Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania wniesienia aportem nakładów inwestycyjnych (powstałych w związku z realizacją inwestycji) do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem,

-prawa do pełnego odliczenia wartości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne, które będą przedmiotem wniesienia aportem do Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t. j. Dz. U. z 1998 r, Nr 96. poz. 603 ze zm.).

Gmina uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja) oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych (art. 163 Konstytucji).

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „u.s.g.”), Gmina posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g.). Gmina samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne wykonuje zadania własne określone m.in. w art. 7 u.s.g. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 u.s.g.). W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.

W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 u.s.g.).

Jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Podmiotem realizującym zadania własne Gminy z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców dotyczących w szczególności: zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w A (NIP …), funkcjonujące w formie spółki komunalnej z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w jej kapitale zakładowym (dalej: „X” lub „Spółka”).

X powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego pod nazwą (…) z siedzibą w A. Przekształcenia dokonano w (…) r. na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.

Zgodnie z danymi zawartymi w KRS przeważającym przedmiotem działalności X jest 36.00.Z Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, natomiast przedmiotem pozostałej działalności jest: 37.00.Z Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków; 43.22.Z Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych; 45.20.Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; 71.20.B Pozostałe badania i analizy techniczne; 42.21.Z Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych; 71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne; 38.11.Z Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne; 38.12.Z Zbieranie odpadów niebezpiecznych.

X jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Gmina otrzymała promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych nr (…) na realizację Inwestycji pn.: „…”. Zgodnie z zapisami uchwały Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, program jest skierowany do jednostek samorządu terytorialnego lub związków jednostek samorządu terytorialnego. Program określał możliwe obszary, które zostaną objęte dofinansowaniem – w tym również budowę lub modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym oczyszczalni ścieków. A zatem jedynym uprawnionym organem, który mógł wystąpić o dofinansowanie była Gmina Miejska A. Kwota przeznaczona na realizację inwestycji wynosi brutto (…) zł, w tym:

-dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych wynosi (…) zł,

-wkład własny Gminy Miejskiej A wynosi (…) zł.

Inwestycja została podzielona na trzy części:

1)Część 1 – „…”,

2)Część 2 – „…”.

3)Część 3 – „…” – zadanie nie będzie przedmiotem aportu do X, Gmina nie będzie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na tę część inwestycji.

Regulamin Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych zobowiązał Gminę do 3 płatności (na każdym z tych zadań będą wystawione więc 3 f-ry - pierwsza o wartości 20% wartości zadania, kolejna 30% i trzecia faktura 50% wartości zadania). Ponadto, dofinansowanie zobowiązuje Gminę do wypłaty w pierwszej kolejności wkładu minimalnego (ze środków własnych), a następnie występowanie o płatności z Funduszu Polski Ład. Program pozostawia Beneficjentowi pełną dowolność w jakiej wysokości i któremu wykonawcy wypłaci wkład własny. Finansowanie inwestycji odbywać się będzie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Część 1 inwestycji polega na:

a)(…)

b)(…).

(…).

Część 1 inwestycji jest realizowana na działkach będących własnością Gminy A, Gminy A, (…), (…), (…) i osób prywatnych. Nowa sieć (…) zostanie na trwałe przyłączona do istniejącej sieci X.

Na moment składania niniejszego wniosku ta część inwestycji jest w trakcie realizacji. (…)

Łączna wartość tej części inwestycji wynosi: (…) zł netto, (…) zł brutto i zostanie opłacona w wysokości (…) zł brutto ze środków własnych Wnioskodawcy i w kwocie (…) zł brutto z dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Inwestycję w tej części, na mocy zawartego pomiędzy Gminą a X porozumienia, prowadzi X. Gmina jest inwestorem, który zawarł umowę z wykonawcą inwestycji i wszystkie faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne wystawiane będą na Gminę jako nabywcę.

Gmina planuje wnieść wynik części 1 inwestycji tj. poniesione nakłady na budowę (…) aportem do X jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Decyzję o planowanym aporcie nakładów inwestycyjnych Gmina podjęła na etapie przygotowań do inwestycji, przed wszczęciem postępowania przetargowego – ogłoszenie o wszczęciu postępowania nastąpiło w dniu (…).2023 r.

Planowany aport dotyczył będzie wszystkich nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę (całej kwoty umownego wynagrodzenia wykonawcy inwestycji) z wyłączeniem poniesionych nakładów na odbudowę nawierzchni drogowej.

Wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu ma być pokryta wartością netto nakładów poniesionych na inwestycję (wartość netto faktur zakupowych wystawionych na Gminę w związku z realizacją inwestycji, z wyłączeniem części drogowej), tj. w wysokości (…) zł netto. Faktury dokumentujące wykonanie zadania inwestycyjnego w nazwie towaru/usługi zawierają zbiorczą informację o realizacji zadania w jednej pozycji. Do faktury dołączony jest każdorazowo protokół częściowego odbioru prac oraz załącznik „Zestawienie wartości wykonanych robót” zawierający rodzaj robót, elementów, wartość robót wykonanych i procent zaawansowania prac. Tym samym wartość nakładów na odbudowę nawierzchni drogowej jest ustalana na podstawie tabeli rozliczeniowej stanowiącej załącznik do protokołu odbioru tej części inwestycji. Zgodnie z aktualnym zamiarem Gminy, nadwyżka ponad wartość udziałów zostanie zwrócona Gminie przez X w formie pieniężnej. Zakłada się, że udziały w całości zostaną pokryte nakładami w wysokości netto.

Gmina planuje, że aport zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych, a przed wniesieniem aportu do Spółki Gmina nie będzie w żaden sposób użytkować infrastruktury będącej przedmiotem tej części inwestycji.

Część 2 inwestycji polega na (…).

Ta część Inwestycji realizowana jest na istniejącej sieci (...) stanowiącej własność X.

Na moment składania niniejszego wniosku część 2 inwestycji jest w trakcie realizacji. (…)

Łączna wartość części 2 inwestycji wynosi: (…) zł netto, (…) zł brutto i zostanie opłacona w wysokości (…) zł brutto ze środków własnych Wnioskodawcy i w kwocie (…) zł brutto z dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Inwestycję w tej części, na mocy zawartego pomiędzy Gminą a X porozumienia, prowadziła X. Gmina była inwestorem, który zawarł umowę z wykonawcą inwestycji i wszystkie faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne wystawiane były na Gminę jako nabywcę.

Gmina planuje wnieść wynik tej części inwestycji, tj. poniesione nakłady na (…) w całości aportem do X jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Decyzję o planowanym aporcie nakładów inwestycyjnych Gmina podjęła na etapie przygotowań do inwestycji, przed wszczęciem postępowania przetargowego – ogłoszenie o wszczęciu postępowania nastąpiło w dniu (…).2023 r.

Wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu ma zostać pokryta wartością netto nakładów (wartość netto faktur zakupowych wystawionych na Gminę w związku z realizacją inwestycji). Zgodnie z aktualnym zamiarem Gminy, nadwyżka ponad wartość udziałów zostanie zwrócona przez X w formie pieniężnej. Zakłada się, że udziały w całości zostaną pokryte wartością netto nakładów poniesionych przez Gminę.

Gmina planuje, że aport zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych, a przed wniesieniem aportu do Spółki Gmina nie będzie w żaden sposób użytkować infrastruktury będącej przedmiotem tej części inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania VAT czynności aportu nakładów inwestycyjnych powstałych w ramach realizacji inwestycji do X, a także odliczenia kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszone wydatki w związku z realizacją inwestycji.

Pytania

1)Czy wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych (powstałych w związku z realizacją inwestycji) do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem?

2)Czy Gminie przysługiwało/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia wartości VAT naliczonego wynikającego z sumy wartości dokumentowanych fakturami na opisane we wniosku inwestycje?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych (powstałych w związku z realizacją inwestycji) do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nieruchomościach nienależących do Wnioskodawcy oraz będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomościach należących do Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 i 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6)towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22)sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Definicja ,,świadczenia usług” zawarta w ustawie o VAT ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” oraz jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Co istotne, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Aport do spółki kapitałowej jest niepieniężną formą wkładu, jaki wspólnik wnosi do spółki w celu pokrycia udziałów w jej kapitale zakładowym. Aportem mogą być przykładowo:

1.rzeczy ruchome (np. samochód, maszyny, meble),

2.nieruchomości (np. lokal usługowy),

3.prawa własności intelektualnej (np. prawa ochronne na znaki towarowe, majątkowe prawa autorskie),

4.akcje i udziały w spółkach kapitałowych,

5.przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

6.wierzytelności (np. z tytułu umowy pożyczki).

W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (w tym prawami, wierzytelnościami, towarami), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: KC), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 §1 KC).

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 §1 KC).

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. (art. 47 §2 KC).

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC).

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

Zatem, gdy Wnioskodawca wybuduje sieć (…), która zostanie na trwałe przyłączona do już istniejącej sieci (…) będącej własnością X na nieruchomości lub prowadzi modernizację obiektów (…) będących własnością X oznacza to, że Gmina poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jej własności. Jednocześnie Gmina w toku realizacji inwestycji poniesie koszty związane z budową nowej sieci (…) na własnych nieruchomościach. Zgodnie z tym ponoszone przez nią nakłady będą stanowiły część składową nieruchomości, a Gmina jako właściciel będzie nimi rozporządzać.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Gminę na majątku X nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie Gmina ponosząc nakłady na własnej nieruchomości staje się właścicielem wybudowanych budowli w postaci infrastruktury (...). Przekazanie ich aportem do spółki X jest odpłatną dostawą towaru, gdyż Gmina jako właściciel przekaże spółce prawo do rozporządzania daną siecią za co uzyska powiększony udział w spółce. W taki sposób transakcja będzie spełniała przesłanki wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie ze stanem faktycznym nowo wybudowana sieć (...) nie będzie użytkowana przez Gminę w jakimkolwiek stopniu przed przekazaniem jej aportem do spółki. Tym samym nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż przed aportem nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Gmina przed rozpoczęciem inwestycji podjęła decyzję o aporcie nakładów do spółki X, tym samym przeznaczając ją na cele czynności objętych opodatkowaniem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w takim przypadku Gminie przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją. Tym samym nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługiwało i będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia wartości VAT naliczonego wynikającego z sumy wartości dokumentowanych fakturami na opisane we wniosku inwestycje w związku z zamiarem aportu nakładów inwestycyjnych do Spółki.

Tak więc poniesione nakłady inwestycyjne nie wypełnią przesłanki wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym nie będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT określonego tym przepisem.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych poniesionych na działkach nienależących do Wnioskodawcy (powstałych w związku z realizacją inwestycji) do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wniesienie aportem do spółki nakładów inwestycyjnych poniesionych na działkach należących do Wnioskodawcy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu braku negatywnych przesłanek określonych art. 88 ustawy o VAT, Gminie przysługiwało/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia wartości VAT naliczonego wynikającego z sumy wartości dokumentowanych fakturami na opisane we wniosku inwestycje w związku z zamiarem aportu nakładów inwestycyjnych do Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Dodatkowo, prawo do odliczenia VAT przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy będą spełnione, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, Wnioskodawca realizuje inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) nakładów poniesionych na inwestycję w zamian za udziały w Spółce.

Zatem wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu braku negatywnych przesłanek określonych art. 88 ustawy o VAT, Gminie przysługiwało/ będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji w związku z zamiarem aportu nakładów inwestycyjnych do Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego aport pewną wymierną korzyścią.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

-inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz

-mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., oraz umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Otrzymali Państwo promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład na realizację Inwestycji pn.: „…”. Inwestycja została podzielona na trzy części:

1)Część 1 – „…”,

2)Część 2 – „…”.

3)Część 3 – „…” – zadanie nie będzie przedmiotem aportu do X, Gmina nie będzie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na tę część inwestycji.

Część 1 inwestycji jest realizowana na działkach będących własnością Państwa, Gminy A, (…), (…), (…) i osób prywatnych. Nowa sieć (…) zostanie na trwałe przyłączona do istniejącej sieci X. Na moment składania niniejszego wniosku ta część inwestycji jest w trakcie realizacji. Inwestycję w tej części, na mocy zawartego porozumienia pomiędzy Państwem a X, prowadzi X. Państwo są inwestorem, który zawarł umowę z wykonawcą inwestycji i wszystkie faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne wystawiane będą na Państwa jako nabywcę. Planują Państwo wnieść wynik części 1 inwestycji, tj. poniesione nakłady na budowę (…) aportem do X jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Planowany aport dotyczył będzie wszystkich nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Państwa (całej kwoty umownego wynagrodzenia wykonawcy inwestycji) z wyłączeniem poniesionych nakładów na odbudowę nawierzchni drogowej. Wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu ma być pokryta wartością netto nakładów poniesionych na inwestycję (wartość netto faktur zakupowych wystawionych na Państwa w związku z realizacją inwestycji, z wyłączeniem części drogowej).

Część 2 Inwestycji realizowana jest na istniejącej sieci (...) stanowiącej własność X. Na moment składania niniejszego wniosku część 2 inwestycji jest w trakcie realizacji. Inwestycję w tej części, na mocy zawartego porozumienia pomiędzy Państwem a X, prowadziła X. Państwo byli inwestorem, który zawarł umowę z wykonawcą inwestycji i wszystkie faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne wystawiane były na Państwa jako nabywcę. Planują Państwo wnieść wynik tej części inwestycji, tj. poniesione nakłady na (…) w całości aportem do X jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu ma zostać pokryta wartością netto nakładów (wartość netto faktur zakupowych wystawionych na Państwa w związku z realizacją inwestycji).

Przedmiotem aportu będą wszystkie nakłady inwestycyjnej poniesione przez Państwa z wyłączeniem nakładów na odbudowę nawierzchni drogowej.

Planują Państwo, że aport zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych, a przed wniesieniem aportu do Spółki nie będą Państwo w żaden sposób użytkować infrastruktury będącej przedmiotem tej części inwestycji.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 1, należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi) – w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały, akcje), które posiadają określoną wartość. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od jego przedmiotu – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy – uznawane jest za sprzedaż.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie stanowi Państwa własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi. Natomiast, w przypadku poniesienia nakładów na własnej nieruchomości staną się Państwo właścicielem wybudowanej infrastruktury.

Nakłady, jakie zostaną poniesione przez Państwa w części 1 Inwestycji na działkach niebędących Państwa własnością oraz w części 2 Inwestycji na majątku X, nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Zatem nie będą one stanowić odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Natomiast roszczenie to nie będzie stanowić prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym aport nakładów poniesionych w ramach części 1 Inwestycji na działkach niebędących Państwa własnością oraz w ramach części 2 na rzecz X – nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Część 1 inwestycji jest natomiast - jak Państwo wskazali - realizowana częściowo na działkach będących Państwa własnością.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach części 1 Inwestycji realizowana będzie budowa (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:

A zatem, jak wynika z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, sieć (infrastruktura) powstała w ramach realizacji części 1 Inwestycji będzie stanowiła budowlę.

W związku z powyższym, ponosząc nakłady na własnej nieruchomości stają się Państwo właścicielem wybudowanych budowli w postaci ww. sieci (infrastruktury). Przekazanie ich aportem do spółki X jest odpłatną dostawą towaru, gdyż Państwo jako właściciel przekażą Spółce prawo do rozporządzania daną siecią, za co uzyskają powiększony udział w Spółce.

Tym samym transakcja będzie spełniała przesłanki wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że część 1 Inwestycji jest obecnie w trakcie realizacji i niezwłocznie po zakończeniu realizacji ww. inwestycji planują Państwo przekazać nakłady inwestycyjne poniesione w ramach ww. inwestycji w postaci ww. sieci w drodze czynności aportu do Spółki. W efekcie tej czynności, Spółka stanie się właścicielem ww. sieci (infrastruktury). Jak wskazano powyżej, ww. sieć (infrastruktura) będąca przedmiotem aportu będzie stanowić budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane. Aport do Spółki zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji inwestycji, a przed wniesieniem aportu do Spółki nie będą Państwo w żaden sposób użytkować ww. sieci (infrastruktury) będącej przedmiotem tej części inwestycji.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu ww. sieci (infrastruktury) powstałej w ramach części 1 inwestycji zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. sieci (infrastruktury) nie korzysta/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki ww. sieci (infrastruktury) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega kwestia zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. sieci (infrastruktury) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

-odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz

-towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – decyzję o planowanym aporcie nakładów inwestycyjnych podjęli Państwo na etapie przygotowań do inwestycji, przed wszczęciem postępowania przetargowego, a zatem od początku realizacji części 1 Inwestycji planują Państwo wykorzystanie ww. sieci (infrastruktury) na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. aport ww. sieci na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.

Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nakłady inwestycyjne ponoszone na realizację części 1 Inwestycji w związku z ich aportem do Spółki. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione. Przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na ww. część 1 inwestycji, realizowaną na działkach będących Państwa własnością. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że aport zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji inwestycji, a zatem nie będą Państwo ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej tej sieci (infrastruktury).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) ww. sieci (infrastruktury) zrealizowanej w ramach części 1 inwestycji na działkach będących Państwa własnością nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, do dnia planowanego aportu nie wykorzystują/ nie będą Państwo wykorzystywali ww. sieci (infrastruktury) wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem ww. sieci (infrastruktury), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem ww. sieci (infrastruktury) podlega/będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

Podsumowując, stwierdzam, że:

·wniesienie aportem do Spółki nakładów inwestycyjnych powstałych w ramach realizacji części 1 Inwestycji na działkach niebędących Państwa własnością oraz w ramach w części 2 Inwestycji na majątku X, stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, które podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta/nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku.

·wniesienie aportem do Spółki sieci (infrastruktury) powstałej w ramach realizacji części 1 Inwestycji na działkach będących Państwa własnością, stanowi/będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, która podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz poniesione wydatki w zakresie części 1 i 2 Inwestycji są/będą związane z wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych, który stanowi/będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na opisane we wniosku inwestycje, tj. część 1 i część 2 Inwestycji w związku z ich aportem do Spółki. Odliczenie jest/będzie możliwe pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest również prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto w oparciu o informację wynikającą z opisu sprawy oraz podnoszoną we własnym stanowisku argumentację, iż nakłady inwestycyjne poniesione w ramach opisanych inwestycji będą przedmiotem aportu do Spółki. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).