Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 29 października 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział A stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czy planowana transakcja stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, wpłynął 29 października 2024 r. Wniosek – w odpowiedzi na wezwanie Organu – uzupełnili Państwo pismem z 11 grudnia 2024 r. oraz pismem z 12 grudnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, X) jest osobą prawną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego (tj. podlega nieograniczonemu opodatkowaniu od całości osiąganych przez siebie przychodów), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie handlu, niemniej jednak, Spółka prowadzi również działalność w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania, która to działalność stanowi bardzo istotną część ogółu działalności prowadzonej przez Spółkę. Ta część działalności Spółki stanowi kontynuację działalności zapoczątkowanej przez spółkę Y sp. z o.o. (dalej: Y), którą Spółka kontynuuje po połączeniu z Y, które to miało miejsce w (…) roku. Połączenie odbyło się w drodze przeniesienia całego majątku spółki Y jako spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, a więc w trybie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm).

Y w (…) roku rozpoczęła działalność w zakresie stworzenia i rozwoju oprogramowania, które miało w założeniu posłużyć zdigitalizowaniu handlu. Efektem wskazanych wieloletnich prac informatycznych było powstanie platformy, która ma potencjalnie stać się jednym z systemów transakcyjnych w systemie B2B. Celem funkcjonowania portalu jest integracja podmiotów funkcjonujących na rynku. Portal ma na celu umożliwienie klientom znalezienie najlepszych ofert produktów dostępnych w hurtowniach. Z kolei, hurtownie dzięki (...) uzyskują dostęp do ogromnej bazy klientów poszukujących materiałów i dzięki temu mogą stworzyć kolejny kanał sprzedaży swojego asortymentu.

Wnioskodawca kontynuuje działalność zapoczątkowaną w ramach przejętej spółki poprzez wyodrębniony w swojej strukturze Dział A (dalej: Dział A).

Obecnie Spółka zamierza dokonać istotnej zmiany swojej struktury organizacyjnej i w tym zakresie chce przede wszystkim dokonać wydzielenia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z funkcjonującym w ramach Spółki, Działem A. Spółka zamierza dokonać wniesienia Działu A aportem do spółki akcyjnej (...) S.A., w której Spółka jest jedynym akcjonariuszem.

Spółka, wnosząc aportem Dział A kieruje się przede wszystkim dwoma zasadniczymi motywami. W pierwszej kolejności Spółka chce uniezależnić struktury Działu A od reszty struktur Spółki. Ze względu na duże ambicje i plany rozwojowe Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie chciała pozyskać inwestora zewnętrznego, który finansowo wesprze rozwój projektu w zamian za akcje objęte w spółce (...) S.A. Wydzielenie struktur związanych z Działem A do osobnego podmiotu będzie w pełniejszy sposób służyło realizacji powyższego celu i nie będzie wiązało się z niepożądanym objęciem przez ewentualnego inwestora akcji w spółce X, która prowadzi również drugi rodzaj działalności gospodarczej (wskazana powyżej działalność w zakresie handlu).

Druga motywacja stojąca za wniesieniem aportu w postaci Działu A do (...) S.A. w pewien sposób związana jest ze wskazaną powyżej motywacją oddzielenia struktur X oraz (...). Mianowicie, Spółka pragnie uniknąć sytuacji, w której potencjalni kontrahenci zawierający umowy na wykorzystanie portalu (a więc hurtownie materiałów), będą postrzegali X jako podmiot prowadzący działalność konkurencyjną względem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, Wnioskodawca oprócz rozwoju portalu oraz świadczeniu usług związanych z tym portalem, prowadzi również samodzielną działalność w zakresie handlu, a zatem działalność o charakterze tożsamym bądź istotnie zbliżonym do działalności prowadzonej przez grupę docelową klientów, do której Wnioskodawca chce dotrzeć ze swoją ofertą związaną z portalem. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że pewnym rozwiązaniem opisanego problemu będzie wydzielenie Działu A do innego, dedykowanego podmiotu, aby działalność konkurencyjna względem działalności klientów na usługi związane z (...) nie była prowadzona w ramach tego samego podmiotu gospodarczego.

Transakcja aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział A zostanie zatem w ocenie Wnioskodawcy przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednocześnie, głównym lub jednym z głównych celów transakcji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Forma prawna transakcji jaką jest aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział A, ma w założeniu Wnioskodawcy zapewnić nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej Dział A, jako że dział ten posiada wszelkie składniki (takie jak np. zasoby ludzkie, know-how, aktywa trwałe) niezbędne do tego, aby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i właśnie to stanowiło jedną z głównych motywacji dla wyboru tej formy prawnej transakcji.

Podsumowując, celem podziału X (w sensie faktycznym, Wnioskodawca nie referuje do rozumienia pojęcia podziału przyjętego w ustawie Kodeks spółek handlowych) będzie wzajemne rozdzielenie dwóch jednostek organizacyjnych dedykowanych odmiennym rodzajom działalności gospodarczej. Wskazanym rodzajom działalności dedykowane są różne zasoby, ogólne uwarunkowania ich działalności różnią się, a w zakresie każdej z działalności różnią się również aspekty związane z ryzykiem ich prowadzenia. Rozdzielenie obu rodzajów działalności ma również na celu zapewnienie akcjonariuszom większej elastyczności w zakresie możliwości zbycia akcji podmiotu prowadzącego dany rodzaj działalności a także ma w założeniu pozwolić na pełniejsze zaspokojenie potrzeb (również kapitałowych) każdej z części przedsiębiorstwa.

Opisywana transakcja wniesienia aportu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział A będzie polegała na zbyciu (w formie wniesienia aportu, w zamian za który Spółka obejmie akcje w (...) S.A.) m.in. aktywów trwałych, obrotowych, należności oraz zobowiązań powiązanych z tą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Transakcja obejmowała będzie w szczególności (choć nie wyłącznie) następujące składniki majątkowe Spółki składające się na Dział A w postaci:

1)środków trwałych, tj. w szczególności laptopów i stanowisk komputerowych,

2)wartości niematerialnych i prawnych, w tym zwłaszcza w postaci autorskich praw majątkowych i niemajątkowych związanych z autorskim prawem do programu komputerowego w postaci kodu źródłowego i wszelkich innych elementów (graficznych, tekstowych, informatycznych oraz im podobnych) związanych z portalem,

3)należności (związanych z funkcjonowaniem portalu) oraz zobowiązań związanych funkcjonalnie z tym zespołem składników majątkowych i niemajątkowych (w szczególności zobowiązania z tytułu należności wypłacanych w ramach umów związanych z usługami telekomunikacyjnymi a także usługami obcymi z osobami świadczącymi na rzecz Spółki usługi IT polegające na rozwoju, utrzymaniu oraz testowaniu oprogramowania),

4)umów handlowych (zwłaszcza umowy na usługi telekomunikacyjne, umowy z osobami świadczącymi na rzecz Spółki usługi IT polegające na rozwoju, utrzymaniu oraz testowaniu oprogramowania, a także z osobami świadczącymi usługi z zakresu analityki biznesowej oraz zarządzaniu projektami IT, umowa leasingu samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby działu),

5)pracowników przypisanych do działu (analitycy biznesowi oraz księgowa wykonująca obowiązki z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz wspomagająca Dział A w zakresie administracji oraz back office).

Transakcja wiązała się będzie również z przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.), w wyniku którego do nabywcy (tj. spółki (...) S.A.) przeniesieni zostaną pracownicy Spółki zaangażowani w działalność prowadzoną w oparciu o przenoszony w postaci aportu zespół składników majątkowych. Przenoszeni pracownicy stanowić będą wykwalifikowaną kadrę pracowniczą przyporządkowaną ze względu na swoje kompetencje oraz doświadczenie w strukturach Spółki do wydzielanego zespołu składników majątkowych.

Działalność prowadzona przez Spółkę w oparciu o przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych wykonywana jest w wyodrębnionej organizacyjnie sferze. Przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest jednostką wydzieloną na podstawie dokumentów wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Wyodrębnienie Działu A ze struktur Spółki potwierdzają w szczególności: uchwała zarządu Spółki oraz dokumenty korporacyjne takie jak schemat struktury organizacyjnej podmiotu i strategia gospodarcza przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia wydzielenie, na potrzeby wewnętrzne, przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań Spółki dotyczących zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, który zostanie wniesiony aportem. Możliwe jest również ustalenie wyniku finansowego Spółki w części generowanej w oparciu (przez) o zespół składników majątkowych i niemajątkowych (Dział A) będący przedmiotem transakcji. W zakresie ponoszonych kosztów, ich przypisanie do działalności prowadzonej w oparciu o ten zespół składników majątkowych możliwe jest zwłaszcza w ramach prowadzonej ewidencji kosztów dla celów rachunkowych (przede wszystkim w zakresie kont kosztowych).

Spółka dokonała również odpowiedniego wyodrębnienia oraz przypisania stosownych danych bilansowych do części działalności, która zostanie wniesiona jako zespół składników majątkowych, dzięki czemu możliwe było ustalenie przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia dla celów rachunkowości zarządczej odrębnego rachunku zysków i strat oraz uproszczonego bilansu dla tej części działalności.

Obecnie większość przychodów Spółki generowana jest w oparciu o zamówienia realizowane poprzez portal. W związku z tym faktem, w prowadzonej przez Spółkę ewidencji pozabilansowej do Działu A przypisywane są przychody podatkowe, które osiągane byłyby przez Dział A w sytuacji, w której świadczyłby on usługę udostępnienia portalu jako podmiot niezależny względem X S.A. Wynagrodzenie przypisywane jako przychody generowane przez Dział A wynosi obecnie (…) od wartości obrotów realizowanych przez X S.A. poprzez platformę. Bardzo zbliżona wysokość prowizji od wartości obrotów realizowanych za pośrednictwem platformy jest zakładana jako wyjściowa dla transakcji z podmiotami (klientami) zewnętrznymi względem X S.A. / (...) S.A. po wydzieleniu Działu A do osobnego podmiotu i po rozpoczęciu oferowania usługi korzystania z portalu (prowadzenia handlu poprzez portal) tym podmiotom zewnętrznym. Dla Działu A prowadzony jest także oddzielny bankowy rachunek rozliczeniowy w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488  późn. zm.)., na który wpływają należności przysługujące Działowi A, a także za pomocą którego regulowane są zobowiązania tego działu.

Spółka, do której wniesiony zostanie zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział A, a więc (...) S.A., przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego zespołu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, realizując obowiązek nałożony w tym zakresie na podmiot przyjmujący aport przez art. 15 ust. 1s ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość w zakresie potencjalnego spełniania przez wyodrębniany i wnoszony przez nią aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział A przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a także w rozumieniu ustawy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w zakresie opodatkowania przeprowadzanej transakcji aportu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz na gruncie podatku od towarów i usług (VAT).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Zbywana część majątku, tj. opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na dział A będzie na moment aportu wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przydzielone mu zadania gospodarcze.

Wnioskodawca wskazuje, że wydzielana zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną działalność od działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i (...). Do funkcjonującego w ramach Spółki działu A przypisane są niezbędne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych składniki majątku, w szczególności wartości niematerialne i prawne związane z autorskim prawem do programu komputerowego w postaci kodu źródłowego i wszelkich innych elementów (graficznych, tekstowych, informatycznych oraz im podobnych) związanych z portalem, a także pracownicy Działu A oraz jego współpracownicy B2B.

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składających się na dział A pozwala na kontynuację działalności przez Nabywcę bez angażowania innych składników niebędących przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań. Spełnienie aspektu funkcjonalnego wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwia samodzielne i niezależne realizowanie zadań gospodarczych. Wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwia pełnienie funkcji, angażowanie aktywów oraz ponoszenie ryzyk niezbędnych do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo bez podejmowania dodatkowych działań lub angażowania innych składników majątku niebędących przedmiotem transakcji.

Pytania z zakresu podatku od towarów i usług

1)Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział A stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? (Pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

2)Czy opisana we wniosku planowana transakcja polegająca na wniesieniu ujętego w pytaniu trzecim zespołu składników ma aportem do Spółki stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT? (Pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad 1 (Oznaczona we wniosku jako Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział A będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT zamieszczona została w art. 2 pkt 27e. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że definicja ZCP, jaką posługuje się ustawa o VAT, ma identyczne brzmienie z definicją ZCP, która zawarta została w ustawie o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, użycie tożsamych definicji powinno skutkować jednakową interpretacją pojęcia ZCP na gruncie obu ustaw.

Innymi słowy, w ocenie Spółki nie jest możliwa sytuacja, w której na gruncie ustawy o CIT dany zespół składników materialnych i niematerialnych zostałby uznany za ZCP i jednocześnie nie spełniłby definicji ZCP na gruncie ustawy o VAT. Stąd, Wnioskodawca w zakresie pełnej argumentacji prawnej mającej na celu wykazanie, że wnoszony aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział A, pragnie odesłać do uzasadnienia przedstawionego do pytania oznaczonego w niniejszym wniosku numerem 1, bowiem w jego ocenie ze względu na tożsamość definicji ZCP w obu ustawach, uzasadnienie przedstawione w pytaniu nr 1 znajdzie w całości zastosowanie do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania postawionego przez Wnioskodawcę w pytaniu oznaczonym numerem 3. Spółka w zasadzie musiałaby przenieść całą argumentację przedstawioną w zakresie pytania oznaczonego numerem 1, aby uzasadnić swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3, co w jej ocenie nie miałoby głębszego uzasadnienia.

Spółka w ramach własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 wskazała:

W ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział A, wnoszony do (...) S.A. w postaci aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o CIT.

Prawnopodatkowa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta została w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie tej definicji z perspektywy uznania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest, aby zbiór ten:

1)stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania),

2)charakteryzował się wyodrębnieniem organizacyjnym,

3)charakteryzował się wyodrębnieniem finansowym,

4)charakteryzował się wyodrębnieniem funkcjonalnym (był w stanie potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze).

Zgodnie ze wskazaną powyżej definicją, dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP, niewystarczające jest to, aby składniki mające wchodzić w jego skład stanowiły jakąkolwiek zgromadzoną masę majątkową, a konieczne jest to, aby we wzajemnym połączeniu odznaczały się one również odrębnością organizacyjną, finansową oraz funkcjonalną, a także aby posiadały one możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jednocześnie, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, muszą one pozostawać we wzajemnych związkach w taki sposób, aby można było uznać je za autonomiczny zespół składników, umożliwiający kontynuację dotychczasowo realizowanych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił prawidłowe, w jego ocenie, rozumienie każdego z elementów definicji składających się za definicję ZCP zawartą w ustawie o CIT, wraz z odwołaniem się do stanowisk prezentowanych w tej kwestii przez organy administracji skarbowej oraz sądy administracyjne.

Ad 1. Zespół wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

W praktyce warunek istnienia wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych uważa się za spełniony, jeśli w ramach przedsiębiorstwa konkretne aktywa i pasywa zostaną przypisane do czynności / funkcji wykonywanych przez daną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. ZCP tworzą bowiem składniki będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Aktywa trwałe powinny w szczególności obejmować związane z danym biznesem: aktywa trwałe, prawa do nieruchomości, aktywa obrotowe i zasoby ludzkie, tzn. pracowników oraz kontraktorów B2B. Pasywa natomiast powinny w szczególności uwzględniać zobowiązania.

ZCP nie może być zatem dowolną grupą aktywów i pasywów należących do przedsiębiorstwa, ale ściśle określoną kombinacją tych składników, która jako całość może wykonywać określone funkcje i czynności (prowadzić konkretną działalność gospodarczą) niezależnie od reszty przedsiębiorstwa danego podatnika (a także potencjalnie jako oddzielne, samodzielne na rynku) przedsiębiorstwo.

Na uwagę w ocenie Wnioskodawcy zasługuje w tym kontekście zwłaszcza stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2020 r. (znak: 0114-KDIP-1.1.4012.282.2020.3.AKA), który stwierdził iż:

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Ad 2. Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawy podatkowe zawierające definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. zarówno ustawa o CIT, jak i ustawa o VAT), nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia organizacyjnego ZCP, jednakże, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział lub podobna jednostka. Warto jednak zauważyć, że zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych, wyodrębnienie organizacyjne nie musi przejawiać się w formalnym nadaniu zespołowi składników majątkowych formy organizacyjnej, takiej jak wspomniany przykładowo dział, czy też oddział. Może ono być dokonane również w sposób nieformalny.

Powyższe stanowisko zaaprobował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2021 r. (znak: 0114-KDIP4-2.4012.234.2021.1.MZA), w której podatnik wskazał, że:

„Uznaje się, że wyodrębnienie organizacyjne występuje zarówno w przypadku, gdy zbywane elementy mają swoją formę organizacyjną (taką jak np. oddział, departament, dział), jak też gdy wydzielenie to nie jest dokonane w sposób formalny. Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje bowiem przede wszystkim rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Stąd, wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny. Istotne jest przy tym, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły one służyć realizacji określonego celu gospodarczego”.

W praktyce zwykle wskazuje się, żeby uznać przesłankę organizacyjnego wyodrębnienia za spełnioną, ZCP powinien np.:

-posiadać wewnętrzną, hierarchiczną strukturę organizacyjną ustaloną zgodnie z zasadami korporacyjnymi przedsiębiorstwa,

-posiadać dedykowaną kadrę kierowniczą,

-posiadać dedykowany personel przypisany do prac związanych z ZCP.

Pod warunkiem, że (i): w działalności operacyjnej ww. pracownicy korzystają z aktywów alokowanych specyficznie do ZCP oraz (ii) przypisanie pracowników oraz aktywów materialnych i niematerialnych (razem ze zobowiązaniami) do ZCP znajduje odzwierciedlenie w dokumentach przedsiębiorstwa (podatnika).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące całość przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

Ad 3. Wyodrębnienie finansowe

Podobnie do wyodrębnienia organizacyjnego, pojęcie wyodrębnienia finansowego również nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. Tym niemniej, zgodnie z obecną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwym jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem nie jest w powyższym kontekście konieczne, aby jednostka organizacyjna mająca zostać uznana za ZCP, występowała jako oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych (tak, aby możliwe było przejęcie funkcji gospodarczych).

Tym samym, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość (potencjalną zdolność) oddzielenia finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być zatem w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W związku z powyższym istotną przesłanką wyodrębnienia finansowego jest także to, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w taki sposób aby możliwe było nieprzerwane realizowanie funkcji gospodarczych.

W taki sam sposób odrębność finansową definiują również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, wskazując iż:

„w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Tym samym powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane, w naszej opinii, na podstawie samej rachunkowości zarządczej”.

K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019

Warto wskazać na marginesie, że odrębność finansowa ZCP nie musi koniecznie przejawiać się w posiadaniu odrębnego rachunku bankowego. Jak wskazał NSA w wyroku z 22 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 808/16):

„[…] przepisy prawa nie przewidują obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych. Brak praktycznych problemów z wyodrębnieniem stosownych kwot świadczy o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia finansowego”.

W świetle zatem orzeczeń sądów administracyjnych można stwierdzić, że przy ocenie spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego kluczowe znaczenie należy przypisać możliwości realnego przyporządkowania przepływów pieniężnych do danego zespołu aktywów, a nie formalnej odrębności finansów tego zespołu od innych składników, przejawiającej się chociażby w posiadaniu osobnego konta bankowego. Kwestia ta przez wiele lat była przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami, a organami interpretacyjnymi, które twierdziły, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający stanowić ZCP powinien posiadać odrębny rachunek bankowy, aby można było uznać za spełnioną przesłankę wyodrębnienia finansowego. Niezależnie od tego, że spór ten został rozstrzygnięty przez sądy administracyjne jak wskazano powyżej, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt wyodrębnienia dla Działu A oddzielnego bankowego rachunku rozliczeniowego, co w jej ocenie stanowi dodatkowy argument za występowaniem wyodrębnienia finansowego Działu A.

Ad 4. Wyodrębnienie funkcjonalne (zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo)

Ta przesłanka również nie została szerzej sprecyzowana na gruncie ustawy o CIT, jak i ustawy o VAT, dlatego również w przypadku tej przesłanki celem dokonania jej wykładni należy odwołać się do stanowisk prezentowanych przez organy administracji skarbowej, a także sądy administracyjne.

Przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT stanowi, że zespół składników majątkowych mający zostać uznany za ZCP, powinien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowisk prezentowanych w interpretacjach indywidualnych organów administracji podatkowej, chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r., zn. IBPP4/443-581/13/EK).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający stanowić ZCP jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwiać podjęcie / kontynuację określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak np. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn.. akt I SA/Wr 355/08).

W związku z powyższym istotne jest, aby ZCP obejmowała wszelkie elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania określonych przydzielonych zadań gospodarczych, które realizowane są w ramach przedsiębiorstwa.

Ad 5. Możliwość uznania ZCP za samodzielne przedsiębiorstwo.

ZCP powinno także posiadać zdolność do potencjalnego funkcjonowania jako niezależna jednostka. Jak wskazuje się w praktyce stosowania przepisów ustawy o CIT, omawianą przesłankę należy rozumieć w taki sposób, że ZCP powinien obiektywnie mieć potencjalną zdolność do działania niezależnie od jednostki macierzystej jako oddzielna jednostka gospodarcza prowadząca samodzielnie określone działania gospodarcze.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu przejść do analizy spełnienia powyższych przesłanek w kontekście wydzielanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział A. Biorąc pod uwagę zarówno brzmienie art. 4a ustawy o CIT, jak również linię interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jak również kształtowaną przez orzeczenia sądów administracyjnych, Dział A, który Wnioskodawca planuje wydzielić ze swoich struktur, a następnie wnieść aportem do spółki (...) S.A., spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Za powyższym wnioskiem przemawia fakt, że Dział A jest wydzielony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, a także funkcjonalnej, zatem na wszystkich płaszczyznach, na jakie wskazuje art. 4a ustawy o CIT. Poniżej Wnioskodawca omówił spełnienie każdej z przesłanek w odniesieniu do Działu A.

Wyodrębnienie organizacyjne

Dział A został wydzielony z całości struktur Spółki na podstawie dokumentów wewnętrznych obowiązujących w Spółce: uchwały zarządu Spółki oraz dokumentów korporacyjnych takie jak schemat struktury organizacyjnej podmiotu i strategia gospodarcza przedsiębiorstwa. Należy zatem stwierdzić, że w tym zakresie wymagania do uznania części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji za ZCP zostały spełnione. Warto wskazać w tym kontekście, że aktualnie organy administracji skarbowej przyjmują, że dla uznania danej struktury organizacyjnej za ZCP nie jest konieczne jej formalne wyodrębnienie przejawiające się w nadaniu zespołowi składników majątkowych formy organizacyjnej takiej jak np. dział na podstawie konkretnego dokumentu. Wprowadzone więc przez Spółkę formalne wyodrębnienie niejako idzie dalej, aniżeli wymagania stawiane w tym kontekście przez organy administracji skarbowej.

Podkreśla się również, że o odrębności organizacyjnej danego zespołu składników majątkowych pozwalającej uznać ten zespół za ZCP świadczy również przypisanie dedykowanej kadry kierowniczej oraz personelu przypisanego do prac związanych z ZCP. W przypadku ZCP, której dotyczy niniejszy wniosek, przesłanki te również są spełnione bowiem transakcja wiązała się będzie z przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.). W konsekwencji, wraz z transakcją do nabywcy przedmiotu aportu przeniesieni zostaną także pracownicy Spółki zaangażowani w działalność prowadzoną w oparciu o zbywaną w formie aportu część przedsiębiorstwa wraz z kierownictwem nadzorującym pracę przenoszonego zespołu.

Powyższy warunek, a więc przypisanie konkretnego personelu do prac związanych z funkcjonowaniem ZCP precyzowany jest poprzez wskazanie, że personel taki powinien korzystać z aktywów alokowanych specyficznie do ZCP. W ramach transakcji aportu Spółka przeniesie na (...) S.A. własność m.in. środków trwałych (w tym np. laptopów oraz stanowisk komputerowych), a w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, w tym zwłaszcza w postaci autorskich praw majątkowych i niemajątkowych związanych z autorskim prawem do programu komputerowego w postaci kodu źródłowego i wszelkich innych elementów (graficznych, tekstowych, informatycznych oraz im podobnych) związanych z portalem, bez których funkcjonowanie portalu oraz prowadzenie działalności Działu A nie jest możliwe.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy również ta okoliczność wskazuje na możliwość zakwalifikowania zbywanej części przedsiębiorstwa jako ZCP.

Wyodrębnienia finansowe

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym za wyodrębnienie finansowe uważa się sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, możliwe musi być oddzielenie finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa.

Spełnienie powyższej przesłanki w odniesieniu do Działu A potwierdza w opinii Wnioskodawcy fakt, że na cele wewnętrzne dla obu jednostek organizacyjnych osobno rozpoznawane były przychody oraz koszty, a także sporządzano osobne okresowe bilanse rachunku zysków i strat.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wydzielany przez niego zespół składników majątkowych i niemajątkowych cechuje się jeszcze dalej posuniętym wyodrębnieniem finansowym, bowiem Wnioskodawca posiada dla Działu A wyodrębniony rachunek bankowy, który służy regulowaniu oraz otrzymywaniu należności finansowych związanych z Działem A.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Prowadzona przez wyodrębniany zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu działalność w zakresie tworzenia, rozwoju oraz komercjalizowania portalu jest działalnością odrębną od działalności w zakresie handlu prowadzoną przez Spółkę, ponadto zespół ten ma w ocenie Wnioskodawcy zdolność do funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które obecnie realizowane są przez ten zespół w ramach struktur Spółki.

Do funkcjonującego w ramach spółki Działu A przypisane są (i będą po dokonaniu aportu; czy też, innymi słowy, przeniesione w ramach aportu) wszystkie konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej składniki majątku, w tym zwłaszcza (choć nie wyłącznie) wartości niematerialne i prawne związane z autorskim prawem do programu komputerowego w postaci kodu źródłowego i wszelkich innych elementów (graficznych, tekstowych, informatycznych oraz im podobnych) związanych z portalem, a także pracownicy Działu A oraz jego współpracownicy B2B.

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie umożliwiał pełnienie funkcji, angażowanie aktywów i ponoszenie ryzyk, niezbędnych do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, Spółka w zakresie uzasadnienia swojego stanowiska odnośnie pytania nr 3 w całości pragnie odesłać do uzasadnienia w zakresie pytania nr 1 i podtrzymać stanowisko w nim wyrażone. W ocenie Spółki wnoszony aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowić ZCP na gruncie ustawy o VAT.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy transakcja wniesienia aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział A nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na wyłączenie wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy przyjętym w zakresie pytania nr 3, a więc zakładającym, że wnoszony aportem do spółki (...) S.A. zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie przedmiotowe zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i transakcja wniesienia aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C–497/01.

W wyroku C–497/01 w sprawie Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l’Enregistrement et des Domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

- przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

- nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) V Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie m.in. zbycia samodzielnej części przedsiębiorstwa, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie samodzielnej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie handlu, niemniej jednak, Spółka prowadzi również działalność w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania, która to działalność stanowi bardzo istotną część ogółu działalności prowadzonej przez Spółkę.

Obecnie Spółka zamierza dokonać istotnej zmiany swojej struktury organizacyjnej i w tym zakresie chce przede wszystkim dokonać wydzielenia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z funkcjonującym w ramach Spółki, Działem A. Spółka zamierza dokonać wniesienia Działu A aportem do spółki akcyjnej (...) S.A., w której Spółka jest jedynym akcjonariuszem.

Forma prawna transakcji jaką jest aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział A, ma w założeniu Wnioskodawcy zapewnić nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej Działu A, jako że dział ten posiada wszelkie składniki (takie jak np. zasoby ludzkie, know-how, aktywa trwałe) niezbędne do tego, aby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i właśnie to stanowiło jedną z głównych motywacji dla wyboru tej formy prawnej transakcji.

Transakcja obejmowała będzie w szczególności następujące składniki majątkowe Spółki składające się na Dział A w postaci:

1)środków trwałych, tj. w szczególności laptopów i stanowisk komputerowych,

2)wartości niematerialnych i prawnych, w tym zwłaszcza w postaci autorskich praw majątkowych i niemajątkowych związanych z autorskim prawem do programu komputerowego w postaci kodu źródłowego i wszelkich innych elementów (graficznych, tekstowych, informatycznych oraz im podobnych) związanych z portalem,

3)należności (związanych z funkcjonowaniem portalu) oraz zobowiązań związanych funkcjonalnie z tym zespołem składników majątkowych i niemajątkowych (w szczególności zobowiązania z tytułu należności wypłacanych w ramach umów związanych z usługami telekomunikacyjnymi a także usługami obcymi z osobami świadczącymi na rzecz Spółki usługi IT polegające na rozwoju, utrzymaniu oraz testowaniu oprogramowania),

4)umów handlowych (zwłaszcza umowy na usługi telekomunikacyjne, umowy z osobami świadczącymi na rzecz Spółki usługi IT polegające na rozwoju, utrzymaniu oraz testowaniu oprogramowania, a także z osobami świadczącymi usługi z zakresu analityki biznesowej oraz zarządzaniu projektami IT, umowa leasingu samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby działu),

5)pracowników przypisanych do działu (analitycy biznesowi oraz księgowa wykonująca obowiązki z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz wspomagająca Dział A w zakresie administracji oraz back office).

Transakcja wiązała się będzie również z przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.), w wyniku którego do nabywcy (tj. spółki (...) S.A.) przeniesieni zostaną pracownicy Spółki zaangażowani w działalność prowadzoną w oparciu o przenoszony w postaci aportu zespół składników majątkowych. Przenoszeni pracownicy stanowić będą wykwalifikowaną kadrę pracowniczą przyporządkowaną ze względu na swoje kompetencje oraz doświadczenie w strukturach Spółki do wydzielanego zespołu składników majątkowych.

W analizowanej sprawie, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział A stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czy planowana transakcja stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego zespołu składników, musi on - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Dział A stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze względu na spełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Dział A będzie funkcjonował jako wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie zespół, wykonujący czynności i pełniący zadania charakteryzujące się odmienną specyfiką od działalności pozostającej w Państwa Spółce oraz możliwy do odseparowania bez szkody dla kontynuacji pozostającej w Państwa Spółce działalności.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo wprost, że Działalność prowadzona przez Spółkę w oparciu o przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych w zakresie Działu A wykonywana jest w wyodrębnionej organizacyjnie sferze. Przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest jednostką wydzieloną na podstawie dokumentów wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Wyodrębnienie Działu A ze struktur Spółki potwierdzają w szczególności: uchwała zarządu Spółki oraz dokumenty korporacyjne takie jak schemat struktury organizacyjnej podmiotu i strategia gospodarcza przedsiębiorstwa. Wynika z tego, że działalność działu A będzie miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej, zatem wymóg wyodrębnienia organizacyjnego zostanie spełniony.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt, że prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia wydzielenie, na potrzeby wewnętrzne, przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań Spółki dotyczących zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, który zostanie wniesiony aportem. Możliwe jest również ustalenie wyniku finansowego Spółki w części generowanej w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych (Dział A) będący przedmiotem transakcji. W zakresie ponoszonych kosztów, ich przypisanie do działalności prowadzonej w oparciu o ten zespół składników majątkowych możliwe jest zwłaszcza w ramach prowadzonej ewidencji kosztów dla celów rachunkowych (przede wszystkim w zakresie kont kosztowych). Spółka dokonała również odpowiedniego wyodrębnienia oraz przypisania stosownych danych bilansowych do części działalności, która zostanie wniesiona jako zespół składników majątkowych, dzięki czemu możliwe było ustalenie przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia dla celów rachunkowości zarządczej odrębnego rachunku zysków i strat oraz uproszczonego bilansu dla tej części działalności.

Natomiast w odniesieniu do wyodrębnienia funkcjonalnego, wskazać należy, że – jak zostało przez Państwa wskazane wprost - zbywana część majątku, tj. opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na dział A będzie na moment aportu wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przydzielone mu zadania gospodarcze. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że wydzielana zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną działalność od działalności w zakresie sprzedaży hurtowej. Do funkcjonującego w ramach Spółki działu A przypisane są niezbędne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych składniki majątku, w szczególności wartości niematerialne i prawne związane z autorskim prawem do programu komputerowego w postaci kodu źródłowego i wszelkich innych elementów (graficznych, tekstowych, informatycznych oraz im podobnych) związanych z portalem, a także pracownicy Działu A oraz jego współpracownicy B2B.

Ponadto, jak Państwo wskazali – wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składających się na dział A pozwala na kontynuację działalności przez Nabywcę bez angażowania innych składników niebędących przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań. Wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwia pełnienie funkcji, angażowanie aktywów oraz ponoszenie ryzyk niezbędnych do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo bez podejmowania dodatkowych działań lub angażowania innych składników majątku niebędących przedmiotem transakcji.

Podsumowując, analiza zaprezentowanego przez Państwa opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania Działu A za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym aport Działu A stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i planowana transakcja, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie osobne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.