Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że planowany Aport 1 do Spółki 1 oraz Aport 2 do Spółki 2 z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń), stanowić będą wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a tym samym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 grudnia 2024 r. (wpływ 10 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca stanowi przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy VAT i będzie posiadał ten status również na moment realizacji działań przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy VAT.

Zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku jest syn zmarłego przedsiębiorcy (dalej: „Przedsiębiorca”) − Pan (…) (dalej: „Zarządca sukcesyjny”). Zarządca sukcesyjny jest jedynym spadkobiercą przedsiębiorstwa w spadku na podstawie zapisu windykacyjnego.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyróżnić można dwa główne obszary działalności, tj.:

1.działalność w zakresie projektowania, produkcji (...) (dalej: „Obszar A”) oraz

2.działalność w zakresie produkcji (...) (dalej: Obszar B”) (dalej łącznie: Obszary działalności).

W związku z realizacją planów sukcesyjnych, w szczególności mających na celu zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Obszary działalności, planowane jest formalne wyodrębnienie Obszarów działalności w ramach Wnioskodawcy oraz przeniesienie Obszarów działalności do nowych, odrębnych podmiotów.

W związku z powyższym, planowane jest wniesienie Obszaru A w formie wkładu niepieniężnego (dalej: Aport 1) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka 1).

Dodatkowo, planowane jest analogiczne wniesienie Obszaru B w formie wkładu niepieniężnego (dalej: Aport 2) do powołanej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka 2) (Spółka 1 oraz Spółka 2 dalej łącznie: Spółki).

Obecnie zakłada się, że jedynym wspólnikiem Spółki 1 oraz Spółki 2 na moment wniesienia Aportu 1 oraz Aportu 2, będzie Zarządca Sukcesyjny.

W wyniku Aportu 1, zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w tym zobowiązania związane z Obszarem A, w szczególności:

• własność ruchomości, w tym licznych środków trwałych i zapasów przypisanych do Obszaru A;
• wierzytelności, w szczególności wobec kontrahentów i zobowiązania (głównie wobec kontrahentów) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Obszaru A;
• wartości niematerialne i prawne;
• tajemnice przedsiębiorstwa związane z Obszarem A;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
• prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;
• prawa i obowiązki z tytułu umów dotyczących Obszaru A.

W wyniku Aportu 2, zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w tym zobowiązania związane z Obszarem B, w szczególności:

• własność ruchomości, w tym licznych środków trwałych i zapasów przypisanych do Obszaru B;
• wierzytelności, w szczególności wobec kontrahentów i zobowiązania (głównie wobec kontrahentów) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Obszaru B;
• wartości niematerialne i prawne;
• tajemnice przedsiębiorstwa związane z Obszarem B;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
• prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;
• prawa i obowiązki z tytułu umów dotyczących Obszaru B.

Wnioskodawca wskazuje, iż część maszyn, które były dotychczas częściowo wykorzystywane w ramach Obszaru B, przypisane zostaną do Obszaru A, w ramach którego wykorzystywane były w większym stopniu.

Po dokonaniu Aportu 1 oraz Aportu 2, planowane jest zawieranie umów sprzedaży półproduktów wytwarzanych przez te maszyny, co oznacza, iż czynnik ten nie będzie wpływać na samodzielność Obszarów działalności po wykonaniu obu transakcji. Umowy sprzedaży półproduktów zostaną zawarte na warunkach rynkowych.

Z perspektywy pracowniczej istnieje możliwość przypisania pracowników do każdego z Obszarów działalności. Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca zatrudnia (...) pracowników przypisanych do Obszaru A oraz (...) pracowników przypisanych do Obszaru B. W związku z Aportem 1 (oraz z Aportem 2) dojdzie do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.), w wyniku którego Spółka 1 oraz Spółka 2 stanie się pracodawcą w odniesieniu do całych zespołów pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę przypisanych do Obszaru A oraz Obszaru B. Aport 1 oraz Aport 2 nie zmienią organizacji pracy poszczególnych pracowników przypisanych do poszczególnych Obszarów działalności − planowane transakcje nie wpłyną na miejsce pracy i zakres pełnionych obowiązków przez pracowników.

Pracownicy świadczący obecnie usługi wsparcia na rzecz obu Obszarów działalności, tj. w szczególności wsparcie IT, HR, księgowość itp. nie są obecnie przypisani do konkretnego obszaru działalności, co należy jednak uznać za sytuację naturalną i występującą powszechnie w przypadku podmiotów prowadzących działalność w zróżnicowanych obszarach działalności. Nie istnieje bowiem uzasadnienie ekonomiczne do tworzenia odrębnych komórek organizacyjnych obsługujących działalność operacyjną w zakresie wsparcia administracyjnego (w tym w zakresie IT, HR, księgowości itp.). W ramach działań będących przedmiotem niniejszego wniosku, ze względu na podjęte decyzje biznesowe, pracownicy świadczący usługi wsparcia zostaną przypisani do Obszaru A, który należy uznać za obszar o kluczowym znaczeniu z perspektywy skali jego działalności. Po przeprowadzeniu Aportu 1 oraz Aportu 2, Spółka 2 zawrze odpowiednie umowy z podmiotem zewnętrznym lub Spółką 1, na podstawie których zostanie jej zapewnione wsparcie administracyjne w niezbędnym zakresie. Niemniej, ze względu na skalę działalności związanej z Obszarem B nie będą to transakcje o istotnym znaczeniu. Ponadto, nie można wykluczyć zawarcia w przyszłości dodatkowych umów pomiędzy Spółką 1 oraz Spółką 2, przy czym również w tym przypadku nie będą to transakcje o kluczowym dla Spółek znaczeniu.

Obszar A oraz Obszar B zostały w sposób formalny wydzielone decyzją Wnioskodawcy w ramach Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zatrudnia osoby odpowiedzialne za Obszary działalności − kierowników, którzy czuwają nad realizacją funkcji związanych z danym Obszarem działalności.

Zgodnie z założeniami biznesowymi, przedmiotami Aportu 1 do Spółki 1 oraz Aportu 2 do Spółki 2 będą Obszar A oraz Obszar B z wyłączeniem:

1.nieruchomości wchodzących w skład każdego z Obszarów działalności (dalej: Nieruchomości),

2.wspólnej obecnie umowy rachunku bankowego oraz kwoty środków pieniężnych niezbędnych w celu obsługi bieżących potrzeb finansowych Wnioskodawcy po aporcie, w szczególności uregulowania zobowiązań publicznoprawnych przedsiębiorstwa w spadku (dalej łącznie jako: Wyłączenia).

Wyłączenie z przedmiotów Aportu 1 oraz Aportu 2 praw własności Nieruchomości nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności Obszarów działalności przez Spółki, ani na zachowanie funkcjonalnego związku pomiędzy pozostałymi składnikami Obszarów działalności. Prawa do korzystania z Nieruchomości zostaną ustanowione na podstawie zawartej pomiędzy właścicielem Nieruchomości a Spółkami długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że genezą dokonania wskazanych wyżej Wyłączeń jest:

1.W przypadku Nieruchomości − realizacja założeń sukcesyjnych oraz ustaleń rodzinnych, zgodnie z którymi nieruchomości nie powinny być przenoszone na rzecz Spółek.

2.W przypadku umowy rachunku bankowego oraz kwoty środków pieniężnych − konieczność uregulowania zobowiązań publicznoprawnych przedsiębiorstwa w spadku. Należy mieć bowiem na uwadze, że w wyniku aportu na Spółki nie przejdą prawa i obowiązki publicznoprawne (w szczególności podatkowe), ze względu na fakt, że zgodnie z Ordynacją podatkową aport przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie wiąże się z sukcesją podatkową.

Wnioskodawca ponadto podkreśla, że ze względu na fakt, iż na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie może obecnie wykluczyć, że dodatkowo z przedmiotu Aportu 1 lub Aportu 2 konieczne będzie wyłączenie praw i obowiązków z umów, w odniesieniu do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie na rzecz Spółek. Nie można wykluczyć sytuacji, w której niektórzy kontrahenci nie wyrażą zgody na przeniesienie umów, których stroną jest Wnioskodawca na rzecz Spółek. Wystąpienie takiej sytuacji byłoby niepożądane z biznesowego punktu widzenia, dlatego przed aportami podejmowane będą rozmowy z każdym z kontrahentów w celu uzyskania niezbędnej zgody, przy czym brak jej uzyskania nie będzie skutkował odstąpieniem od realizacji procesów aportu; formalnie jednak Wnioskodawca zmuszony jest przewidzieć sytuację, w ramach której przedmiot aportu będzie ograniczony o prawa i obowiązki z niektórych umów (dalej: Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia). Należy jednak podkreślić, że dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej przez Spółki, ponieważ Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Obszarów działalności. Również fakt, że w skład przedmiotu Aportu 1 oraz Aportu 2 nie będą wchodziły Wyłączenia, pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Obszarów działalności przez Spółki. Wyłączenia nie wpłyną na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Obszarów działalności, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez Spółki. Ponadto, po aporcie Spółki uzyskają prawo do korzystania z Nieruchomości w niezbędnym zakresie na podstawie zawartej długoterminowej umowy najmu lub dzierżawy Nieruchomości.

System ewidencji księgowej umożliwia odrębną identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Obszarów działalności. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie kosztów o ograniczonym znaczeniu, w kontekście ich poziomu, w relacji do wszystkich kosztów Wnioskodawcy np. kosztów dotyczących usług wsparcia, obciążeń publicznoprawnych, czy też kosztów finansowych, nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności. Ponadto, możliwa jest odpowiednia identyfikacja wszelkich istotnych pozycji aktywów i zobowiązań przypisanych do Obszarów działalności, z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej, istnieje możliwość sporządzenia odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Obszaru A oraz dla Obszaru B. Faktem jest, że w przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych.

Obszary działalności Wnioskodawcy związane z Obszarem A oraz z Obszarem B są rozgraniczone od siebie. Obszar A prowadzi działalność w zakresie projektowania, produkcji (...), natomiast Obszar B prowadzi działalność w zakresie produkcji (...). Obszary działalności posiadają odrębne bazy klientów i zasadna jest możliwość wyodrębnienia umów przyporządkowanych do poszczególnych Obszarów działalności oraz rozrachunków z dostawcami. Obszar A oraz Obszar B, wraz z dedykowaną im kadrą oraz przypisanymi składnikami aktywów, pozwalają na samodzielne realizowanie wskazanych w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego zadań, niezależnie od siebie.

Uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:

1.Jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne zostaną przeniesione w ramach Aportu 1 do Spółki 1?

Wnioskodawca wskazuje, iż w wyniku Aportu 1, zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w tym zobowiązania związane z Obszarem A, w szczególności:

a)własność ruchomości, w tym zapasów oraz ponad pięciuset różnych środków trwałych, które zostały wyodrębnione w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji środków trwałych (takich jak m.in. (...)), przypisanych do Obszaru A. Zgodnie z ewidencją środków trwałych, składniki te mają wartość bilansową na ok. (...) zł;

b)wierzytelności, w szczególności wobec kontrahentów i zobowiązania (głównie wobec kontrahentów) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Obszaru A;

c)wartości niematerialne i prawne;

d)tajemnice przedsiębiorstwa związane z Obszarem A;

e)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarcze;

f)prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami do Obszaru A;

g)prawa i obowiązki z tytułu umów dotyczących Obszaru A.

2.Jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne zostaną przeniesione w ramach Aportu 2 do Spółki 2?

W wyniku Aportu 2, zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w tym zobowiązania związane z Obszarem B, w szczególności:

a)własność ruchomości, w tym zapasów i niemal setki środków trwałych które zostały wyodrębnione w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji środków trwałych (takich jak m.in. (...)) przypisanych do Obszaru B. Zgodnie z ewidencją środków trwałych, składniki te mają wartość bilansową na ok. (...) zł;

b)wierzytelności, w szczególności wobec kontrahentów i zobowiązania (głównie wobec kontrahentów) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Obszaru B;

c)wartości niematerialne i prawne;

d)tajemnice przedsiębiorstwa związane z Obszarem B;

e)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarcze;

f)prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do Obszaru B;

g)prawa i obowiązki z tytułu umów dotyczących Obszaru B.

3.Czy Spółka 1 ma zamiar nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Państwa przedsiębiorstwo w spadku, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Aportu 1?

Wnioskodawca potwierdza, że Spółka 1 ma zamiar nieprzerwanego kontynuowania działalności dotyczącej Obszaru A, prowadzonej dotychczas przez przedsiębiorstwo w spadku, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Aportu 1.

4.Czy Spółka 2 ma zamiar nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Państwa przedsiębiorstwo w spadku, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Aportu 2?

Wnioskodawca potwierdza, że Spółka 2 ma zamiar nieprzerwanego kontynuowania działalności dotyczącej Obszaru B, prowadzonej dotychczas przez przedsiębiorstwo w spadku, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Aportu 2.

5.Czy Spółka 1 będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Państwa przedsiębiorstwa w spadku w oparciu o składniki będące przedmiotem Aportu 1, czy też będzie musiała angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem Aportu 1 lub podejmować dodatkowe działania faktyczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki? − Jeżeli tak, to należy je w sposób niebudzący wątpliwości wskazać i opisać.

Wnioskodawca potwierdza, że Spółka 1, będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Obszaru A w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem aportu (Aportu 1) oraz biorąc pod uwagę uzyskanie przez Spółkę 1 praw do korzystania z Nieruchomości w niezbędnym zakresie na podstawie zawartych długoterminowych umów najmu lub dzierżawy Nieruchomości. Wnioskodawca będzie podejmował starania mające na celu zawarcie umów jeszcze przed dniem wniesienia aportu − w takim przypadku będą one również przedmiotem Aportu 2 wraz z innymi umowami dotyczącymi Obszaru A.

6.Czy Spółka 2 będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Państwa przedsiębiorstwa w spadku w oparciu o składniki będące przedmiotem Aportu 2, czy też będzie musiała angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem Aportu lub podejmować dodatkowe działania faktyczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki? − Jeżeli tak, to należy je w sposób niebudzący wątpliwości wskazać i opisać.

Wnioskodawca potwierdza, że Spółka 2 będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Obszaru B w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem aportu (Aportu 2) oraz biorąc pod uwagę:

• Planowane zawarcie umów sprzedaży półproduktów wytwarzanych przez maszyny, które były dotychczas częściowo wykorzystywane w ramach Obszaru B, a które przypisane zostaną do Obszaru A. System ewidencji księgowej umożliwia odpowiednie przypisanie kosztów eksploatacji tych maszyn oraz koszty wytworzenia półproduktów każdego z Obszarów działalności. Powyższe oznacza, iż czynnik ten nie będzie wpływać na samodzielność Obszarów działalności po wykonaniu obu transakcji.
• Planowane zawarcie przez Spółkę 2 umów z podmiotami zewnętrznymi lub Spółką 1, na podstawie których zostanie jej zapewnione wsparcie administracyjne, IT, HR, księgowość w niezbędnym zakresie. Niemniej, ze względu na skalę działalności związanej z Obszarem B nie będą to transakcje o istotnym znaczeniu.
• Uzyskanie przez Spółkę 2 praw do korzystania z Nieruchomości w niezbędnym zakresie na podstawie zawartych długoterminowych umów najmu lub dzierżawy Nieruchomości. Wnioskodawca będzie podejmował starania mające na celu zawarcie umów jeszcze przed dniem wniesienia aportu − w takim przypadku będą one również przedmiotem Aportu 2 wraz z innymi umowami dotyczącymi Obszaru B.

7.We wniosku Wnioskodawca wskazał, że: „(...) planowane jest formalne wyodrębnienie Obszarów działalności w ramach Wnioskodawcy oraz przeniesienie Obszarów działalności do nowych odrębnych podmiotów”. W związku z powyższym: Czy składniki majątkowe i niemajątkowe, objęte zakresem zadanego przez Państwa pytania, będą na moment transakcji przeniesienia Aportu 1 do Spółki 1 oraz Aportu 2 do Spółki 2 wyodrębnione na płaszczyźnie: i organizacyjnej, tj.: czy będą stanowiły wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno Obszar A oraz Obszar B stanowią wyodrębnione zespoły określonych składników majątkowych oraz niemajątkowych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w strukturze Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Obszar A jak i Obszar B będą stanowiły zespoły składników majątkowych i niemajątkowych na tyle zorganizowane, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą jak niezależne przedsiębiorstwo.

i)Wnioskodawca potwierdza, że Obszar A oraz Obszar B zostały w sposób formalny wydzielone decyzją Wnioskodawcy w ramach Przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie znajduje swoje odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Dodatkowo, Wnioskodawca zatrudnia osoby odpowiedzialne za Obszary działalności − kierowników, którzy czuwają nad realizacją funkcji związanych z danym Obszarem działalności.

ii)Wnioskodawca potwierdza, że oba Obszary działalności będą posiadały samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że system ewidencji księgowej umożliwia odrębną identyfikację składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Obszaru A oraz Obszaru B, dzięki czemu będzie możliwe określenie ich wyniku finansowego. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie niektórych kosztów o ograniczonym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich kosztów Wnioskodawcy np. kosztów dotyczących usług wsparcia lub obciążeń publicznoprawnych nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności.

iii)Wnioskodawca potwierdza, że zarówno przedmiot Aportu 1, jak i przedmiot Aportu 2 stanowią zbiór elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań wydzielonych w strukturze Wnioskodawcy. Obszar A jak i Obszar B realizują odmienne funkcje gospodarcze, przeznaczone na realizację potrzeb odmiennych względem siebie, grup odbiorców i klientów − których pozyskują samodzielnie. Oba Obszary działalności tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio alokowane, stosownie do ich funkcji, zasoby majątkowe oraz kadrowe. Zadania realizowane przez Obszar A jak i Obszar B będą pozwalać na kontynuowanie prowadzonej działalności w niezmienionym zakresie, w ramach Spółki 1 lub Spółki 2 bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów. Konsekwencją Aportu 1 jak i Aportu 2 będzie możliwość dalszego rozwoju Obszaru A jak i Obszaru B w ramach kolejno Spółki 1 albo Spółki 2.

8.Czy po dniu dokonania Aportu 1 i Aportu 2 pozostaną u Państwa jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne, inne niż opisane we wniosku jako „Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia”?

Po dniu dokonania Aportu 1 lub Aportu 2 nie pozostaną u Wnioskodawcy jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne, inne niż opisane we wniosku jako „Wyłączenia” lub „Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia”.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowany Aport 1 do Spółki 1 oraz Aport 2 do Spółki 2 z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń), stanowić będą wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowaych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a tym samym, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany Aport 1 do Spółki 1 oraz Aport 2 do Spółki 2 z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń), stanowić będą wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a tym samym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy.

Aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie ustawy VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie z kolei w art. 7 ust. 1 ustawy VAT wskazane jest, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) − w tym również aport.

Jak wynika z kolei z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono „transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży dojdzie do przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem rozstrzygnąć, czy Obszar A oraz Obszar B stanowią zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT (dalej: ZCP), a dokładniej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie Obszaru A oraz Obszaru B z wyłączeniem Nieruchomości za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanej sprzedaży podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy VAT

ZCP, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za ZCP jest to, aby wystąpiły w nim, zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto, powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP spełnione powinny być zatem następujące warunki:

• zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa;
• wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych musi być powiązany funkcjonalnie oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania. Interpretacja ustawowej definicji ZCP budzi w praktyce spory i trudno jest wskazać precyzyjnie granicę pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a kompleksem składników majątkowych. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

−wydzielenia organizacyjnego,

−wydzielenia finansowego,

−wydzielenia funkcjonalnego.

Z treści powołanych przepisów, a także stanowiska doktryny oraz sądów administracyjnych wynika, że ZCP tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie własnością jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Uznanie Obszaru A z Wyłączeniami oraz Obszaru B z Wyłączeniami (uwzględniając możliwe dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) za ZCP w rozumieniu Ustawy VAT

Biorąc więc pod uwagę, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie przesłanki wydzielenia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Obszar A oraz Obszar B na moment sprzedaży będą stanowić niezależne, samodzielnie działającą część przedsiębiorstwa, wyodrębnioną funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo. Świadczą o tym wskazane poniżej argumenty.

a)Wydzielenie organizacyjne

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa przesłanka oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa, powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, zważywszy na umiejscowienie zespołu składników majątkowych w ramach struktury tego przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania z punktu widzenia rodzaju działalności, której wykonywaniu mają służyć.

W praktyce organów podatkowych zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu ZCP (tak np. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 327/16). Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne, np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.89.2023.3.GG oraz z dnia 11 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.396.2023.2.AWY.

Pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie (tak np. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2463/16).

Na uwzględnienie zasługuje również pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny, czy dany zespół składników stanowi ZCP należy dokonać in concreto, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu.

W związku z powyższym, istotnym jest ocena rzeczywistej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość. Komórki wyodrębnione powinny być niezależne i posiadać zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje odrębna komórka organizacyjna nadzorowana przez wyznaczoną osobę − np. kierownika. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną.

Wnioskodawca wskazuje, że Obszar A oraz Obszar B stanowią dwa odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia określonych zadań gospodarczych, tj. Obszar A do projektowania, produkcji (...), natomiast Obszar B projektowania, produkcji (...). Oba Obszary działalności zostały wyodrębnione w ramach struktur Przedsiębiorstwa decyzją Wnioskodawcy. Istnieje osoba odpowiedzialna za zarządzanie każdym z Obszarów − kierownik. Zespoły składników majątku Wnioskodawcy, które wchodzą w skład Obszaru A jak i Obszaru B są odpowiednio wyodrębnione. Do wyodrębnianych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są alokowane składniki aktywów, pasywów oraz zasoby kadrowe Wnioskodawcy (do Obszaru A przypisanych jest (...) pracowników, natomiast do Obszaru B (...) pracowników). Pracownicy świadczący obecnie usługi wsparcia na rzecz obu Obszarów działalności, tj. w szczególności wsparcie IT, HR, księgowość zostaną przypisani do Obszaru A. Po przeprowadzeniu Aportu 1 oraz Aportu 2, umowy dotyczące wskazanych usług wsparcia zostaną zawarte odrębnie dla Obszaru B przez Spółkę 2. Powyższe oznacza, że Aport 1 do struktur Spółki 1 oraz Aport 2 do struktur Spółki 2, nie będą wpływać na samodzielność Obszarów działalności po wykonaniu obu transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Obszar A oraz Obszar B nie stanowią „prostych sum” określonych składników, przy pomocy których można prowadzić określoną działalność, lecz zorganizowane zespoły tych składników, a fakt braku przeniesienia części aktywów − w szczególności Nieruchomości − nie uniemożliwia spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego przez któryś z Obszarów działalności.

Na powyższą ocenę nie będzie miał wpływu fakt, że w ramach Aportu 1 oraz Aportu 2 nie nastąpi przejście Nieruchomości lub innych pomniejszych składników majątku przypisanych do Obszaru A lub Obszaru B. Będący przedmiotem Aportu 1 Obszar A jak i Aportu 2 Obszar B będą stanowiły zespoły składników majątkowych i niemajątkowych na tyle zorganizowane, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą jak niezależne przedsiębiorstwo. Zwłaszcza, że planowane jest udostępnienie Nieruchomości w związku z działalnością Obszarów działalności, w oparciu o umowę najmu/dzierżawy.

b)Wydzielenie finansowe

O wyodrębnieniu finansowym należy mówić w przypadku istnienia możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej podmiotu. W związku z powyższym, powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja wszystkich istotnych przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach wszystkich przychodów i kosztów spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, wyposażenie itp. ale również należności oraz zobowiązań.

Powyższe jest spójne z utrwaloną praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.207.2023.2.AW: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (analogicznie stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.559.2021.1.PK, z dnia 23 września 2022 r. 0114-KDIP1-1.4012.439.2022.2.AWY).

W ramach prowadzonej analityki do kont głównych, możliwa jest odpowiednia identyfikacja wszelkich istotnych pozycji aktywów i zobowiązań przypisanych do Obszaru A jak i do Obszaru B, z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość sporządzenia odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Obszaru A jak i dla Obszaru B. Faktem jest, że w przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Obszar A jak i Obszar B są wyodrębnione finansowo w ramach Wnioskodawcy.

c)Wydzielenie funkcjonalne

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalności. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość − obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona − obiektywnie oceniając − posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.295.2023.2.AKR, z dnia 26 kwietnia 2022 r. oraz z dnia 31 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.298.2023.6.EW: „Aby zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona − obiektywnie oceniając − posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa. Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 35).

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotami Aportu 1 jak i Aportu 2 będą wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne przypisane do Obszaru A albo Obszaru B, przy pomocy których Spółka 1 albo Spółka 2, będą mogły kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt przypisania do Obszaru A części środków trwałych, które były częściowo wykorzystywane również przez Obszar B, nie będzie miało wpływu na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w szczególności ze względu na planowane umów sprzedaży półproduktów między Spółką 1, a Spółką 2.

Podobnie wyłączenia Nieruchomości nie wpłynie w żaden sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej, w szczególności ze względu na planowane zawarcie umów najmu/dzierżawy między Spółką 1 albo Spółką 2 a właścicielami Nieruchomości.

W tym kontekście, należy zauważyć, iż powszechnie przyjmuje się, że nie jest konieczne, aby majątek przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zawierał nieruchomość, jeśli brak tego składnika nie uniemożliwia sprawnego funkcjonowania danego podmiotu w obrocie gospodarczym. Przykładowo, w wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (...) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia − otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

Wnioskodawca wskazuje również, iż w przedmiotowym zakresie wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 10 listopada 2011 r. Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, sygn. C-444/10 uznał, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości. (...) Ponadto, jeżeli okaże się, że kontynuacja działalności gospodarczej wymaga, by nabywca użytkował ten sam lokal co zbywca, co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie udostępnieniu mu tego lokalu w drodze zawarcia umowy dzierżawy”.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, prawo własności Nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym dla sklasyfikowania danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotnym jest jednak, aby te pozostałe składniki stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak Nieruchomości w składnikach majątku nie powinien rzutować na bieżące funkcjonowanie danego przedsiębiorcy i nie powinien być istotny w aspekcie prowadzonej przez niego aktywności. W praktyce zatem, o tym czy brak Nieruchomości w majątku firmy będzie determinować niemożność uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część decydować będzie charakter prowadzonej działalności. Jeżeli dana działalność nie wymaga korzystania z nieruchomości bądź też nieruchomość jest potrzebna do jej prowadzenia, lecz podatnik może korzystać z niej na podstawie innego tytułu niż prawo własności (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy), to nie ma podstaw dla uznania, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych niezawierający nieruchomości nie będzie stanowić ZCP, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Obszar A jak i Obszar B mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące zadania gospodarcze. Stanowią one zbiór elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań wydzielonych w strukturze Wnioskodawcy. Obszar A jak i Obszar B realizują odmienne funkcje gospodarcze, przeznaczone na realizację potrzeb odmiennych względem siebie, grup odbiorców i klientów − których pozyskują samodzielnie. Oba Obszary działalności tworzą nieprzypadkowe lecz odpowiednio alokowane, stosownie do ich funkcji, zasoby majątkowe oraz kadrowe.

Zadania realizowane przez Obszar A jak i Obszar B będą pozwalać na kontynuowanie prowadzonej działalności w niezmienionym zakresie, w ramach Spółki 1 lub Spółki 2 bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów. Konsekwencją Aportu 1 jak i Aportu 2 będzie możliwość dalszego rozwoju Obszaru A jak i Obszaru B w ramach kolejno Spółki 1 albo Spółki 2.

Podsumowanie stanowiska

W związku z powyższym, w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Obszar A jak i Obszar B stanowią wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych, które cechują wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przedmioty Aportu 1 jak i Aportu 2 stanowią ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W konsekwencji należy przyjąć, że, w związku z planowanym Aportem 2 nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy − zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy:

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej również jako „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy – ze względu na szczególny charakter – winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy:

Wskazać należy, że pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię dotyczącą zarzadu sukcesyjnego regulują przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Na mocy art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Z kolei, stosownie do art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Stosownie do art. 96 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 7b ustawy:

Z kolei, w myśl przepisu art. 96 ust. 7c ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych znajdują się w rozdziale 14 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwana dalej Ordynacją podatkową.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej:

Jak stanowi art. 97 § 1b Ordynacji podatkowej:

Jak stanowi art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej:

Na mocy art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej:

Z kolei, stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo przedsiębiorstwem w spadku w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy VAT. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy VAT. Zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku jest syn zmarłego przedsiębiorcy. Zarządca sukcesyjny jest jedynym spadkobiercą przedsiębiorstwa w spadku na podstawie zapisu windykacyjnego.

W ramach Państwa działalności gospodarczej wyróżnić można dwa główne obszary działalności, tj.:

1.działalność w zakresie projektowania, produkcji (...) − „Obszar A”;

2.działalność w zakresie produkcji (...) − „Obszar B”

W związku z realizacją planów sukcesyjnych, w szczególności mających na celu zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Obszary działalności, planowane jest formalne wyodrębnienie Obszarów działalności w ramach Przedsiębiorstwa w spadku oraz przeniesienie Obszarów działalności do nowych, odrębnych podmiotów.

W związku z powyższym, planowane jest wniesienie Obszaru A w formie wkładu niepieniężnego (Aport 1) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1).

Dodatkowo, planowane jest analogiczne wniesienie Obszaru B w formie wkładu niepieniężnego (Aport 2) do powołanej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2).

Państwa wątpliwości dotyczą uznania, że planowany Aport 1 do Spółki 1 oraz Aport 2 do Spółki 2 z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń), stanowić będą wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po Państwa stronie.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.

Uwzględniając powyższe w kontekście analizowanej sprawy, spadkobierca zmarłego jest na mocy prawa – właścicielem Przedsiębiorstwa w spadku.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – przepis stanowi uregulowanie kwestii przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy – spadkobiercy podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a przedmiotowej ustawy).

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, stwierdzić należy, że spadkobierca, czy też spadkobiercy, którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji, kiedy przejęty majątek służy dalej spadkobiercy – jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – do kontynuacji działalności spadkodawcy, niewątpliwie musi dojść również do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

Nie można jednak w przedmiotowej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej. Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczył jeden spadkobierca, stając się jednocześnie właścicielem Przedsiębiorstwa w spadku. Zatem, spadkobiorca już prowadzi działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem Aportu 1 do Spółki 1 oraz Aportu 2 do Spółki 2.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy. W myśl tego przepisu:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Dla uznania, że wydzielona część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta wydzielona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w dzielonym przedsiębiorstwie zorganizowany zespół składników, gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przedsiębiorstwa w spadku przez wyodrębnienie, powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku Aportu 1, zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w tym zobowiązania związane z Obszarem A, w szczególności:

• własność ruchomości, w tym licznych środków trwałych i zapasów przypisanych do Obszaru A;
• wierzytelności, w szczególności wobec kontrahentów i zobowiązania (głównie wobec kontrahentów) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Obszaru A;
• wartości niematerialne i prawne;
• tajemnice przedsiębiorstwa związane z Obszarem A;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarcze;
• prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;
• prawa i obowiązki z tytułu umów dotyczących Obszaru A.

W wyniku Aportu 2, zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w tym zobowiązania związane z Obszarem B, w szczególności:

• własność ruchomości, w tym licznych środków trwałych i zapasów przypisanych do Obszaru B;
• wierzytelności, w szczególności wobec kontrahentów i zobowiązania (głównie wobec kontrahentów) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Obszaru B;
• wartości niematerialne i prawne;
• tajemnice przedsiębiorstwa związane z Obszarem B;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarcze;
• prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;
• prawa i obowiązki z tytułu umów dotyczących Obszaru B.

Ponadto, jak wynika z wniosku:

A.w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego:

Obszar A oraz Obszar B zostały w sposób formalny wydzielone Państwa decyzją w ramach Przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie znajduje swoje odzwierciedlenie w Państwa strukturze organizacyjnej. Dodatkowo, zatrudniają Państwo osoby odpowiedzialne za Obszary działalności − kierowników, którzy czuwają nad realizacją funkcji związanych z danym Obszarem działalności.

B.w zakresie wyodrębnienia finansowego:

Oba Obszary działalności będą posiadały samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Dodatkowo, wskazują Państwo, że system ewidencji księgowej umożliwia odrębną identyfikację składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Obszaru A oraz Obszaru B, dzięki czemu będzie możliwe określenie ich wyniku finansowego. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie niektórych kosztów o ograniczonym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich Państwa kosztów np. kosztów dotyczących usług wsparcia lub obciążeń publicznoprawnych nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności.

C.w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego:

Zarówno przedmiot Aportu 1, jak i przedmiot Aportu 2 stanowią zbiór elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań wydzielonych w Państwa strukturze. Obszar A jak i Obszar B realizują odmienne funkcje gospodarcze, przeznaczone na realizację potrzeb odmiennych względem siebie, grup odbiorców i klientów − których pozyskują samodzielnie. Oba Obszary działalności tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio alokowane, stosownie do ich funkcji, zasoby majątkowe oraz kadrowe. Zadania realizowane przez Obszar A jak i Obszar B będą pozwalać na kontynuowanie prowadzonej działalności w niezmienionym zakresie, w ramach Spółki 1 lub Spółki 2 bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów. Konsekwencją Aportu 1 jak i Aportu 2 będzie możliwość dalszego rozwoju Obszaru A jak i Obszaru B w ramach kolejno Spółki 1 albo Spółki 2.

Ponadto – jak Państwo wskazali – nie mogą Państwo obecnie wykluczyć, że dodatkowo z przedmiotu Aportu 1 lub Aportu 2 konieczne będzie wyłączenie praw i obowiązków z umów, w odniesieniu do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie na rzecz Spółek. Nie można wykluczyć sytuacji, w której niektórzy kontrahenci nie wyrażą zgody na przeniesienie umów, których stroną jest Wnioskodawca na rzecz Spółek. Wystąpienie takiej sytuacji byłoby niepożądane z biznesowego punktu widzenia, dlatego przed aportami podejmowane będą rozmowy z każdym z kontrahentów w celu uzyskania niezbędnej zgody, przy czym brak jej uzyskania nie będzie skutkował odstąpieniem od realizacji procesów aportu; formalnie jednak są Państwo zmuszeni przewidzieć sytuację, w ramach której przedmiot aportu będzie ograniczony o prawa i obowiązki z niektórych umów. Jednak dokonanie Wyłączeń i Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej przez Spółki, ponieważ Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Obszarów działalności. Również fakt, że w skład przedmiotu Aportu 1 oraz Aportu 2 nie będą wchodziły Wyłączenia, pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Obszarów działalności przez Spółki. Wyłączenia nie wpłyną na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Obszarów działalności, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez Spółki.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dokonanie Wyłączeń i Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń z przedmiotu Aportu 1 i Aportu 2, z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa, nie pozbawi zespołu składników, który ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego, statusu „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, w rozumieniu ustawy. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe (przedmiot Aportów) stanowią bowiem same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Państwa. Fakt, że w skład Aportów nie wejdą Wyłączenia i Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia nie spowoduje zatem, iż Obszar A i Obszar B nie będą mogły realizować celów, do jakich zostały powołane i stracą charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy. Wyłączenia nie wpłyną na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Obszarów działalności, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez Spółki. Po dniu dokonania Aportu 1 lub Aportu 2 nie pozostaną u Państwa jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne, inne niż opisane we wniosku jako „Wyłączenia” lub „Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia”.

Jak już wskazano wcześniej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym:

• zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na wydzielany z Państwa przedsiębiorstwa w spadku, Obszar A do przejmującej Spółki 1, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym jego zbycie w formie Aportu 1 będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy;
• zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na wydzielany z Państwa przedsiębiorstwa w spadku, Obszar B do przejmującej Spółki 2, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym jego zbycie w formie Aportu 2 będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).