W analizowanej sprawie Spółka co prawda korzysta z usług usługodawcy, tj. A. PL jednak nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi i materialnymi A. PL. Zasoby te są zarządzane i kontrolowane przez A. PL niezależnie. Spółka nie posiada także bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi A. PL (pracownikami A. PL) wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki oraz nie podejmuje żadnych decyzji dotyczących zatrudnienia personelu przez A. PL. Przy czym z wniosku wynika, że liderzy (kierownicy) zespołów w Polsce są nadzorowani przez pracownika Spółki. Liderzy (kierownicy) zespołu nie posiadają jednak żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki, a także nie pełnią żadnej funkcji zarządczej. Zajmują się oni wyłącznie nadzorem nad czynnościami technicznymi i know-how wykorzystywanym podczas świadczenia usług na rzecz Spółki. Osoby te (liderzy/kierownicy zespołów) są zatrudniane i wynagradzane przez A. PL. Dodatkowo należy wskazać, że Spółka nie ma wpływu na godziny pracy zasobów osobowych (personelu/pracowników) A. PL ani nie ma wpływu na to, kto z personelu (pracowników) A. PL ma świadczyć określone usługi na rzecz Spółki. Wyjątkiem w tym zakresie są liderzy zespołów, którzy są odpowiedzialni za usługi (...) tj. ich praca jest związana ze świadczeniem wyłącznie usług (...) z uwagi na posiadane przez nich kwalifikacje do świadczenia tych konkretnych usług. Zatem z powyższego wynika, że Spółka co do zasady nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym A. PL z wyjątkiem liderów (kierowników) zespołów w Polsce, którzy są nadzorowani przez pracownika Spółki. Ponadto jak wskazałem Spółka nie posiada również kontroli nad zapleczem technicznym usługodawcy, tj. A. PL porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

(…) A. PL zatrudnia osobę odpowiedzialną za wdrożenie strategii Grupy (...) (prognozowanej na poziomie Grupy (...)), w tym koordynacje realizacji tej strategii w krajach Europy Wschodniej, w tym również w Polsce. Osoba ta posiada również pełnomocnictwo od Wnioskodawcy. Zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem pełnomocnik jest uprawniony do: (…) negocjowania i zawierania umów sprzedaży oraz potwierdzania zamówień klientów w imieniu Wnioskodawcy do kwoty wskazanej w pełnomocnictwie (tj. do kwoty 500.000 EUR rocznie w stosunku do jednego kontrahenta); negocjowanie i zawieranie umów sprzedaży oraz potwierdzanie zamówień klientów w imieniu Wnioskodawcy powyżej kwoty wskazanej w pełnomocnictwie wymaga zgody Wnioskodawcy (…) Spółka sprawuje nadzór nad działalnością pełnomocnika za pośrednictwem osoby zamieszkałej w Niemczech (bezpośredni przełożony).

(…) pomimo posiadania przez Wnioskodawcę pewnej skali kontroli nad zapleczem personalnym A. PL oraz nadzoru nad działalnością pełnomocnika za pośrednictwem osoby zamieszkałej w Niemczech to zaplecze nie funkcjonuje w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwiałaby stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Wskazać również należy, że Spółka nie posiada żadnego zaplecza technicznego na terytorium Polski niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i dystrybucji towarów. Natomiast zaplecze personalne jak i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Zaplecze osobowe A. PL nad którym Spółka posiada pewien stopień kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Ponadto wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski podejmowane są w kraju, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (tj. w Niemczech). Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

(…) należy stwierdzić, że usługodawca, tj. A. PL realizuje na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych, jak i technicznych A. PL w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy.

(…) Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

-W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012. 558.2023.2.RST, wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca z siedzibą w Austrii nabywa od zewnętrznego dostawcy w Polsce usługi logistyczne, magazynowe i transportowe, a także usługi doradcze i księgowe, DKIS stwierdził, że: „W analizowanej sprawie Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/materialnymi Kontrahenta wykorzystywanymi do świadczenia Usług. Spółka określa cel współpracy, który ma zostać osiągnięty, bez wskazywania precyzyjnych wytycznych, w szczególności w zakresie wykonywania codziennych czynności przez Kontrahenta. Pracownicy Spółki nie posiadają uprawnień do swobodnego korzystania z zasobów Kontrahenta, ani nie mają swobodnego dostępu i możliwości poruszania się po terenie (magazynie) Kontrahenta. Spółka nie sprawuje również kontroli nad zasobami kadrowymi Kontrahenta, ani nie wydaje szczegółowych poleceń, instrukcji czy wytycznych dotyczących codziennego wykonywania obowiązków przez pracowników Kontrahenta. To Kontrahent, jako niezależny podmiot gospodarczy, samodzielnie określa szczegóły procesu realizacji Usług, tak aby w pełni odpowiadały one zamówieniu otrzymanemu od Spółki. Dodatkowo Spółka posiada określone kompetencje nadzorcze i kontrolne związane z realizacją przez Kontrahenta Usług na rzecz Spółki. Kompetencje te dotyczą świadczenia Usług, tj. ich jakości. Kontrahent zobowiązany jest do przestrzegania ogólnych zaleceń zawartych w specyfikacjach technicznych składanych wraz z poszczególnymi zamówieniami Spółki. Jednak powyższe nie może oznaczać, że zaplecze Kontrahenta pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem Kontrahenta na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i ustalonej jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad zapleczem personalnym i technicznym Kontrahenta w Polsce.

(…) oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski, tym samym Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności”.

-W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012. 134.2024.1.RST, wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca z siedzibą w Czechach, nabywa od polskiego podmiotu powiązanego usługi pośrednictwa sprzedaży, DKIS wskazał, że: „Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę infrastruktury osobowej i technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. (…) W analizowanej sprawie pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów osobowych w postaci Pracownika działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności w zakresie produkcji i sprzedaży (...) prowadzonej w kraju siedziby, tj. w Czechach. Jak wynika z wniosku wszystkie istotne decyzje zarządcze oraz biznesowe Spółki są podejmowane w jej siedzibie na terytorium Republiki Czeskiej. (…) Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B. PL świadczy na rzecz A. A.S. usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych, jak i technicznych B. PL w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

6.Miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego.

Na podstawie art. 28b ustawy o VAT:

-miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (ust. 1),

-w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2),

W ocenie Stron, w odniesieniu do Usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28c-28n ustawy o VAT.

W powyższej części uzasadnienia, zdaniem Stron, jednoznacznie zostało wykazane, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie Zainteresowanego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/201, które umożliwiałoby mu odbiór usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, Strony stoją na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia Usług przez A, nabywanych przez B, powinno być określone według miejsca siedziby usługobiorcy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że usługi świadczone przez A na rzecz B nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Belgii. W konsekwencji A nie powinien wykazywać na wystawianych za Usługi fakturach podatku należnego VAT.

7.Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wspominano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, A wystawia na rzecz B faktury zawierające podatek VAT oraz wskazuje polski numer VAT Zainteresowanego. Następnie podatek naliczony z tytułu nabycia Usług od A jest rozliczany przez B w Polsce, który korzysta w tym zakresie z prawa do jego odliczenia w ramach składanych deklaracji JPK_V7M.

Chociaż bezspornym pozostaje związek Usług nabywanych od Wnioskodawcy z czynnościami opodatkowanymi Zainteresowanego, przy założeniu, że B nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przedmiotowe usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, a tym samym nie powinno być podatku VAT naliczonego do odliczenia przez B.

Ad 2.

Korekta rozliczeń przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania „jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (…)”.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o:

-kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen (pkt 1),

-wartość zwróconych towarów i opakowań (pkt 2),

-zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (pkt 3).

Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że:

-W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

-W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa wyżej, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy o VAT z kolei, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa powyżej, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Zasady wystawiania faktur i faktur korygujących regulują art. 106a-106q ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, a także świadczenie usług, dokonywane przez tego podatnika na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których należy dokonać korekty uprzednio wystawionego i wprowadzonego do obrotu prawnego dokumentu.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury m.in. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca służy do przedstawienia właściwych, poprawnych i odpowiadających rzeczywistości danych oraz kwot, które są kluczowe dla prawidłowości dokumentu. Dopuszczalne jest zatem korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym ustawodawca nie określił żadnych ograniczeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc – co do zasady – wszelkie możliwe pomyłki, w tym w pozycje dotyczące podatku należnego wykazanego na fakturze. Prawo do wystawienia faktury korygującej ma wyłącznie podatnik (sprzedawca), który wystawił korygowaną fakturę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT:

-W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione.

-W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione.

-Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Z perspektywy Wnioskodawcy:

-w przypadku uznania, że Zainteresowany nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca wystawił na rzecz Zainteresowanego faktury z nieprawidłowo naliczonym podatkiem VAT, tym samym nastąpiła pomyłka w kwocie podatku na fakturze i wykazanie kwoty VAT wyższej niż należna,

-Wnioskodawcy przysługuje w takiej sytuacji prawo do skorygowania tych faktur drogą wystawienia faktur korygujących zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a także dokonania na podstawie tych faktur korygujących obniżenia podatku VAT należnego, zgodnie z art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust.13 ustawy o VAT,

-co więcej, Wnioskodawca nie będzie objęty obowiązkiem posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków korekty zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, tym samym faktury korygujące powinny być ujęte „na bieżąco”, tj. w JPK_V7M za miesiąc, w którym zostały wystawione.

Z perspektywy Zainteresowanego:

-jeżeli Zainteresowany otrzyma od Wnioskodawcy faktury korygujące dotyczące Usług które zostały nieprawidłowo wykazane na fakturze z naliczonym podatkiem VAT, a więc objęte pomyłką w kwocie podatku na fakturze skutkującą w wykazaniu na fakturze kwoty VAT wyższej niż należna, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia otrzymanych faktur korygujących na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z usługodawcą (tj. A), jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostaną spełnione. W praktyce strony zmierzają do tego, aby wystawienie faktury było rozumiane jako uzgodnienie warunków, o których mowa w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Strony zaznaczają, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS odnoszących się do obowiązków związanych z rozliczeniem przez sprzedawców wystawionych faktur korygujących dotyczących błędnie naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy świadczone przez nich usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę fakt, że art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wprost odwołuje się do art. 29a ust. 13 i 14 tej ustawy, B podkreśla, że konkluzje płynące z cytowanych poniżej interpretacji indywidulanych znajdują również w odniesieniu do Zainteresowanego.

·W interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.116.2023.2.GK, DKIS wskazał, że: „Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że korekty faktur powinny być ujęte w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione faktury korygujące. Zatem powinniście Państwo skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty »na bieżąco«, tj. w okresie wystawienia faktur korygujących. Zatem, wbrew Państwa twierdzeniom, faktury korygujące powinny zostać ujęte w pliku JPK_V7M w miesiącu, w którym zostały wystawione. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty”.

·W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.177.2022.2.JO, DKIS wskazał, że: „W związku z powyższym, skoro usługa logistyczna nie podlegała opodatkowaniu w Polsce, Państwa Spółka ma prawo skorygować wykazany na fakturze pierwotnej podatek należny i ująć korektę „na bieżąco” w momencie, w którym Państwo wystawicie fakturę korygującą. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty”.

·W interpretacji indywidulanej z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.447.2022.1.RST, DKIS wskazał, że: „Natomiast w odniesieniu do pozostałych Państwa wątpliwości należy wskazać, że Spółka ma prawo skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty »na bieżąco« w momencie, w którym Państwo wystawicie fakturę korygującą. Zatem, zbiorcza faktura korygująca powinna zostać ujęta w pliku JPK_V7M w miesiącu, w którym zostanie wystawiona. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty”.

Ad 3.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego.

W przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Zainteresowany posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/20211, które umożliwi mu odbiór Usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji Usługi te będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, Strony wskazują co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1)odliczenia dokonuje podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,

2)towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

3)nie zaistniała żadna z okoliczności wykluczających możliwość odliczenia VAT, które zostały wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, B jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, a także wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Tym samym, pierwszy z warunków należy uznać za spełniony.

Co więcej, Zainteresowany podkreśla, że głównym przedmiotem jego działalności jest dystrybucja (...). W ramach prowadzonej działalności, B realizuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów zlokalizowanych na całym świecie, które z perspektywy VAT mogą stanowić eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub dostawę towarów na terytorium kraju, a zatem czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Na potrzeby prowadzonej działalności, B nabywa i zamierza nabywać od A Usługi, tj.:

1)usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowania, dzięki którym uzyskuje towary w formie podlegającej dystrybucji,

2)usługi logistyczne, magazynowe i transportowe, dzięki którym utrzymuje odpowiednie zapasy oraz dostarcza towary do kontrahentów, a także

3)usługi zarządzania i wsparcia, które są związane z całokształtem funkcjonowania B jako przedsiębiorstwa i pozwalają mu na realizację funkcji z zakresu tzw. back-office (m.in. finansów, księgowości, IT, zarządzania zasobami ludzkimi) oraz częściowo tzw. front-office (sprzedaż, obsługa klienta i wsparcie sprzedaży).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie B niewątpliwie istnieje związek między nabywanymi Usługami i czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Zainteresowanego. Tym samym, drugi z warunków należy uznać za spełniony.

Ostatecznie Zainteresowany wskazuje, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie wystąpią okoliczności, które zostały wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym, trzeci z warunków należy uznać za spełniony.

Wobec powyższego, w ocenie Stron, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zostaną spełnione wszystkie przesłanki dla zaistnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Usług nabywanych przez B od A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Kwestię dokumentowania transakcji gospodarczych regulują przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 5, 12-14 i 18 ustawy:

Natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy wynika, że:

Przy tym, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury. Faktura jest dokumentem (dowodem) potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika VAT.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, wówczas podatnik wystawia fakturę korygującą (np. pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka B posiada siedzibę w Belgii i należy do Grupy (...) która jest jednym z wiodących dostawców (...). Do głównych produktów oferowanych przez Grupę należą (...). Grupa produkuje zarówno produkty marek obcych, które sprzedaje dystrybutorom i sprzedawcom detalicznym, jak i produkty marek własnych sprzedawane sprzedawcom detalicznym i tzw. producentom oryginalnego wyposażenia. Grupa prowadzi również działalność handlową, importując hurtowo z Azji gotowe produkty, m.in. (...), które następnie są przez nią konfekcjonowane i dystrybuowane. Grupa składa się z dwóch podmiotów – B i A. A jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce i jest spółką zależną B, która jest jej jedynym akcjonariuszem. A pełni funkcję centrum usług wspólnych Grupy oraz zakładu produkcyjnego, a także pośredniego przedstawiciela w sprawach celnych B. B oraz A pełnią wspólnie funkcje strategiczne w ramach Grupy, zarządzając jej działalnością w zakresie produktów wytwarzanych przez A oraz pochodzących od producentów zewnętrznych i konfekcjonowanych przez B. B i A wspólnie podejmują kluczowe decyzje w zakresie wszystkich procesów biznesowych w Grupie, takich jak zaopatrzenie, rozwój produktu, produkcja, logistyka, sprzedaż i marketing, a także odpowiadają za zarządzanie ryzykiem biznesowym w organizacji. Strategiczne zaangażowanie każdej ze spółek różni się w zależności od procesu biznesowego. Podstawą współpracy A i B jest Umowa o współpracy zawarta między tymi podmiotami. A świadczy na rzecz B: usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowanie (usługa produkcyjna), usługi magazynowe i logistyczne oraz usługi zarządcze i usługi wsparcia. Dodatkowo B nabywa usługi logistyczne, transportowe i magazynowe od Zewnętrznych Dostawców z Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania (B) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, zatem Usługi nabywane od Wnioskodawcy (A) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien wykazywać na wystawianych za Usługi fakturach podatku należnego VAT, a w przypadku jego wykazania B nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17), które porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka B nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. B nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji produktów Grupy. Jak wynika z wniosku, siedzibą działalności gospodarczej B jest Belgia. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja oraz sprzedaż (...). B jest centralną spółką dystrybucyjną w ramach Grupy i odpowiada za organizację dystrybucji i sprzedaży produktów wytwarzanych przez A, a także towarów importowanych z Azji i konfekcjonowanych przez A. Produkty Grupy są sprzedawane (...) na całym świecie. Za produkcję (...), które są następnie dystrybuowane przez B odpowiada A. A jest spółką zależną B, która jest jej jedynym akcjonariuszem. B i A wspólnie podejmują kluczowe decyzje w zakresie wszystkich procesów biznesowych w Grupie, takich jak zaopatrzenie, rozwój produktu, produkcja, logistyka, sprzedaż i marketing, a także odpowiadają za zarządzanie ryzykiem biznesowym w organizacji. Strategiczne zaangażowanie każdej ze spółek różni się w zależności od procesu biznesowego. Podstawą współpracy A i B jest Umowa o współpracy zawarta między tymi podmiotami. A pełni funkcję zakładu produkcyjnego oraz centrum usług wspólnych Grupy, a także pośredniego przedstawiciela w sprawach celnych B. Wnioskodawca (A) działa jako producent na zlecenie, świadcząc na rzecz B usługi produkcji, stanowiące w całości usługi na materiale powierzonym (właścicielem gotowych produktów przez cały czas pozostaje B). A odpowiada ponadto za realizację usług konfekcjonowania gotowych produktów importowanych przez A z Azji (tj. otrzymuje produkty w opakowaniach zbiorczych i przepakowuje je do mniejszych opakowań, w których są sprzedawane do klienta ostatecznego), które również stanowią w całości usługi na materiale powierzonym. Za transport produktów do kontrahentów odpowiada B, przy wsparciu działu logistyki A, który działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz B. Po stronie sprzedażowej B realizuje w Polsce głównie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i eksportu towarów. Strony współpracują przy zakupie surowców, półproduktów i gotowych produktów od zewnętrznych dostawców. W tym zakresie pracownicy A dokonują zakupów działając w imieniu i na rzecz B, jednak to B pełni wiodącą rolę w procesie planowania i prognozowania w Grupie. Za negocjowanie i zawieranie kontraktów zakupowych odpowiada dział zakupów A, który działa w imieniu i na rzecz B na podstawie stosownych pełnomocnictw. Pracownicy A ograniczeni są w tym zakresie przez strategię opracowaną i przyjętą przez B. A świadczy również na rzecz B usługi magazynowe i logistyczne związane zarówno z surowcami i półproduktami, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę (A) jako producenta na zlecenie, jak i z gotowymi produktami. Ww. usługi są świadczone przez A na rzecz B na zasadzie wyłączności. Ponadto, A pełni również funkcję centrum usług wspólnych, realizujące usługi zarządcze, a także usługi wsparcia z obszarów m.in. sprzedaży, marketingu, zakupów, obsługi klienta i wsparcia sprzedaży, finansów, księgowości, kontrolingu, IT oraz zarządzania zasobami ludzkimi na rzecz całej Grupy (w tym B). Należy również zaznaczyć, że Spółka A dysponuje zapleczem przemysłowym wystarczającym do produkcji i konfekcjonowania (...) i innych produktów, utrzymując zakład produkcyjny wraz z magazynem w (...), a także środki trwałe wykorzystywane na potrzeby świadczenia usług produkcyjnych, konfekcjonowania, logistycznych i magazynowych. W tym zakresie A utrzymuje również w Polsce odpowiednie zasoby personalne, zatrudniając pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę i przeszkolenie techniczne w zakresie produkcji i konfekcjonowania, a także personel składający się na m.in. działy logistyki i magazynowania. W centrum usług wspólnych zatrudnieni są m.in. członkowie kadry zarządzającej i osoby odpowiedzialne za świadczenie usług wsparcia na rzecz obydwu podmiotów z Grupy.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Z wniosku wynika, że co do zasady, B nie posiada własnych pracowników pracujących na stałe w Polsce oraz nie planuje zatrudniać pracowników w Polsce. Pracownicy B mogą jednak okazjonalnie przyjeżdżać do Polski. W tym celu, A umożliwia tym pracownikom dostęp w godzinach pracy do obiektów A. Pracownicy B nie mają jednak swobodnego dostępu do obiektów A, a korzystając z nich muszą przestrzegać wewnętrznych wytycznych przewidzianych dla odwiedzających. W toku procesu produkcyjnego, to A pełni wiodącą rolę operacyjną w kontroli jakości. B nie zatrudnia pracowników kompetentnych do przeprowadzania takich kontroli, ani nie posiada swobodnego dostępu do zakładu produkcyjnego i magazynu A, aby móc np. przeprowadzić lokalnie audyt jakości linii produkcyjnych. Pracownicy B mają możliwość wejścia na teren zakładu produkcyjnego i magazynu A jedynie po wcześniejszym umówieniu, pod nadzorem personelu A i przestrzegając wewnętrznych wytycznych przewidzianych dla odwiedzających. A zapewnia przez cały okres obowiązywania Umowy wystarczające moce produkcyjne i wspólnie z B zapewnia wystarczające zapasy pozwalające na dotrzymanie ustalonych harmonogramów produkcji i konfekcjonowania. A pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowania na własne ryzyko, w tym ponosi ryzyko związane z utrzymaniem zasobów produkcyjnych oraz odpowiedzialność za realizację procesu produkcji i jakoś produktu. Zainteresowani wskazali również, że Spółki B i A są wspólnie zaangażowane w zarządzanie Grupą, a także realizację funkcji wspierających. Pracownicy B, jak i A pełnią w ramach struktury organizacyjnej Grupy funkcje na różnych szczeblach, zróżnicowane pod kątem stosunku nadrzędności/podrzędności, w różnych konfiguracjach w ramach poszczególnych działów. Zdarza się, że w ramach jednego działu pracują osoby zatrudnione przez B lub A. Działy mogą być pod kierownictwem osób zatrudnionych przez B lub A, którzy to kierownicy mogą podlegać członkom zarządu zatrudnionym przez B lub A. Jednakże, z perspektywy formalnoprawnej, wszyscy pracownicy zlokalizowani w Polsce zatrudnieni są przez A i podlegają Dyrektorowi Zarządzającemu. W związku z tym, ostateczna ocena co do zatrudnienia pracowników A należy do kompetencji Dyrektora Zarządzającego, który współpracuje w tym zakresie z działem zarządzania zasobami ludzkimi. Na potrzeby kontaktów zewnętrznych, pracownicy Spółki A nie są identyfikowani jako podlegający B, co znajduje odzwierciedlenie np. w braku nazwy Spółki B na wizytówkach i stopkach emaili. Ponadto, w zakresie funkcjonowania zakładu produkcyjnego i magazynu Spółka B nie ma wpływu na wykorzystanie powierzchni przez Spółkę A lub inne kwestie dotyczące ich funkcjonowania, a także nie może wywierać wpływu na decyzje zarządcze lub politykę kadrową w odniesieniu do pracowników A zaangażowanych w procesy produkcyjne, magazynowe i logistyczne. Nie ma również prawa do swobodnego korzystania z obiektów lub sprzętu Spółki A. Z wniosku wynika także, że Spółka B nie posiada w Polsce własnego biura, zakładu produkcyjnego lub oddziału. Spółka B nie jest właścicielem, a także nie posiada innych praw rzeczowych do nieruchomości w Polsce. Nie posiada również praw na podstawie umowy najmu lub umowy innego typu do lokalu w Polsce przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka B nie dysponuje, ani nie planuje dysponować żadną infrastrukturą techniczną, w tym środkami trwałymi w Polsce. Wyjątek w tym zakresie stanowią laptopy i telefony, które są udostępniane niektórym pracownikom A.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Wskazać należy, że mimo, iż Spółka B np. poprzez zatrudnionych przez siebie kierowników działów lub członków zarządu, może mieć wpływ na pracę pracowników Spółki A, którzy podlegają im bezpośrednio lub pośrednio, to jednak takie zaplecze personalne nie funkcjonuje w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwiłaby stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług w zakresie produkcji i dystrybucji towarów. Natomiast zaplecze personalne, jak i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast zaplecze osobowe A, nad którym Spółka B posiada pewien stopień kontroli, nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. W analizowanej sprawie, pomimo szerokiej współpracy biznesowej pracowników A z B w zakresie realizacji usług zarządczych i wsparcia, z perspektywy formalnoprawnej Zainteresowany nie ma kontroli nad pracownikami A jakby byli jego własnymi. Również fakt, że Chief Executive Officer (CEO), który pełni również funkcję dyrektora zarządzającego całą Grupą, może przez pewien czas przebywać i pracować z Polski, w związku z czym niektóre decyzje zarządcze zostaną podjęte z Polski nie oznacza, że zaplecze osobowe pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki B i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka B nie utrzymuje stałych zasobów osobowych w Polsce. Natomiast fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Należy ponownie podkreślić, że dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podatnikowi musi przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Natomiast jak wynika z wniosku Spółka B:

-nie jest uprawniona do wydawania A poleceń w zakresie sposobu przechowywania surowców, półproduktów i produktów oraz towarów przyjętych do konfekcjonowania – z wyjątkiem ustalonych wspólnie ogólnych standardów,

-nie ma uprawnień do zarządzania pracą pracowników A, ich wyznaczania i zarządzania ich zaangażowaniem w poszczególne zadania,

-nie sprawuje bezpośredniej kontroli i/lub nie ma uprawnień do oceny ich pracy,

-nie może ustanawiać standardów pracy pracowników A – z wyjątkiem ogólnych polityk/zasad grupowych a także ustalonych wraz z A ogólnych standardów.

Zaznaczyć jednak należy, że kontroli Spółki B nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między B, a A standardów jakości, które określane są pomiędzy stronami każdej tego typu umowy o świadczenie usług. Mieści się to w standardowych działaniach podmiotu dbającego o własne interesy gospodarcze i nie może być przejawem kontroli tylko zwykłej relacji usługodawca-usługobiorca.

Podsumowując powyższe należy uznać, że B nie będzie posiadać kontroli nad zapleczem A porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższy opis, nie można uznać, że Spółka B na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Belgii posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda CEO (dyrektor zarządzający Grupą), który na co dzień przebywa poza Polską w ramach wykonywanych obowiązków odwiedza i pracuje z Polski oraz B udostępnia niektórym pracownikom A laptopy i telefony, które pozostając własnością Spółki to jednak posiadane w Polsce zaplecze personalne i techniczne nie stworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną i niezależną działalność w sposób ciągły. Działalność, jaka będzie prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Spółka wykorzystując posiadane na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne nie byłaby w stanie prowadzić niezależnej działalności gospodarczej. Tym samym, należy uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski nie będzie konstytuowała powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A realizuje/będzie realizować na rzecz Spółki B określone czynności na zasadzie wyłączności, tj. usługi produkcji na zlecenie z materiałów powierzonych, konfekcjonowania, usługi logistyczne, magazynowe oraz pełni funkcję centrum usług wsparcia. Oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych, jak i technicznych Spółki A w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki B usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz B. Jednocześnie, w wyroku C-533/22 TSUE określił, że spółka nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

W analizowanej sprawie należy także zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. Sprawa dotyczyła świadczenia przez spółkę Cabot Plastics usług produkcji na materiale powierzonym (tzw. toll manufacturing) oraz innych usług pomocniczych na rzecz prawnie niezależnej, lecz powiązanej kapitałowo spółki z grupy – Cabot Switzerland. TSUE orzekł, iż usługobiorca, który jest odrębny pod względem prawnym podmiotem od usługodawcy, nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma usługodawca świadczący na jego rzecz usługi produkcyjne, jeżeli taki usługobiorca nie ma w tym państwie członkowskim odrębnego (własnego lub kontrolowanego) stałego zaplecza personalnego i technicznego. Co istotne, TSUE uznał, że bez znaczenia jest to, że usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy usługi produkcyjne w oparciu o umowę na wyłączność oraz, że usługodawca wykonuje również szereg świadczeń akcesoryjnych/uzupełniających, które wspierają sprzedaż usługobiorcy w państwie członkowskim usługodawcy. Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że pomimo tego, że usługodawca (Spółka A) świadczy na rzecz Spółki B szereg usług na podstawie Umowy nie oznacza, że Spółka B posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Do uznania, iż Spółka B posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest bowiem, żeby posiadała odpowiednie zaplecze personalne i techniczne lub kontrolę nad zapleczem usługodawcy (Spółki A) porównywalną do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka B nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego ani technicznego na terytorium Polski, ponadto nie posiada kontroli nad zapleczem technicznym i personalnym Spółki A porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem TSUE C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki A nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki B.

Oceniając całokształt okoliczności analizowanej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka B nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą także ustalenia miejsca opodatkowania nabywanych przez Spółkę B Usług świadczonych przez Spółkę A oraz ustalenia, czy Spółka A powinna wykazywać podatek VAT należy na wystawianych fakturach za ww. Usługi, a w przypadku wykazania polskiego VAT, czy Spółka B nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

Z wniosku wynika, że Spółka B nabywa/będzie nabywać na terytorium Polski od Spółki A usługi produkcyjne, konfekcjonowania, logistyczne i magazynowe oraz usługi zarządzania i wsparcia, a także usługi logistyczne, transportowe i magazynowe od zewnętrznych dostawców z Polski. Przy czym należy wskazać, że w ramach nabywanych od Spółki A usług magazynowych, Spółka B nie ma wpływu na wykorzystanie powierzchni magazynu przez A. Spółka B nie ma prawa do swobodnego korzystania z obiektów A oraz nie decyduje w zakresie sposobu przechowywania surowców, półproduktów i produktów oraz towarów przyjętych do konfekcjonowania. Spółka B nie posiada również swobodnego dostępu do zakładu produkcyjnego i magazynu A. Pracownicy Spółki B mają możliwość wejścia na teren zakładu produkcyjnego i magazynu A jedynie po wcześniejszym umówieniu, pod nadzorem personelu Spółki A i przestrzegając wewnętrznych wytycznych przewidzianych dla odwiedzających. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy uznać, że świadczone przez Spółkę A na rzecz Spółki B usługi magazynowe nie stanowią/nie będą stanowiły usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Ponadto do nabywanych przez Spółkę B usług produkcyjnych, konfekcjonowania i logistycznych oraz usług zarządczych i wsparcia nie mają/nie będą miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

W konsekwencji należy uznać, że zarówno usługi produkcyjne, konfekcjonowania, logistyczne, usługi zarządcze i wsparcia oraz usługi magazynowe świadczone przez Spółkę A, stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka B posiada siedzibę działalności gospodarczej w Belgii i jednocześnie – jak wyżej rozstrzygnięto – Spółka B nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi produkcyjne, konfekcjonowania, logistyczne, usługi zarządcze i wsparcia oraz usługi magazynowe nabywane przez Spółkę B od Spółki A są/będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki, tj. w Belgii. Oznacza to, że Spółka A jest/będzie zobowiązana do udokumentowania tych transakcji fakturą, która stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14, tj. m.in. numeru za pomocą którego nabywca usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura ta powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”. Jak wynika z powołanego przepisu w przypadku usług, dla których zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku) wymagane jest wystawienie faktury z adnotacją zawartą w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że Spółka B (tj. podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu od Spółki A Usług opisanych we wniosku, ponieważ transakcje te nie są/nie będą objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce. Jednakże, gdyby Spółka A omyłkowo udokumentowała ww. Usługi świadczone na rzecz Spółki B fakturami zawierającymi polski podatek VAT, Spółka B na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Spółka B nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, które umożliwiłoby jej odbiór Usług świadczonych przez Spółkę A, a więc Usługi te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i w konsekwencji Spółka A nie powinna wykazywać na wystawianych za Usługi fakturach podatku należnego VAT, a w przypadku jego wykazania Spółka B nie ma/nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy Spółka A będzie uprawniona do skorygowania swoich rozliczeń poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur dokumentujących świadczenie Usług i ich rozliczenie zgodnie z art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy, tj. „na bieżąco”, natomiast Spółka B będzie zobowiązana do ujęcia otrzymanych od Spółki A faktur korygujących na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a ustawy, tj. „na bieżąco”.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

Natomiast w myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy:

Nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione – nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Tym samym dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu.

Zatem korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

‒uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,

‒spełnienia uzgodnionych warunków,

‒posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków.

Na gruncie znowelizowanych przepisów dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę zarówno prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę, jak i aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji. Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności kiedy samo wystawienie faktury korygującej, będzie stanowiło element uzgodnienia/spełnienia warunków korekty.

W niektórych wyjątkowych przypadkach, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami może być uznane wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. W takiej sytuacji faktura korygująca pełni gospodarczą funkcję informacyjną. Tak będzie np. w przypadku gdy w celu potwierdzenia obniżenia wartości podstawy opodatkowania lub podatku należnego, kiedy brak jest wcześniejszych uzgodnień pomiędzy Stronami, to wystawiona faktura korygująca może, przy zachowaniu konkretnych wymogów pełnić rolę dokumentu potwierdzającego podjęcie próby uzgodnienia warunków (gotowość sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania). W takim przypadku, aby doszło do uzgodnienia warunków, a w szczególnych przypadkach (gdy strony nie uzgodniły wcześniej, że wystawienie faktury korygującej będzie elementem procesu spełnienia warunków i nie poczyniły również z uwagi na obiektywny brak możliwości komunikacji żadnych innych uzgodnień) również do spełnienia tych uzgodnionych warunków oraz do uzyskania dokumentacji potwierdzającej zaistnienie uzgodnienia/spełnienia warunków:

‒wymagany byłby dokument potwierdzający, że nabywca ma wiedzę o obniżeniu podstawy opodatkowania lub podatku należnego, np.:

‒potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie,

‒korespondencja mailowa zawierająca klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej,

‒posiadanie dodatkowej dokumentacji np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają.

Przede wszystkim więc nabywca towaru/usługi musi wiedzieć, że zaistniały okoliczności powodujące obowiązek obniżenia podatku naliczonego.

Istotnym jest, że w warunkach biznesowych, kiedy jest możliwe porozumienie się kontrahentów w inny sposób niż np. tylko wystawienie faktury korygującej i zapewnienie dostępu do niej nabywcy, samego wystawienia faktury korygującej nie można uznać za spełnienie warunków do korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że Usługi świadczone przez Spółkę A na rzecz Spółki B nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy na terytorium Belgii. W związku z tym, faktury dokumentujące ww. świadczenia, wystawione przez A na rzecz B nie powinny zawierać podatku VAT lecz adnotację „odwrotne obciążenie”. Tym samym w związku z nieprawidłowo wystawionymi fakturami, Spółka A jest/będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących z tytułu Usług świadczonych na rzecz Spółki B – stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy. Przepis ten obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie lub stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W związku powyższym, skoro opisane we wniosku Usługi świadczone przez Spółkę A nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, A może dokonać korekty faktur wystawionych na rzecz B. Spółka A może skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty „na bieżąco” w momencie, w którym wystawi faktury korygujące.

Przy czym, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy, w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty.

Z wniosku wynika, że strony (A i B) zmierzają do tego, żeby wystawienie faktur było rozumiane jako uzgodnienie warunków, o których mowa w art. 86 ust. 19a ustawy. Z wniosku nie wynika żeby fakturom korygującym towarzyszyło odrębne porozumienie/aneks do umowy.

Zatem w analizowanej sprawie należy uznać, że do uzgodnienia warunków będzie dochodziło dopiero w chwili, w której Spółka B (jako nabywca) otrzyma informację o obniżeniu podatku należnego. Co do zasady nie ma zatem przeszkód, aby taką informację stanowiło doręczenie Spółce B faktury korygującej.

W konsekwencji Spółka A jest/będzie uprawniona do skorygowania swoich rozliczeń poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur dokumentujących świadczenie Usług i ich rozliczenie zgodnie z art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy, tj. „na bieżąco”, natomiast Spółka B będzie zobowiązana do ujęcia otrzymanych od Spółki A faktur korygujących na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a ustawy, tj. „na bieżąco”.

Jednocześnie podkreślić należy, że jeżeli Spółka B otrzyma informację o spełnieniu warunków obniżenia kwoty podatku należnego w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres, w którym otrzyma fakturę korygującą – wówczas Spółka B będzie zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym została o tym poinformowana.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka B posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i miejscem opodatkowania nabywanych od A usług będzie terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).