Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania podziału spółki przez wydzielenie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 grudnia 2024 r. (wpływ 4 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• „A.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• B.B.
• C.C.
• D.D.
• E.E.

Opis zdarzenia przyszłego

„A.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej również jako Zainteresowany 1 lub Spółka dzielona) powstała 27 lutego 1993 r.

Rokiem obrotowym Zainteresowanego 1 jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości” lub „UoR”). Ponadto, Zainteresowany 1 wraz z dniem 1 kwietnia 2024 r. skutecznie wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), zgodnie z rozdziałem 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Wspólnikami Spółki dzielonej są cztery osoby fizyczne:

• C.C., jednocześnie pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki dzielonej (dalej określany również jako Zainteresowany 2), posiadający 54% udziałów w Spółce dzielonej,
• B.B., jednocześnie pełniący funkcję prokurenta Spółki dzielonej (dalej określany również jako Zainteresowany 3) posiadający 33% udziałów w Spółce dzielonej,
• D.D. (dalej określana również jako Zainteresowany 4), posiadająca 6,5% udziałów w Spółce dzielonej,
• E.E. (dalej określana również jako Zainteresowany 5), posiadający 6,5% udziałów w Spółce dzielonej.

Wszyscy Zainteresowani podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Zainteresowanego 1 jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (kod PKD 82.30.Z). Spółka dzielona prowadzi także m.in. działalność w zakresie działalności wydawniczej (kody PKD 58.1 oraz 58.2). W dalszej części niniejszego wniosku działalność Spółki dzielonej w obu powyższych dziedzinach będzie określana łącznie jako „Działalność wydawnicza”. Ponadto, elementem działalności Zainteresowanego 1 jest praktyka lekarska (kod PKD 86.2) oraz pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej (kod PKD 86.9) - prowadzi on bowiem przychodnie lekarskie (dalej jako: „Działalność medyczna”).

Wspólnicy Zainteresowanego 1 planują przeprowadzić reorganizację Spółki dzielonej, aby rozdzielić niezwiązane ze sobą operacyjne obszary działalności, które już obecnie funkcjonują w znacznym stopniu niezależnie od siebie.

W tym celu planowany jest podział Zainteresowanego 1 (dalej określany również jako: Planowany podział) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: KSH) przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę za udziały spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy Spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Działalności wydawnicza i medyczna prowadzone przez Spółkę dzieloną znacznie różnią się pod względem regulacji prawnych, wymagań finansowych oraz sposobu zarządzania. Formalny podział tych działalności na odrębne podmioty umożliwi lepsze dostosowanie struktur organizacyjnych i zarządczych do tych różnic, co pozwoli na bardziej efektywne i skoordynowane zarządzanie, a także zminimalizuje ryzyko wzajemnego oddziaływania różnych obszarów działalności - problemy w jednym obszarze działalności nie będą wpływać w negatywny sposób na całą strukturę Spółki dzielonej. Przeprowadzenie Planowanego podziału będzie także w ocenie Zainteresowanych skutkować lepszym zarządzaniem ryzykiem finansowym oraz zwiększeniem efektywności operacyjnej, co w konsekwencji doprowadzi do zwiększenia zyskowności.

W ramach Planowanego podziału spółką przejmującą będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określana jako Spółka przejmująca), która na moment składania niniejszego wniosku jeszcze nie została założona. Skład wspólników Spółki przejmującej zarówno przed, jak i po podziale Spółki dzielonej będzie tożsamy ze składem wspólników tej Spółki dzielonej. W obu Spółkach (dzielonej oraz przejmującej) zachowana zostanie także ta sama proporcja udziałów przypadająca na poszczególnych wspólników - odpowiadająca proporcji istniejącej obecnie w Spółce dzielonej.

Spółka przejmująca na moment Planowanego podziału będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o CIT. Prawo do korzystania z tej formy opodatkowania wynikać będzie ze spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 28j ustawy o CIT, a jednocześnie nie wystąpią żadne przesłanki negatywne, wymienione w art. 28k ustawy o CIT. W szczególności Spółka przejmująca nie powstanie w wyniku połączenia lub podziału, jak również do Spółki przejmującej nie zostaną wniesione wkłady niepieniężne, które wykluczałyby możliwość wyboru przez nią ryczałtu od dochodów spółek. Wspólnikami Spółki Przejmującej będą Zainteresowani 2-5, będący także wspólnikami Spółki dzielonej. Udział każdego z Zainteresowanych 2-5 w Spółce przejmującej będzie ustalony w tej samej proporcji, w jakiej posiadają oni obecnie udziały w Spółce dzielonej. Spółka przejmująca, podobnie jak wszyscy Zainteresowani, będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl planowanej reorganizacji Spółka dzielona ma być podmiotem, który po Planowanym podziale będzie kontynuować Działalność wydawniczą. Natomiast Działalność medyczna ma zostać przeniesiona na Spółkę przejmującą.

Spółka dzielona już obecnie prowadzi szczegółową ewidencję umożliwiającą przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań odrębnie do Działalności wydawniczej oraz Działalności medycznej. W Spółce dzielonej funkcjonuje bowiem wyodrębnione centrum powstawania kosztów i przychodów ogólnych (tzw. MPK) dedykowane Działalności medycznej. Ponadto, Zainteresowany 1 prowadzi odrębną syntetykę dla przychodów i kosztów oraz dla zakupu i umorzenia środków trwałych związanych z Działalnością medyczną. W chwili zakupu składników majątku przez spółkę są one przypisywane do Działalności medycznej na etapie wprowadzenia dowodu zakupu do elektronicznego obiegu dokumentów - kierownik przychodni lekarskiej opisuje odpowiednio dany zakup, umieszczając stosowaną informację o MPK. Oznacza to, że w Spółce dzielonej wprowadzone są procedury i dokumentacja, które umożliwiają jednoznaczne przypisanie danego składnika majątku do określonego obszaru działalności. Do Działalności medycznej przypisany jest także odrębny rachunek bankowy.

Spółka dzielona zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz współpracuje z osobami na podstawie umów zlecenia zarówno na potrzeby Działalności wydawniczej, jak i Działalności medycznej. Z treści rzeczonych umów można jednoznacznie określić do jakiego rodzaju działalności jest przypisana konkretna osoba. Działalność medyczna Spółki dzielonej realizowana jest zatem przez alokowanych do tego pracowników i współpracowników.

Działalność medyczna oraz Działalność wydawnicza funkcjonują w Spółce dzielonej w ramach dwóch odrębnych pionów organizacyjnych. Za kierownictwo nad Działalnością medyczną odpowiada Dyrektor Przychodni, działający pod nadzorem Prezesa Zarządu i Prokurenta. Do jego obowiązków należy bieżące zarządzanie tym obszarem działalności Spółki dzielonej. Dyrektor Przychodni zapewnia należyte funkcjonowanie Działalności medycznej prowadzonej przez Spółkę dzieloną oraz podejmuje decyzje organizacyjne z nią związane (w zakresie jego kompetencji). Działalność wydawnicza prowadzona przez Spółkę dzieloną również posiada swoje odrębne kierownictwo, funkcjonujące na analogicznych zasadach.

Do majątku wykorzystywanego przez Zainteresowanego 1 do realizowania Działalności medycznej, który zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą w trakcie Planowanego podziału należą:

• środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do Działalności medycznej,
• należności krótkoterminowe (należności z tytułu dostaw i usług) przypisane do Działalności medycznej,
• środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisanych do Działalności medycznej,
• zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe (m.in. z tytułu dostaw i usług, z tytułu ubezpieczeń społecznych, zobowiązań podatkowych, pożyczek na zakup sprzętu medycznego),
• rezerwy na zobowiązania - emerytalne i urlopowe dotyczące pracowników realizujących Działalność medyczną,
• rezerwa na podatek odroczony (niezamortyzowane księgowo środki trwałe, które są zamortyzowane podatkowo),
• kontrakty zawarte przez Zainteresowanego 1 z Narodowym Funduszem Zdrowia,
• umowy o pracę zawarte z pracownikami realizującymi Działalność medyczną (w trybie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.),
• umowy zlecenia zawarte z współpracownikami realizującymi Działalność medyczną,
• umowy kontraktowe z lekarzami,
• umowy na dostawy usług takich jak: energia, gaz, woda, najem lokali, dostawa łączności telekomunikacyjnej (internet, telefon), ubezpieczenia, utylizacja odpadów, które obecnie są wykorzystywane na potrzeby prowadzenia Działalności medycznej,
• umowy ze szpitalami w zakresie gotowości do świadczeń,
• umowy dotyczące serwisu sprzętu medycznego oraz obsługi systemów programów informatycznych niezbędnych do realizacji Działalności medycznej.

W związku z powyższym - funkcjonującym w praktyce już obecnie - rozdzieleniem operacyjnym różnych rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę dzieloną, po dokonaniu Planowanego podziału zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca będą mogły prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o posiadane materialne i niematerialne składniki majątku w sposób niezależny od siebie lub innych podmiotów. Każda ze Spółek będzie wyposażona w zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który pozwoli im na dalsze prowadzenie Działalności wydawniczej (w Spółce dzielonej) oraz Działalności medycznej (w Spółce przejmującej).

Pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe Spółki dzielonej, inne niż wymienione powyżej, zostaną w tejże Spółce i będą służyły dalszemu prowadzeniu Działalności wydawniczej w dotychczasowym zakresie.

W zakresie rachunkowym zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c w zw. z art. 44d ustawy o rachunkowości. Metoda ta jest właściwa do zastosowania w przypadku planowanych działań reorganizacyjnych, ze względu na fakt, że wskutek Planowanego podziału nie nastąpi utrata kontroli nad podmiotami uczestniczącymi w podziale przez dotychczasowych udziałowców - w obu podmiotach udziałowcami będą te same osoby fizyczne, według tej samej proporcji udziałów co przed Planowanym Podziałem.

W przypadku rozliczenia metodą łączenia udziałów nie dochodzi do wyceny aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej w wartości godziwej, a sumowaniu podlegają przychody i koszty spółki dzielonej oraz spółki przejmującej oraz odpowiednie pozycje aktywów i pasywów spółek uczestniczących w podziale w wartościach księgowych, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, o których mowa w ustawie o rachunkowości. Ta metoda nie przewiduje również ustalenia ceny nabycia spółki przejmowanej, w związku z czym nie występuje w aktywach lub pasywach spółki przejmującej dodatnia ani ujemna wartość firmy.

Zainteresowani zastrzegają, że jedynym lub jednym z głównych celów planowanych czynności nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Udziały wspólników w spółkach biorących udział w Planowanym podziale nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani nie były przydzielone w wyniku wcześniejszych działań organizacyjnych takich jak połączenia lub podziały. W wyniku Planowanego podziału nie dojdzie także do podwyższenia wartości kosztów uzyskania przychodów, tj. wartość podatkowa udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki przejmującej nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, jeśli nie doszłoby do podziału.

Pytania

1.Czy Planowany podział będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy dokonanie Planowanego podziału i wydanie Zainteresowanym 2-5 udziałów w Spółce przejmującej będzie skutkowało po stronie Zainteresowanych 2-5 powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału, Spółka dzielona zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

4.Czy w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału, Spółka przejmująca zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

5.Czy w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału po stronie Spółki przejmującej powstanie dochód ze zmiany wartości składników majątku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania nr 1, które dotyczy podatku od towarów i usług.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

W ocenie Zainteresowanych, wydzielony ze Spółki dzielonej zespół składników majątku będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Planowany podział nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Termin „transakcja zbycia” zawarty w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Prawidłowość przedstawionego powyżej sposobu rozumienia pojęcia „transakcja zbycia” jest potwierdzana w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.6.2021.4.MB

Wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. (...) Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.521.2020.4.PM

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Nie powinno tym samym ulegać wątpliwości, że przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na inny podmiot w drodze podziału spółki mieścić się będzie w pojęciu „transakcji zbycia”.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006. str. 1, ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE).

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE).

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dla oceny, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotna jest więc także definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którą:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest zatem nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem - składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych niepowiązanych ze sobą elementów. Z perspektywy spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest jednocześnie niezbędne, by ww. zespół składników zawierał wszystkie elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11, w myśl którego:

„Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.”

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2288/16) wskazane zostało natomiast:

„Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.”

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponadto musi ona stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Nie mogą to być więc składniki przypadkowe.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

1)Wyodrębnienie organizacyjne

Jednym z warunków uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, by był on wyodrębniony organizacyjnie w dotychczasowych strukturach danego podmiotu. Przepisy ustawy o VAT nie określają jednak wprost, jak rozumieć należy owe wyodrębnienie.

Organy podatkowe wskazują jednak, że:

„wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu łub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP).

Podobne stanowisko wyrażone zostało także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN):

„(...) samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.”

2)Wyodrębnienie finansowe

By dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być on także wyodrębniony finansowo.

Przepisy ustaw podatkowych, w tym ustawy o VAT, nie zawierają jednocześnie precyzyjnego określenia, jak rozumieć należy warunek „wyodrębnienia finansowego” zorganizowanej części przedsiębiorstwa - również w tym wypadku sięgnąć należy tym samym po interpretację wypracowaną przez doktrynę i orzecznictwo.

Uznaje się zatem, że warunek ten jest spełniony wtedy, gdy poprzez odpowiednią ewidencję możliwe jest przyporządkowanie danemu zespołowi składników określonych przychodów, kosztów, należności i zobowiązań (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r., sygn. II FSK 692/11, a także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN).

Tym samym należy mieć na uwadze, że wyodrębnienie finansowe, którym powinna charakteryzować się zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej (która często nie jest w praktyce możliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach jednego przedsiębiorstwa), lecz wewnętrzną samodzielność finansową.

Najpełniej wyodrębnienie finansowe realizowane jest wtedy, gdy w ramach przedsiębiorstwa funkcjonuje samodzielny finansowo zakład lub oddział osoby prawnej. Nie oznacza to jednak, że przesłanka wyodrębnienia finansowego będzie spełniona wyłącznie wtedy, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje zakład lub oddział. W świetle przytoczonych powyżej wyroków i interpretacji uznać należy, że przesłanką wystarczającą dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty, przychody, należności i zobowiązania do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kluczowa jest tu zatem możliwość oddzielenia finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od finansów całego przedsiębiorstwa.

3)Wyodrębnienie funkcjonalne

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Taką interpretację przesłanki „wyodrębnienia funkcjonalnego” potwierdzają stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, iż ZCP musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu - tworzące ją składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa. Jak wskazano wyżej, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.”

Tożsame rozumienie „wyodrębnienia funkcjonalnego” prezentują także organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2023 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.161.2023.2.KM):

„Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o całości, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Tym samym zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników - punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W ocenie Zainteresowanych wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-47/01. Wskazuje na to również Dyrektor KIS w szeregu interpretacji indywidualnych dot. zagadnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ww. wyroku w sprawie Zita Modes Sarl przeciwko Administration de Tenregistrement et des domaines Trybunał, zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, TSUE zwrócił uwagę również w wyroku C-408/98 (Abbey National Pic), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy o VAT korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Reasumując powyższe, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co skutkuje tym, że nie ma zastosowania w takim przypadku art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych, wydzielone ze Spółki dzielonej składniki majątkowe będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust 27e ustawy o VAT.

Wydzielane składniki majątkowe spełniają bowiem opisane powyżej szczegółowo przesłanki:

1)wyodrębnienia organizacyjnego

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ocenie Zainteresowanych zespół składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony na Spółkę przejmującą w ramach Planowanego podziału cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym.

Działalność w zakresie prowadzenia przychodni, która ma zostać na skutek podziału wydzielona ze Spółki dzielonej, jest organizacyjnie wyodrębniona - nadzór i kierownictwo nad tą działalnością sprawuje Dyrektor Przychodni, pod nadzorem Zarządu Spółki oraz Prokurenta. Już obecnie sposób funkcjonowania Spółki dzielonej opiera się na tym, że Działalność medyczna jest prowadzona w znacznym stopniu niezależnie od Działalności wydawniczej - w spółce funkcjonują dwa odrębne piony organizacyjne, a pracownicy oraz kadra zarządcza mają określone odrębne kompetencje, zadania i cele przyporządkowane do obszaru działalności, w ramach którego działają w Spółce dzielonej.

Spółka dzielona jest w stanie wykazać na podstawie posiadanej dokumentacji (w tym na podstawie dokumentów księgowych) oraz prowadzonej ewidencji, które składniki majątkowe i niemajątkowe (m.in. środki trwałe, umowy, zobowiązania, należności, zasoby ludzkie) są ściśle związane z Działalnością wydawniczą, a które z Działalnością medyczną.

W ocenie Zainteresowanych, powyższe okoliczności świadczą o dostatecznym wyodrębnieniu organizacyjnym wydzielanych składników majątku.

2)wyodrębnienia finansowego

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowany 1 prowadzi odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych pozwalającą na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odpowiednio do Działalności wydawniczej i medycznej. Wyodrębnienie finansowe składników osobowo-majątkowych znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej - dla Działalności medycznej wyodrębnione jest centrum powstawania kosztów i przychodów (tzw. MPK) dla kosztów ogólnych, dodatkowo dla przychodów i kosztów ze sprzedaży oraz dla zakupu środków trwałych i umorzenia dodatkowo prowadzone są także odrębne konta syntetyczne. Tym samym, w oparciu o prowadzoną ewidencję księgową i wewnętrzne dokumenty księgowe oraz finansowe Zainteresowany 1 jest w stanie sporządzić bilans oraz rachunek zysków i strat w sposób odzwierciadlający sytuację majątkową oraz wynik finansowy przypisane do działalności medycznej, która ma zostać wyodrębniona i przeniesiona w ramach Planowanego podziału na Spółkę przejmującą. Dla Działalności medycznej prowadzony jest także odrębny rachunek bankowy, pozwalający na przyporządkowanie wpływów i wydatków do tej właśnie działalności.

W ocenie Zainteresowanych, powyższe okoliczności świadczą o dostatecznym wyodrębnieniu finansowym wydzielanych składników majątku.

3)wyodrębnienia funkcjonalnego

W ramach Planowanego podziału, na Spółkę przejmującą przeniesiony ma zostać zespół składników materialnych oraz niematerialnych, na który składać się będą w szczególności aktywa trwałe, aktywa obrotowe, czynnik ludzki (kadra pracownicza), a także składniki niemajątkowe, w tym w postaci m.in. zobowiązań z dotychczas zawartych kontraktów.

Ze wskazanymi składnikami majątku wiążą się ściśle określone prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę dzieloną umów dot. m.in.:

• dostawy usług takich jak: energia, gaz, woda, najem lokali, dostawa łączność telekomunikacyjnej (internet, telefon), ubezpieczenia, utylizacja odpadów,
• gotowości do świadczeń (umowy ze szpitalami),
• serwisu sprzętu medycznego oraz obsługi systemów programów informatycznych niezbędnych do realizacji Działalności medycznej.

Dodatkowo, z wydzielanymi składnikami majątku wiążą się także zobowiązania i wierzytelności (należności i roszczenia) związane z Działalnością medyczną. Wydzielany zespół składników majątku tworzą także środki pieniężne, które związane są z przychodami uzyskiwanymi przez przychodnie lekarskie. Możliwość przypisania przychodniom określonych przychodów osiąganych z wykorzystaniem ww. składników materialnych i niematerialnych wynika z funkcjonującego już obecnie w Spółce dzielonej i opisanego powyżej wyodrębnienia finansowego.

W ocenie Zainteresowanych, powyższe okoliczności świadczą o dostatecznym wyodrębnieniu funkcjonalnym wydzielanych składników majątku. Wydzielane składniki majątku umożliwią nabywcy (Spółce przejmującej) podjęcie działalności gospodarczej w ramach oddzielnego przedsiębiorstwa, są bowiem gotowe do realizacji określonych zadań gospodarczych w sposób samodzielny i niezależny od innych podmiotów. Spółka przejmująca na skutek Planowanego podziału otrzyma zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który dotychczas pozwalał Spółce dzielonej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia przychodni. Wydzielone składniki majątku zapewnia Spółce przejmowanej możliwość płynnego przejęcia i kontynuowania tejże działalności, i taki jest też cel Planowanego podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, wydzielony ze Spółki dzielonej zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Planowany podział nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej „Ksh”.

W art. 529 § 1 Ksh wyróżniono sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem:

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to z art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że:

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że przedmiotem Państwa przeważającej działalności gospodarczej jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów. Prowadzą Państwo także m.in. działalność w zakresie działalności wydawniczej. Działalność w obu powyższych dziedzinach określają Państwo jako „Działalność wydawnicza”. Ponadto, elementem Państwa działalności jest praktyka lekarska oraz pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej - prowadzą Państwo przychodnie lekarskie („Działalność medyczna”).

Wspólnicy Państwa Spółki planują przeprowadzić reorganizację Spółki, aby rozdzielić niezwiązane ze sobą operacyjne obszary działalności.

Planowany podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie części Państwa majątku na istniejącą spółkę za udziały Spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy Spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

W ramach Planowanego podziału na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą Spółką przejmującą, przeniesiona zostanie Działalność medyczna, natomiast Państwo będą kontynuować Działalność wydawniczą.

Do majątku wykorzystywanego przez Państwa do realizowania Działalności medycznej, który zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą w trakcie Planowanego podziału należą:

• środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do Działalności medycznej,
• należności krótkoterminowe (należności z tytułu dostaw i usług) przypisane do Działalności medycznej,
• środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisanych do Działalności medycznej,
• zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe (m.in. z tytułu dostaw i usług, z tytułu ubezpieczeń społecznych, zobowiązań podatkowych, pożyczek na zakup sprzętu medycznego),
• rezerwy na zobowiązania - emerytalne i urlopowe dotyczące pracowników realizujących Działalność medyczną,
• rezerwa na podatek odroczony (niezamortyzowane księgowo środki trwałe, które są zamortyzowane podatkowo),
• kontrakty zawarte przez Zainteresowanego 1 z Narodowym Funduszem Zdrowia,
• umowy o pracę zawarte z pracownikami realizującymi Działalność medyczną (w trybie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.),
• umowy zlecenia zawarte z współpracownikami realizującymi Działalność medyczną,
• umowy kontraktowe z lekarzami,
• umowy na dostawy usług takich jak: energia, gaz, woda, najem lokali, dostawa łączności telekomunikacyjnej (internet, telefon), ubezpieczenia, utylizacja odpadów, które obecnie są wykorzystywane na potrzeby prowadzenia Działalności medycznej,
• umowy ze szpitalami w zakresie gotowości do świadczeń,
• umowy dotyczące serwisu sprzętu medycznego oraz obsługi systemów programów informatycznych niezbędnych do realizacji Działalności medycznej.

Pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe, inne niż wymienione powyżej, zostaną w Państwa Spółce i będą służyły dalszemu prowadzeniu Działalności wydawniczej w dotychczasowym zakresie.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy Planowany podział będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Działalność medyczna oraz Działalność wydawnicza funkcjonują w Państwa Spółce w ramach dwóch odrębnych pionów organizacyjnych. Za kierownictwo nad Działalnością medyczną odpowiada Dyrektor Przychodni. Działalność wydawnicza posiada natomiast swoje odrębne kierownictwo. Ponadto zatrudniają Państwo pracowników na podstawie umów o pracę oraz współpracują Państwo z osobami na podstawie umów zlecenia zarówno na potrzeby Działalności wydawniczej, jak i Działalności medycznej. Z treści rzeczonych umów można jednoznacznie określić, do jakiego rodzaju działalności jest przypisana konkretna osoba.

W świetle powyższego należy uznać, że przenoszona do Spółki przejmującej Działalność medyczna będzie spełniać warunek wyodrębnienia organizacyjnego przewidzianego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionymi przez Państwa informacjami, spełniona będzie również przesłanka wyodrębnienia finansowego Działalności medycznej. Wskazali Państwo, że prowadzą Państwo szczegółową ewidencję umożliwiającą przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań odrębnie do Działalności wydawniczej oraz Działalności medycznej. Ponadto, w Państwa Spółce wprowadzone są procedury i dokumentacja, które umożliwiają jednoznaczne przypisanie danego składnika majątku do określonego obszaru działalności. Do Działalności medycznej przypisany jest także odrębny rachunek bankowy.

Należy również uznać, że spełniony będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego Działalności medycznej. Wskazali Państwo, że niezwiązane ze sobą operacyjne obszary działalności już obecnie funkcjonują w znacznym stopniu niezależnie od siebie. Działalność wydawnicza i medyczna znacznie różnią się pod względem regulacji prawnych, wymagań finansowych oraz sposobu zarządzania.

Z wniosku wynika także, że w myśl planowanej reorganizacji będą Państwo podmiotem, który po Planowanym podziale będzie kontynuować Działalność wydawniczą, natomiast Działalność medyczna ma zostać przeniesiona na Spółkę przejmującą. Po dokonaniu Planowanego podziału Spółka przejmująca będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o posiadane materialne i niematerialne składniki majątku w sposób niezależny od siebie lub innych podmiotów. Spółka przejmująca będzie wyposażona w zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który pozwoli jej na dalsze prowadzenie Działalności medycznej.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych Działalności medycznej będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym oraz będzie posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Jak wynika z wniosku, Spółka przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania Działalności medycznej w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji i będzie tę działalność kontynuowała. Ponadto, do majątku Działalności medycznej, który będzie wydzielany do Spółki przejmującej, zostaną przypisane również zobowiązania związane z tą częścią działalności.

Reasumując, na dzień dokonania Planowanego podziału Państwa Spółki przez wydzielenie, Działalność medyczna stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym czynność jej wydzielenia i przeniesienia z Państwa Spółki do Spółki przejmującej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług. W zakresie pytań nr 2-5 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

„A.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).