Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT dla usług, które świadczone będą przez Grupę VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) jest (…) świadczącym m.in. usługi w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych oraz spółką dominującą grupy kapitałowej A. reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową A.

A. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Działalność A. podlega regulacjom ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 838, dalej: „ustawa o DUiR”).

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2023 r. nowelizacji przepisów ustawy o VAT w zakresie Grupy VAT, rozumianej w myśl art. 2 pkt 47 ustawy o VAT jako grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowana jako podatnik podatku, Wnioskodawca rozważa utworzenie takiej Grupy, w skład której miałoby wejść część spółek należących do Grupy Kapitałowej A.

Wnioskodawca będzie pełnił funkcję przedstawiciela Grupy VAT. W skład Grupy wejdzie m.in. B. S.A. (dalej: „B.”).

Na wstępie A. informuje, że w przeszłości B., będąca przyszłym członkiem Grupy, wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w analogicznym zakresie co przedmiot niniejszego wniosku, a organ podatkowy uznał stanowisko B. za prawidłowe (interpretacja indywidualna z 27 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.5.2018.1.JO).

Jednakże, mając na uwadze, że przepisy zakładające moc ochronną wynikającą z interpretacji indywidualnej uzyskanej przez uczestnika grupy VAT przed utworzeniem grupy VAT, nie będą miały do zastosowania do grupy jako do odrębnego podatnika, co potwierdza dotychczasowa praktyka orzecznicza (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2023 r., sygn. III SA/Wa 1406/23), Wnioskodawca jako przedstawiciel przyszłej Grupy VAT występuje z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, że Grupa będzie w odniesieniu do tego zagadnienia korzystała z mocy ochronnej interpretacji na zasadach analogicznych jak B. na gruncie uzyskanej wcześniej interpretacji indywidualnej.

B., która będzie wchodziła w skład Grupy VAT, jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799; dalej „udl”), wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę (…).

W ramach swojej działalności, Grupa VAT będzie udzielać pacjentom świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 udl. Zgodnie z tym przepisem, świadczenia zdrowotne to „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”.

Świadczenia te będą udzielane z wykorzystaniem zakładów leczniczych Grupy, jak również przez podmioty trzecie (podmioty lecznicze i lekarzy), od których Grupa będzie nabywała te świadczenia we własnym imieniu na rzecz pacjentów (lub ich pracodawców albo zakładów ubezpieczeń).

W praktyce, świadczenia zdrowotne, które będą udzielane przez Grupę obejmują m.in. usługi lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej, lekarzy specjalistów, pielęgniarek i położnych oraz usługi diagnostyki. Usługi te będą świadczone w placówkach medycznych, ale mogą również być świadczone, np. w domu pacjenta, w trakcie tzw. wizyt domowych.

Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Grupę ustalane będzie w jednej z dwóch form:

a)abonamentu medycznego, w ramach którego Grupa zapewni pacjentowi gotowość do świadczenia usług medycznych, z których pacjent może korzystać w zakresie przewidzianym umową, albo

b)wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Wynagrodzenie będzie mogło być płacone Grupie bezpośrednio przez pacjenta, jak również przez podmioty trzecie na rzecz pacjenta (np. przez pracodawcę nabywającego abonament medyczny na rzecz swoich pracowników lub zakład ubezpieczeń rozliczający usługi, które będą wykonane przez Grupę na rzecz ubezpieczonych w ramach zawartych umów ubezpieczenia zdrowotnego).

Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 udl, od 12 grudnia 2015 r. istnieje prawna możliwość udzielania świadczeń zdrowotnych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, Grupa będzie świadczyć usługi medyczne w tej formie. W tym celu, Grupa będzie sama wykonywać lub nabywać od współpracujących z nią podmiotów leczniczych świadczenia zdrowotne, które będą udzielane na odległość za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, w formie czatu, wideo konsultacji lub rozmów telefonicznych.

Lekarz, który będzie udzielał świadczeń zdrowotnych na odległość, będzie to robił na podstawie przeprowadzonego z pacjentem wywiadu, a także posiadanej dokumentacji medycznej pacjenta. W uzasadnionych przypadkach, jeżeli przeprowadzony wywiad ani posiadana dokumentacja medyczna nie pozwolą na postawienie diagnozy, lekarz będzie mógł również wystawić pacjentowi skierowanie na dodatkowe badania lub na konsultację do lekarza specjalisty.

Świadczenia zdrowotne udzielane na odległość będą mieć każdorazowo formę zindywidualizowaną - zarówno lekarz, jak i pacjent będą mogli być jednoznacznie zidentyfikowani. Ponadto, lekarz będzie każdorazowo sporządzał dokumentację medyczną pacjenta zgodnie z właściwymi przepisami. Pacjent z kolei, w wyniku udzielonych mu świadczeń zdrowotnych, otrzyma zindywidualizowane zalecenia dotyczące dalszego postępowania, a w szczególnych przypadkach, po spełnieniu wymogów przewidzianych przepisami prawa, otrzyma również receptę, która zostanie mu dostarczona pocztą.

Aby zapewnić identyfikację pacjenta, przed rozpoczęciem korzystania ze świadczeń zdrowotnych na odległość, pacjent będzie musiał dokonać rejestracji. W jej wyniku otrzyma on dostęp do portalu internetowego, za pomocą którego będzie mógł skontaktować się z lekarzem i uzyskać świadczenia zdrowotne. Ponadto, na portalu, pacjent będzie mógł się zapoznać ze swoją dokumentacją medyczną, a także uzupełnić ją o posiadane wyniki badań, które wcześniej nie zostały niewprowadzone do systemu.

W ramach opisanego powyżej sposobu, świadczenia zdrowotne udzielane będą przez lekarzy, pielęgniarki lub położne.

Podobnie jak w przypadku udzielania świadczeń zdrowotnych w placówkach oraz w domach pacjentów, w przypadku świadczeń zdrowotnych udzielanych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, Grupa będzie ich udzielać z wykorzystaniem własnych zakładów leczniczych, jak również, Grupa będzie nabywać te świadczenia od podmiotów trzecich (podmiotów leczniczych i lekarzy) we własnym imieniu na rzecz pacjentów (lub ich pracodawców albo zakładów ubezpieczeń).

Wynagrodzenie Grupy z tytułu usługi polegającej na udzieleniu świadczeń zdrowotnych na odległość, rozliczane będzie w taki sam sposób, jak w przypadku usług polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w placówkach medycznych, a więc w formie abonamentu medycznego lub wynagrodzenia za wykonaną usługę, przy czym jego wysokość może być inna niż w przypadku stacjonarnego świadczenia usług medycznych ze względu na inny katalog kosztów bezpośrednich i pośrednich, mających wpływ na kalkulację wynagrodzenia Grupy w obu przypadkach (tj. oprócz wynagrodzenia podmiotu leczniczego / lekarza i pielęgniarki / położnej, wpływ na wysokość wynagrodzenia będą miały także np. koszty najmu budynku, mediów, personelu pomocniczego w przypadku stacjonarnego świadczenia usług medycznych czy koszty infrastruktury IT w przypadku świadczenia usług medycznych na odległość).

Legitymacja Wnioskodawcy do złożenia niniejszego wniosku

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku: zastosowania się przez grupę VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek podmiotu planującego utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej grupy VAT. Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość złożenia wniosku o wydanie interpretacji, przez podmiot planujący utworzenie grupy VAT, w zakresie działalności tej grupy VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca ma interes prawny w wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem jego wątpliwości dotyczą sytuacji w jego indywidualnej sprawie, jak i indywidualnej sprawy grupy VAT, którą zamierza utworzyć wraz ze spółkami ze swojej grupy kapitałowej.

Pytanie

Czy usługi polegające na udzielaniu przez Grupę VAT świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 lit) a ustawy o VAT, na takich samych zasadach jak analogiczne świadczenia zdrowotne udzielone w placówkach medycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w opisie zdarzenia przyszłego usługi polegające na udzielaniu przez Grupę VAT świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 lit. a) ustawy o VAT, na takich samych zasadach jak analogiczne świadczenia zdrowotne udzielane w placówkach medycznych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnione od podatku są „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnione od podatku są „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799),

d)psychologa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 udl, przez świadczenie zdrowotne rozumie się „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”.

Z porównania art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT z art. 2 ust. 1 pkt 10 udl wynika, że cele, którym mają służyć świadczenia zdrowotne zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 10 udl odpowiadają celom, którym powinny służyć usługi medyczne wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, których świadczenie jest zwolnione z VAT.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Grupa świadczy usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 udl, usługi świadczone przez Grupę stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 19 lit. a) ustawy o VAT.

W konsekwencji, korzystają one ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 lit. a) ustawy o VAT, niezależnie od tego czy są one świadczone z wykorzystaniem własnych zakładów leczniczych Spółki czy też są one nabywane we własnym imieniu przez Spółkę na rzecz pacjentów (lub ich pracodawców albo zakładów ubezpieczeń).

Powyższe potwierdza prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/15), dotyczący usług medycznych świadczonych w sposób analogiczny do sposobu, w jaki świadczone są usługi medyczne będące przedmiotem wniosku, zgodnie z którym: „mimo iż ustawa o VAT nie określa formy, w jaki sposób ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi. Skoro więc celem [...] będzie sprawowanie opieki medycznej, usługi medyczne przez niego świadczone będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT".

Na temat możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do usług medycznych świadczonych na odległość wypowiedział się również WSA w Poznaniu, w prawomocnym wyroku z 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 767/11), wskazując, że: „w ocenie Sądu nie można bowiem w sposób generalny wykluczyć, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone przez Internet. Przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU, a przepis ten nie zawiera przesłanki wykluczającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet".

Stanowisko, zgodnie z którym forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej nie jest istotna dla zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług jest również w pełni zgodne z treścią Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”).

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT stanowią bezpośrednią implementację przepisów Dyrektywy VAT (art. 132 ust. 1 lit. b, c, e) oraz tez z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyroków:

• z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger,
• z 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Kugler,
• z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 d'Ambrumenil.

Wprowadzenie rozróżnienia traktowania usług medycznych na gruncie opodatkowania VAT w oparciu o formę ich wykonywania mogłoby utrudnić dostęp do usług medycznych osobom, które nie mają możliwości bezpośredniego kontaktu z lekarzem lub taką możliwość mają utrudnioną. W szczególności należy w tym zakresie zwrócić uwagę na sytuację osób, które z przyczyn zdrowotnych nie powinny lub wręcz nie mogą opuszczać domu, jak również osób, które w wyniku zjawisk naturalnych takich jak np. powódź lub śnieżyca, nie mogą dotrzeć do najbliższej placówki medycznej.

Stanowisko, zgodnie z którym usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, świadczone za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności są zwolnione z VAT potwierdzają także rezultaty wykładni systemowej zewnętrznej, tj. analiza przepisów zawartych w aktach prawnych regulujących organizację systemu opieki zdrowotnej i zasady udzielania świadczeń zdrowotnych.

12 grudnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1991 ze zm.; dalej „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 udl, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, „działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności”.

Tym samym, od 12 grudnia 2015 r. nie ulega wątpliwości, że świadczenie usług medycznych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności stanowi prawnie dopuszczalną formę ich świadczenia. Należy zauważyć, że podobne zapisy zostały wprowadzone ustawą nowelizującą również do innych aktów regulujących zasady wykonywania działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1516 ze zm., dalej: „uzi”), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, „lekarz, lekarz dentysta może wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1 i 2 [czynności właściwe dla zawodów lekarza i lekarza dentysty - przypis Wnioskodawcy], także za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 uzi, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, „lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu lub zbadaniu jej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, a także po analizie dostępnej dokumentacji medycznej tej osoby.”.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, „pielęgniarka i położna wykonują zawód, z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo, wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej oraz pośrednictwo systemów teleinformatycznych lub systemów łączności”.

Mając na uwadze, że przepisy cytowanych powyżej ustaw przewidują możliwość świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, zarówno w formie osobistego kontaktu pacjenta z udzielającym świadczeń zdrowotnych, jak również za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, nieuzasadnionym byłoby, aby powyższe formy świadczenia usług w zakresie opieki medycznej były różnicowane w zakresie opodatkowania VAT.

Należy również wskazać, że zwolnienie z VAT usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będzie miało zastosowanie niezależnie od tego, czy wynagrodzenie z tytułu ich świadczenia Grupa otrzyma w ramach abonamentu medycznego, czy w ramach wynagrodzenia za wykonaną usługę. W każdym przypadku wynagrodzenie będzie należne Grupie za świadczenie usług opieki medycznej na rzecz pacjenta. Jednocześnie, obie formy wynagradzania są typowe dla usług w zakresie opieki medycznej.

Dodatkowo, należy podkreślić, że stanowisko, zgodnie z którym usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, takie jak usługi opisane w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia z VAT zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.188.2023.1.MC oraz
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.612.2019.2.EZ.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że usługi polegające na udzielaniu przez Grupę VAT świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 lit. a) ustawy o VAT.

W tym zakresie, Wnioskodawca podkreśla, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz okoliczności rozważanej sprawy są zasadniczo analogiczne, jak w przypadku wymienionej wyżej interpretacji wydanej na rzecz B., a co za tym idzie - nie ulega wątpliwości, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku powinno zostać uznane za prawidłowe - zgodnie z powołaną wyżej interpretacją.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 48 ustawy:

W myśl art. 8c ust. 1 i 2 ustawy:

Przepis art. 15a ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że:

Stosownie do art. 15a ust. 12a ustawy o VAT:

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo krajowym (…), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, świadczącym m.in. usługi w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych oraz spółką dominującą grupy kapitałowej A. reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową A. Rozważają Państwo utworzenie Grupy VAT, w skład której miałaby wejść część spółek należących do Grupy Kapitałowej A. Państwo będą pełnili funkcję przedstawiciela Grupy VAT. W skład Grupy wejdzie m.in. B. S.A.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy usługi polegające na udzielaniu przez Grupę VAT świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 lit) a ustawy o VAT, na takich samych zasadach jak analogiczne świadczenia zdrowotne udzielone w placówkach medycznych.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, biorący pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

W treści wniosku wskazali Państwo, że w ramach swojej działalności, Grupa VAT będzie udzielać pacjentom świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej. Świadczenia te będą udzielane m.in. z wykorzystaniem zakładów leczniczych Grupy. Wskazali Państwo także, że B, która będzie wchodziła w skład Grupy VAT, jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę (…).

Zatem analizując kwestię możliwości zwolnienia usług polegających na udzielaniu przez Grupę VAT świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności z wykorzystaniem zakładów leczniczych Grupy należy zauważyć, że B., która będzie wchodziła w skład Grupy VAT, jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej. Ponieważ Grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków Grupy to w analizowanym przypadku Grupa VAT będzie świadczyć usługi polegające na udzielaniu przez Grupę VAT świadczeń zdrowotnych.

Tym samym w analizowanym przypadku zostanie spełniona przesłanka podmiotowa.

Jednakże jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Jak wskazali Państwo we wniosku, świadczenia zdrowotne, które będą udzielane przez Grupę obejmują m.in. usługi lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej, lekarzy specjalistów, pielęgniarek i położnych oraz usługi diagnostyki. Usługi te będą świadczone w placówkach medycznych, ale mogą również być świadczone np. w domu pacjenta, w trakcie tzw. wizyt domowych. Lekarz, który będzie udzielał świadczeń zdrowotnych na odległość, będzie to robił na podstawie przeprowadzonego z pacjentem wywiadu, a także posiadanej dokumentacji medycznej pacjenta. W uzasadnionych przypadkach, jeżeli przeprowadzony wywiad ani posiadana dokumentacja medyczna nie pozwolą na postawienie diagnozy, lekarz będzie mógł również wystawić pacjentowi skierowanie na dodatkowe badania lub na konsultację do lekarza specjalisty. Świadczenia zdrowotne udzielane na odległość będą mieć każdorazowo formę zindywidualizowaną - zarówno lekarz, jak i pacjent będą mogli być jednoznacznie zidentyfikowani. Ponadto, lekarz będzie każdorazowo sporządzał dokumentację medyczną pacjenta zgodnie z właściwymi przepisami. Pacjent z kolei, w wyniku udzielonych mu świadczeń zdrowotnych, otrzyma zindywidualizowane zalecenia dotyczące dalszego postępowania, a w szczególnych przypadkach, po spełnieniu wymogów przewidzianych przepisami prawa, otrzyma również receptę, która zostanie mu dostarczona pocztą. Aby zapewnić identyfikację pacjenta, przed rozpoczęciem korzystania ze świadczeń zdrowotnych na odległość, pacjent będzie musiał dokonać rejestracji. W jej wyniku otrzyma on dostęp do portalu internetowego, za pomocą którego będzie mógł skontaktować się z lekarzem i uzyskać świadczenia zdrowotne. Ponadto, na portalu, pacjent będzie mógł się zapoznać ze swoją dokumentacją medyczną, a także uzupełnić ją o posiadane wyniki badań, które wcześniej nie zostały niewprowadzone do systemu.

Zatem spełniona będzie także przesłanka o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Grupę VAT usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, usługi polegające na udzielaniu przez Grupę VAT świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wskazali Państwo również, że świadczenia zdrowotne na odległość za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności udzielane będą przez podmioty trzecie (podmioty lecznicze i lekarzy), od których Grupa będzie nabywała te świadczenia we własnym imieniu na rzecz pacjentów (lub ich pracodawców albo zakładów ubezpieczeń).

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, w którym wskazano, że:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, gdy świadczenia zdrowotne udzielane są przez podmioty trzecie (podmioty lecznicze i lekarzy), od których Grupa będzie nabywała te świadczenia we własnym imieniu na rzecz pacjentów (lub ich pracodawców albo zakładów ubezpieczeń), zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Grupa VAT (jako podmiot pośredniczący) będzie zobowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz pacjentów świadczeń.

Fakt, że Grupa VAT faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach nabywanych świadczeń zdrowotnych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W tej sytuacji wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Grupa VAT wystąpi w roli odsprzedającego świadczenia zdrowotne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (pacjentów korzystających z usług medycznych). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Grupa VAT traktowana będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że Grupa VAT działając we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów, którym sprzedawała będzie świadczenia zdrowotne, będzie brała udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Usługa polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności na rzecz indywidualnych pacjentów, którą Grupa VAT będzie odsprzedawała, będzie świadczona przez podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz lekarzy. Natomiast przedmiotem odsprzedaży będą świadczenia zdrowotne stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych świadczeń medycznych spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na który wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji, Grupa VAT nabywając świadczenia zdrowotne na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, w ramach którego nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz ostatecznych odbiorców, będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).