowaną z objętej wnioskiem instalacji fotowoltaicznej będą Państwo rozliczali na zasadzie net-bilingu, czyli według ujęcia wartościowego. Przedmiotowe instalacje nie mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – będą Państwo bowiem dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b ustawy o OZE symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonają Państwo dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a ustawy o OZE, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny zarejestrowany podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej będą dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zamierzają Państwo zawrzeć umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza VAT), z którymi wydatki te są związane. Mają zatem Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowanym projektem. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych jest możliwe, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak Państwo wskazali, po zakończeniu realizacji projektu pn.: „(…)”, obiekt będzie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie nie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną, czynności te mieszczą się w zadaniach własnych Gminy i są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w zakresie wydatków ponoszonych na remont (…) nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na brak związku ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z poniesionymi w ramach projektu ww. wydatkami, nie będą Państwo mieli również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1328). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. W związku z tym, że nie będą Państwo spełniać tego warunku, nie będą mieli Państwo możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4

cyt. rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast do kosztów związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej należy zauważyć, że instalacja ta będzie służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu. Ponadto – jak Państwo wskazali – Gmina nie występuje w zakresie zadań wychowania przedszkolnego jako podatnik VAT, nie występuje w tym zakresie również jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Tak więc część projektu dotycząca montażu instalacji fotowoltaicznej będzie miała związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze jej imperium, czyli zadań własnych, a zatem będzie miała związek z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą. Równocześnie – w związku z faktem, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze Prosumenta, będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia – należy uznać, że wydatki ponoszone na montaż przedmiotowej instalacji będą miały związek – wbrew Państwa twierdzeniu – zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację projektu pn.: „(…)” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej, w sytuacji gdy będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie będzie przysługiwało natomiast Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy nie będą mieli Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznej w całości do działalności gospodarczej, będzie przysługiwało Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odzyskania naliczonego podatku VAT od wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuję, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).