Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1901/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1159/20;

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2019r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Usługodawców – w związku z wykonywaniem na rzecz Państwa prac aranżacyjnych powierzchni dla nowych najemców – za podwykonawców i tym samym prawa do odliczenia na zasadach ogólnych podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 kwietnia 2019 r. (wpływ 16 kwietnia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest właścicielem budynków komercyjnych (dalej: Nieruchomości lub Budynki), z przeznaczeniem na wynajem. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej VAT). Działalność Wnioskodawcy polega na administrowaniu Budynkami oraz wynajmie powierzchni biurowych na rzecz najemców.

Budynki umożliwiają dowolną aranżację wnętrz, dostosowaną do potrzeb najemców.

Umowy najmu zawierane są najczęściej na czas określony. Po zakończeniu umowy najmu, istnieje możliwość przedłużenia umowy/aneksowania nowych warunków do już istniejących umów przez dotychczasowych najemców, a w przypadku gdy umowa nie jest prolongowana, Wnioskodawca poszukuje nowych najemców.

Zazwyczaj, powierzchnia będąca przedmiotem najmu wymaga aranżacji w celu zapewnienia jej pełnego dostosowania do potrzeb danego najemcy. Z tego względu, w trakcie negocjacji warunków umowy najmu (w tym również jej przedłużenia), przyszły użytkownik (dotychczasowy lub nowy najemca) zgłasza uwagi odnośnie potrzeby dostosowania powierzchni do specyficznych uwarunkowań prowadzonej przez najemcę działalności lub do jego konkretnych potrzeb w zakresie rozmieszczenia i wielkości pomieszczeń, lokalizacji stanowisk pracy, itp. Wymagania konkretnego najemcy co do aranżacji pomieszczeń zostają zawarte w umowie najmu. Również w trakcie trwania umowy, Wnioskodawca może na zlecenie najemcy wykonywać dodatkowe prace wykończeniowe/rearanżacyjne.

Skutkiem realizacji oczekiwań najemcy odnośnie zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń (to jest ich wydzielenia lub likwidacji istniejących wcześniej na danej powierzchni podziałów na pomieszczenia) jest w szczególności konieczność przeniesienia określonych istniejących urządzeń technicznych i instalacji – gniazd elektrycznych, komputerowych, instalacji i urządzeń klimatyzacyjnych, instalacji przeciwpożarowych, oświetlenia, kabli itp. Wiąże się to z ich demontażem i ponownym montażem w innym miejscu, przy założeniu, że stan techniczny tych urządzeń pozwala na ich dalszy użytek. W przeciwnym wypadku Wnioskodawca nabywa nowe urządzenia, kable, przewody itp. Ilość zainstalowanych urządzeń i innych elementów wyposażenia ulega zwiększeniu bądź zmniejszeniu w zależności od zmian ilości/wielkości pomieszczeń oraz ilości i rozmieszczenia stanowisk pracy w danym pomieszczeniu, jak również zmian związanych z funkcjonowaniem w Nieruchomości systemów zarządzania/sterowania poszczególnymi instalacjami i Budynkiem jako całością.

Zgodnie z umową koszty prac związanych z zaaranżowaniem powierzchni zgodnie z wymogami i oczekiwaniami przedstawionymi przez najemcę ponosi najemca dalej: „prace wykończeniowe/aranżacyjne”. Umowa najmu zawiera kosztorys ofertowy prac aranżacyjnych, zaakceptowany przez obie strony. Szczegółowy zaś zakres prac aranżacyjnych każdorazowo zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań, wielkości wynajętej powierzchni i ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. Dotyczyć może samych powierzchni najmu lub obejmować również aranżację, odświeżenie pomieszczeń wspólnych (przechodnich), jak hol czy klatki schodowe.

Prace najczęściej obejmują:

1.  demontaż i montaż ścianek działowych – kartonowo-gipsowych, aluminiowych choć również innego typu (np. ścianki szklane, modułowe, przesuwne/harmonijkowe), które wpływają na zmianę ilości i wielkości pomieszczeń, bez naruszania ścian konstrukcyjnych;

2.  wykończenie ścian np.:

·naprawienie ubytków, usunięcie rys, spękania ścian (w razie konieczności sufitów)

·odmalowanie ścian (w razie konieczności sufitów);

·pokrycie ścian płytą HPU płytkami ceramicznymi;

·montaż ścian akustycznych;

·zamontowanie uchwytów do rzutników;

3.  prace posadzkarskie np.:

·wymianę pokryć podłogowych (dywany lub PCV);

·zamianę wykładzin na panele lub inne pokrycie;

·wyrównanie i naprawa zniszczonej posadzki;

·wylewka i wyrównanie gresu;

·szpachlowanie połączeń podłóg;

·montaż listew przypodłogowych;

4.  zmiany blatów

5.  demontaż i montaż sufitu podwieszanego, zaś w pozostałym zakresie montaż nowych modułów o tych samych parametrach użytkowych,

6.  likwidacja, montaż lub przesunięcie układu instalacji technicznej, jej opraw i zabezpieczeń, dotyczące instalacji oświetleniowej, instalacji elektrycznej, okablowania informatycznego, dostosowanie instalacji sieci logicznej (LAN), chłodzenia/ogrzewania, instalacji przeciwpożarowej, instalacji wentylacyjnej, itp.;

7.  demontaż i montaż stolarki drzwiowej, przeszklonych fragmentów ścian, skucie cokołów parapetów, kabin WC itp. ;

8.  demontaż i montaż lub wymiana innych elementów wnętrz (np. szaf wnękowych) na inne, ale spełniające takie same lub porównywalne funkcje, likwidacja/zmiana istniejącej tablicy informacyjnej umieszczonej w przejściu do korytarza, wykonanie nowego panelu informacyjnego;

9.  zmiany kosmetyczne, np.:

·  zmiana lokalizacji mebli;

·  zmiana lokalizacji wszelkiego rodzaju automatów;

10.prace pomocnicze – np. załadunek i wywóz gruzu i utylizacja innych odpadów budowlanych, sprzątanie po zakończeniu prac aranżacyjnych;

11.planowanie prac (w tym koszty projektów) oraz zarządzania, nadzoru i kontroli nad nimi.

Co do zasady, część ze zdemontowanych elementów nadaje się do ponownego wykorzystania, część lub czasem całość musi być wymieniona na nowe z uwagi na zużycie, zniszczenie (również w trakcie demontażu) lub brak przydatności do dalszego użycia przez najemcę.

W większości przypadków pojawia się konieczność wykonania projektów wykonawczych dotyczących samych prac, jak i zmian w poszczególnych instalacjach, np. przeciwpożarowej, sanitarnej, klimatyzacji, wentylacyjnej. Zakres prac dla poszczególnych najemców jest zróżnicowany – zdarzają się zmiany o niewielkim zakresie, zazwyczaj jednak prace aranżacyjne obejmują istotną zmianę układu pomieszczeń na danej powierzchni.

Prace realizowane są przez niezależnych usługodawców, specjalizujących się w usługach aranżacji wnętrz. Wybór usługodawców dokonywany jest zazwyczaj na podstawie konkursu ofert. Za prace aranżacyjne realizowane przez usługodawców Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT.

W rezultacie, prace tego typu mogą być cyklicznie prowadzone na tej samej powierzchni. Efekt prowadzonych prac nie ma charakteru trwałego. Po wygaśnięciu umowy najmu danej powierzchni następuje jej rearanżacja na potrzeby nowego użytkownika (tj. dotychczasowego najemcy lub nowego najemcy).

Usługi, obejmujące wykonanie prac aranżacyjnych (zdefiniowane we wniosku) znajdują się w katalogu usług zawartym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Usługi aranżacyjne są/będą klasyfikowane jako:

·    roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) – PKWiU 41.00.40.0;

·    roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych – PKWiU 43.11.10.0;

·    roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu – PKWiU 43.21.10.1.;

·    roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych – PKWiU 43.21.10.2;

·    roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających – PKWiU 43.22.11.0;

·    roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych – PKWiU 43.22.12.0;

·    roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych – PKWiU 43.22.20.0;

·    roboty związane z zakładaniem izolacji – PKWiU 43.29.11.0;

·    pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane – PKWiU 43.29.19.0;

·    roboty tynkarskie – PKWiU 43.31.10.0;

·    roboty instalacyjne stolarki budowlanej – PKWiU 43.32.10.0;

·    roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian – PKWiU 43.33.10.0,

·    roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem – PKWiU 43.33.21.0;

·    pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane – PKWiU 43.33.29.0;

·    roboty malarskie – PKWiU 43.34.10.0;

·    roboty szklarskie – PKWiU 43.34.20.0;

·    roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych – PKWiU 43.39.11.0;

·    roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych – PKWiU 43.39.19.0;

·    roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych – PKWiU 43.99.10.0;

·    roboty betoniarskie – PKWiU 43.99.40.0;

·    roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia – PKWiU 43.99.60.0.

·    roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych – PKWiU 43.99.70.0;

·    roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych – PKWiU 43.99,90.0.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Usługodawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Wnioskodawca wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niego nieruchomości. Wnioskodawca nie świadczy żadnych innych usług na rzecz najemców poza usługą najmu. Wnioskodawcę z najemcami łączy jedynie umowa najmu. Na podstawie umowy najmu Wnioskodawca jest zobowiązany do udostępnienia najemcy przedmiotu najmu według stanu określonego w umowie najmu. Doprowadzenie przedmiotu najmu do stanu oczekiwanego przez najemcę może wymagać przeprowadzenia prac wykończeniowych/aranżacyjnych. Wnioskodawca nie odsprzedaje prac wykończeniowych/aranżacyjnych, jest to jedynie element jednego niepodzielnego świadczenia wynajmującego z umowy najmu, a mianowicie: wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem.

Ponieważ treść usługi najmu nie jest zdefiniowana w przepisach ustawy, należy przyjąć, że treść usługi najmu odpowiada treści cywilistycznej umowy najmu. Zgodnie z art. 662 §1 K.c., wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez cały okres najmu.

Zatem nie ulega wątpliwości, że usługa najmu zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego użytku, które nie jest odrębnym świadczeniem. 

Jeżeli Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany, świadczy w ten sposób na rzecz najemców wyłącznie usługę najmu. Opisane we wniosku o udzielenie interpretacji usługi w ramach prac wykończeniowych/adaptacyjnych Wnioskodawca nabywa na własną rzecz, to jest na rzecz podmiotu, który jest zobowiązany do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie. Nawet jeśli obciąży najemcę poniesionymi kosztami w całości lub w części, nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu.

Prace wykończeniowe/aranżacyjne są wykonywane w celu doprowadzenia przedmiotu najmu do stanu oczekiwanego przez najemcę, określonego w umowie najmu.

Umowy najmu zawierane przez Wnioskodawcę szczegółowo określają przedmiot najmu. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu Wnioskodawca jest zobowiązany do udostępnienia najemcy lokalu w określonym stanie. Umowa najmu z reguły przewiduje określony standard, parametry przedmiotu najmu, który ma zostać oddany do używania najemcy.

Specyfika rynku nieruchomości wymaga, aby Wnioskodawca był gotowy dostosować przedmiot najmu do specyficznych potrzeb i wymagań najemcy. Wykonywane prace wykończeniowe/aranżacyjne warunkują realizację umowy najmu. Bez zobowiązania Wnioskodawcy do wykonania określonych prac wykończeniowych/aranżacyjnych, do zawarcia umowy najmu w ogóle by nie doszło, zaś niewykonanie tych prac przez Wnioskodawcę dawałoby prawo najemcy do wypowiedzenia umowy i żądania zapłaty kar umownych/odszkodowań.

Wykonane prace wykończeniowe/aranżacyjne niewątpliwie podwyższają standard wynajmowanej powierzchni, tym samym implikują wyższe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu. Może być ono doliczone do umówionego czynszu i rozłożone równomiernie przez cały okres najmu albo może być zwracane przez najemcę jednorazowo. W większości przypadków mając na uwadze ograniczenie ryzyka po stronie Wnioskodawcy, najemcy są obciążani jednorazowo kwotą poniesionych wydatków wykończeniowo/aranżacyjnych (przedpłata czynszu najmu wynikającego z podwyższonego standardu wynajmowanej powierzchni). Natomiast w przypadku klientów o bardzo dobrym standingu finansowym wydatki wykończeniowo/aranżacyjne zwiększają czynsz odpowiednio w całym okresie umowy. W obu przypadkach jest to wyłącznie element kalkulacyjny umowy najmu i stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie od formy, w jakiej zostałoby rozliczone.

Co istotne, wyższe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu, o którym mowa powyżej, nie zawsze stanowi równowartość całości kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu prac wykończeniowych/aranżacyjnych. Umowy najmu zazwyczaj przyznają najemcom tzw. budżet na aranżację, w ramach którego Wnioskodawca pokrywa koszty prac wykończeniowych/adaptacyjnych według standardów najemców. Gdy koszty prac wykonywanych na życzenie najemców przekroczą zakładany budżet na aranżację, nadwyżkę powinien pokryć najemca. W związku z tym nie można określić, które prace są finansowane przez Wnioskodawcę, a które przez najemcę. Podział prac nie przebiega według ich charakteru, lecz według kryterium kosztowego. Najemcę obciążają koszty wszystkich prac ponad ustalony limit – budżet na aranżację.

Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z pracami aranżacyjnymi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (usługi najmu). Powyższe wydatki trwale podnoszą standard nieruchomości Wnioskodawcy, które są wykorzystywane do świadczenia usług najmu.

Projekt wykonawczy ma na celu szczegółowe zaplanowanie prac wykończeniowo-aranżacyjnych koniecznych do wykonania, aby doprowadzić przedmiot umowy najmu do stanu wymaganego przez najemcę i określonego zawartą umowę najmu. Nie zawsze zakres prac wykończeniowych/aranżacyjnych jest na tyle szeroki, żeby wymagany był projekt wykonawczy, czasami wystarczająca jest koncepcja. Projekty wykonawcze są sporządzane przez podmioty zewnętrzne – albo na zlecenie najemcy i prawa do nich są przenoszone na Wnioskodawcę, albo na zlecenie Wnioskodawcy i prawa do nich nie są przenoszone na najemców.

Niejednokrotnie też, zamiast projektu wykonawczego usługodawcy prac wykończeniowych/aranżacyjnych tworzą w toku prac tzw. rysunki warsztatowe, które następnie stanowią część dokumentacji powykonawczej.

Projekty wykonawcze nie są wykonywane na rzecz najemców. Umowa najmu nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku sporządzenia projektu wykonawczego. Projekty wykonawcze są wykonywane w ramach usług świadczonych przez wykonawców na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wskazano we wcześniejszych odpowiedziach, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz najemców żadnych innych usług poza usługę najmu powierzchni dokładnie określonej we właściwej umowie najmu.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Usługodawcy, w związku z wykonywaniem na rzecz Wnioskodawcy prac aranżacyjnych powierzchni dla nowych najemców zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Wnioskodawca ma prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawców?

Państwa stanowisko w sprawie

Usługodawcy – w związku z wykonywaniem na rzecz Wnioskodawcy prac wykończeniowych/aranżacyjnych – nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z powyższym, aby usługi budowlane podlegały procedurze odwróconego obciążenia muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

·przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,

·usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, mający status podwykonawcy,

·usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

A contrario, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do zasad ogólnych, tzn. wykonawca wystawia na rzecz inwestora fakturę zawierającą podatek VAT i ujmuje go w swoim rozliczeniu, jako podatek należny a nabywca ma prawo odliczyć taki podatek (na zasadach ogólnych).

Kluczowym zatem dla ustalenia, czy w danym wypadku powinna zostać zastosowana procedura odwrotnego obciążenia jest stwierdzenie, czy dany podmiot na gruncie przedstawionego stanu faktycznego usługodawca lub usługodawcy wykonuje swoje usługi w charakterze podwykonawcy czy też nie.

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pojęcia podwykonawcy. W związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu koniecznym jest posłużenie się jego wykładnią językową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Stosownie do objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 17 marca 2017 r. w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (dalej: „broszura informacyjna”) „jeżeli generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do generalnego/głównego wykonawcy, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że pojęcie podwykonawcy wprowadza na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

·podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

·głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

·inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Zatem, aby zaistniał obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W przedmiotowej sprawie nie sposób przyjąć, że ewentualnym inwestorem (zlecającym wykonanie prac) jest najemca a generalnym wykonawcą – Wnioskodawca. Wnioskodawca zleca usługodawcom usługi wykończeniowe/aranżacyjne (obejmujące również prace budowlane) we własnym imieniu i na własną rzecz. Inwestorem będzie wyłącznie Wnioskodawca a usługodawcy zawsze będą występowali wobec Wnioskodawcy jako wykonawcy, a niejako podwykonawcy.

Zgodnie z art. 662 § 1 k.c., wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu.

Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z 28 września 2018 roku, sygnatura akt III SA/Wa 4095/17, jeśli Wynajmujący zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany i w określonym stanie technicznym, należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. (...) wszelkie nakłady, w tym prace remontowe i konserwatorskie na nieruchomościach oddanych w najem są więc – co do zasady – wykonywane na rzecz ich właścicieli, a nie na rzecz najemców, którzy mogą z nieruchomości przez pewien czas korzystać płacąc stosowny czynsz podstawowy i dodatkowy (opłaty eksploatacyjne).

Bez znaczenia pozostaje to, czy Wynajmujący dolicza wartość nabytej usługi budowlanej do umówionego czynszu, czy też wystąpi o zwrot w całości. Sposób rozliczenia usługi najmu nie może bowiem powodować, że essentialia negotii umowy najmu, tworzące również w ujęciu ekonomicznym jedno niepodzielne świadczenie (wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem), staną się w ujęciu prawnopodatkowym dwiema odrębnymi usługami.

Stosownie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), gdyby nawet przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje najemcy stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europę Inc.).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, będąc właścicielem powierzchni biurowych jest inwestorem, na rzecz którego usługodawcy wykonują usługi wykończeniowe/aranżacyjne. Wnioskodawca nie odsprzedają usług budowlanych nabytych od usługodawców, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie. Usługi wykończeniowe/aranżacyjne są nabywane od usługodawców w celu podtrzymania użyteczność wynajmowanych nieruchomości – są niezbędne by umowa najmu została zawarta. Beneficjentem tych nakładów poniesionych w związku z adaptacją powierzchni jest w dominującym stopniu jej właściciel – Wnioskodawca. Nabycie ww. usług budowlanych stanowi zatem element kalkulacyjny usług wykonywanych przez Wynajmującego.

Usługodawcy zatem wykonujący prace wykończeniowe/aranżacyjne na rzecz Wnioskodawcy występują w roli wykonawców, a nie podwykonawców. W związku z powyższym mechanizm odwróconego obciążenia w stosunku nabycia przez Wnioskodawcę usług budowlanych od usługodawców nie ma zastosowania, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców na zasadach ogólnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 9 maja 2019 r., wobec braku odpowiedzi na część zadanych w wezwaniu pytań, wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Postanowienie doręczono Państwu 13 maja 2019 r.

Pismem z 17 maja 2029 r. (wpływ 23 maja 2019 r.) złożyli Państwo zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z 18 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając jako organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie z 9 maja 2019 r. Postanowienie doręczono Państwu 24 czerwca 2019 r.

Skarga na postanowienie

23 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarga wpłynęła do mnie 26 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia z 18 czerwca 2019 r. w całości oraz zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie z 18 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.78.2019.3.PG oraz poprzedzające je postanowienie z 9 maja 2019 r. 0112-KDIL1-2.4012.78.2019.2.PG – wyrokiem z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1901/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1159/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienia stał się prawomocny w momencie jego wydania.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

Stosownie do art. 5a ustawy,

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 7 ustawy,

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy,

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy,

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy,

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Państwa polega m.in. na wynajmie powierzchni na rzecz najemców. Umowy najmu zawierane są najczęściej na czas określony. Po zakończeniu umowy najmu, istnieje możliwość przedłużenia umowy/aneksowania nowych warunków do już istniejących umów przez dotychczasowych najemców, a w przypadku gdy umowa nie jest prolongowana, poszukują Państwo nowych najemców.

Zazwyczaj, powierzchnia będąca przedmiotem najmu wymaga aranżacji w celu zapewnienia jej pełnego dostosowania do potrzeb danego najemcy. Z tego względu, w trakcie negocjacji warunków umowy najmu (w tym również jej przedłużenia), przyszły użytkownik (dotychczasowy lub nowy najemca) zgłasza uwagi odnośnie potrzeby dostosowania powierzchni do specyficznych uwarunkowań prowadzonej przez najemcę działalności lub do jego konkretnych potrzeb w zakresie rozmieszczenia i wielkości pomieszczeń, lokalizacji stanowisk pracy, itp. Wymagania konkretnego najemcy co do aranżacji pomieszczeń zostają zawarte w umowie najmu. Również w trakcie trwania umowy, mogą Państwo na zlecenie najemcy wykonywać dodatkowe prace wykończeniowe/rearanżacyjne.

Zgodnie z umową koszty prac związanych z zaaranżowaniem powierzchni zgodnie z wymogami i oczekiwaniami przedstawionymi przez najemcę ponosi najemca (prace wykończeniowe/aranżacyjne). Umowa najmu zawiera kosztorys ofertowy prac aranżacyjnych, zaakceptowany przez obie strony. W ramach wykonywanych czynności jest też planowanie prac (w tym koszty projektów) oraz zarządzanie, nadzór i kontroli nad nimi.

W większości przypadków pojawia się konieczność wykonania projektów wykonawczych dotyczących samych prac, jak i zmian w poszczególnych instalacjach, np. przeciwpożarowej, sanitarnej, klimatyzacji, wentylacyjnej. Projekty wykonawcze są sporządzane przez podmioty zewnętrzne – albo na zlecenie najemcy i prawa do nich są przenoszone na Państwa, albo na zlecenie Państwa i prawa do nich nie są przenoszone na najemców.

Projekty wykonawcze nie są wykonywane na rzecz najemców. Umowa najmu nie nakłada na Państwa obowiązku sporządzenia projektu wykonawczego. Projekty wykonawcze są wykonywane w ramach usług świadczonych przez wykonawców na rzecz Państwa.

Prace realizowane są przez niezależnych usługodawców, specjalizujących się w usługach aranżacji wnętrz. Za prace aranżacyjne realizowane przez usługodawców otrzymują Państwo faktury VAT.

Usługi, obejmujące wykonanie prac aranżacyjnych (zdefiniowane we wniosku) znajdują się w katalogu usług zawartym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Usługodawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Umowa najmu z reguły przewiduje określony standard, parametry przedmiotu najmu, który ma zostać oddany do używania najemcy.

Wykonane prace wykończeniowe/aranżacyjne niewątpliwie podwyższają standard wynajmowanej powierzchni, tym samym implikują wyższe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu. Może być ono doliczone do umówionego czynszu i rozłożone równomiernie przez cały okres najmu albo może być zwracane przez najemcę jednorazowo. W większości przypadków mając na uwadze ograniczenie ryzyka po stronie Państwa, najemcy są obciążani jednorazowo kwotą poniesionych wydatków wykończeniowo/aranżacyjnych (przedpłata czynszu najmu wynikającego z podwyższonego standardu wynajmowanej powierzchni). Natomiast w przypadku klientów o bardzo dobrym standingu finansowym wydatki wykończeniowo/aranżacyjne zwiększają czynsz odpowiednio w całym okresie umowy.

Wyższe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu, o którym mowa powyżej, nie zawsze stanowi równowartość całości kosztów ponoszonych przez Państwa z tytułu prac wykończeniowych/aranżacyjnych. Umowy najmu zazwyczaj przyznają najemcom tzw. budżet na aranżację, w ramach którego pokrywają Państwo koszty prac wykończeniowych/adaptacyjnych według standardów najemców. Gdy koszty prac wykonywanych na życzenie najemców przekroczą zakładany budżet na aranżację, nadwyżkę powinien pokryć najemca. W związku z tym nie można określić, które prace są finansowane przez Państwa, a które przez najemcę. Podział prac nie przebiega według ich charakteru, lecz według kryterium kosztowego. Najemcę obciążają koszty wszystkich prac ponad ustalony limit – budżet na aranżację.

Towary i usługi nabywane przez Państwa w związku z pracami aranżacyjnymi są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (usługi najmu).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania Usługodawców – w związku z wykonywaniem na rzecz Państwa prac aranżacyjnych powierzchni dla nowych najemców – za podwykonawców i tym samym prawa do odliczenia na zasadach ogólnych podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia podwykonawcy, dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należy odwołać się do języka potocznego, albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia. W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca „to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Dokonując interpretacji w przedstawionym wyżej zakresie, nie można też pominąć przepisów Kodeksu cywilnego, odnoszących się do stosunku najmu. W treści ustawy, ustawodawca posługuje się bowiem niejednokrotnie pojęciem usługi najmu (lub wynajmu), które nie zostało zdefiniowane jej przepisach. Należy zatem przyjąć, że treść wspomnianej usługi odpowiada, co do zasady, treści cywilistycznej umowy najmu, a zatem usługa ta zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, niebędące odrębnym świadczeniem.

Zgodnie z art. 662 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2024 r., poz. 1061 ze zm.), dalej „Kodeks cywilny”:

Jeśli Państwo zobowiązują się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany i w określonym stanie technicznym, należy uznać, że świadczą Państwo w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Opisane we wniosku usługi aranżacyjne, które Państwo jako właściciel lokalu nabywają na własną rzecz, jednocześnie nabywają je Państwo jako podmiot zobowiązany do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie.

Chcąc stwierdzić, że nabywają Państwo prace budowlane we własnym imieniu ale na rzecz najemcy, należy wykluczyć, iż sami Państwo nie są beneficjentem tych usług. Trzeba zatem ustalić, czy korzyść wynajmującego, czy też korzyść najemcy, ma w opisanym przez Państwa przypadku charakter dominujący.

Przesądzające znaczenie w tym względzie odgrywa trwały charakter usług, który przemawia za tym by uznać, że głównym korzystającym jest właściciel lokalu, a nie ten kto go przez pewien czas użytkuje. Zresztą między najemcą a wynajmującym nie przypadkowo występują świadczenia w postaci zwrotu nakładów, które najemca poczynił na przekazanym mu w użytkowanie przedmiocie najmu. Nie budzi wówczas wątpliwości, że tego typu działania najemcy na majątku wynajmującego stanowią usługę, z tytułu, której, co do zasady, wynajmujący, jako podmiot uzyskujący przysporzenie, powinien wypłacić najemcy wynagrodzenie. Analogicznie, jeśli wynajmujący sam czyni takowe nakłady, nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż ulepszając własny składnik majątku nie działa na rzecz najemcy, lecz na własną rzecz. Jeśli nawet obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dokonanie napraw urządzeń znajdujących się bezpośrednio w lokalu użytkowanym tylko przez jednego najemcę.

Wszelkie ulepszenia, remonty, aranżacje, modyfikacje oddanych w najem są więc, co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli. Powyższa uwaga dotyczy również opisanych we wniosku usług budowlanych, budowlano-montażowych w zakresie aranżacji powierzchni biurowej. Stanowią bowiem prace związane z posiadanym budynkiem, które nawet jeśli są wykonywane pod konkretnego najemcę, należy traktować jako trwałe ulepszenie budynku, a więc beneficjentem tych nakładów jest w dominującym stopniu jego właściciel.

Świadczą Państwo usługi najmu powierzchni biurowych zobowiązując się zarazem do ich przygotowania, tak aby zostały wydane i utrzymane w odpowiednim stanie. Nabycie usług budowlanych stanowi zatem element kalkulacyjny działalności wykonywanej przez Państwa, tj. działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych. Jakkolwiek zdecydują się Państwo ów wydatek uwzględnić, nie można uznać, że otrzymają Państwo wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy, lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy.

Z najemcą łączy Państwa umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany budynek, tym samym, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można uznać, iż prace aranżacyjne są usługą, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe.

Każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana.

Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia – wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne – wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

Powyższe pozwala uznać, że w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji czy adaptacji lokalu, który to lokal stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach.

Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie w jakiej formie zostałby rozliczone przez podatnika i jego kontrahentów.

Świadczone prace aranżacyjne dotyczą przedmiotu umowy najmu, mają charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, która w ramach świadczenia kompleksowego ma charakter dominujący.

Z treści powołanych przepisów wynika, że Państwo nie wykonują na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy. Fakt ten wyklucza zatem możliwość uznania, że podmioty, od których te usługi Państwo nabywają działają w charakterze podwykonawców. Opisany powyżej mechanizm tzw. „odwrotnego obciążenia” nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.

Państwo działają w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie podmiot, któremu zlecą Państwo wykonanie robót budowlanych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nie prowadzą Państwo działalności w zakresie wykonywania robót budowlanych. Wykonują Państwo działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niej nieruchomości.

Nie można ponadto wywodzić statusu podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, przez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy, w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h ustawy, mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym charakterystycznym dla branży budowlanej.

Konstrukcja „odwrotnego obciążenia” stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy ). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców wykonujących usługi budowlano-remontowe w związku z wykonywaniem prac wykończeniowo/aranżacyjnych, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie są spełnione przesłanki uprawniające Państwa do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem ww. usługi są nabywane przez Państwa jako zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT i są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Państwa (tj. z usługami najmu powierzchni biurowych na rzecz najemców).

Podsumowując, stwierdzam, że Usługodawcy – w związku z wykonywaniem na Państwa rzecz prac aranżacyjnych – nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone. Zatem, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko Państwa i nie wywołuje skutków podatkowych dla Usługodawców.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).