Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,
• prawidłowe – w zakresie miejsca opodatkowania usług produkcji zleconej oraz usług z zakresu sprzedaży i marketingu,
• prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2024 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 23października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany dalej Wnioskodawcą, Spółką lub Spółką-matką) jest spółką kapitałową (B.V. - Besloten Vennootschap) z siedzibą w Holandii prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży urządzeń i rozwiązań IT dedykowanych (...). Z uwagi na dokonywanie sprzedaży i nabyć podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, Spółka jest zarejestrowana także w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz prowadzi ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W ramach swojej działalności Spółka produkuje i sprzedaje zestawy urządzeń elektronicznych (…), które wraz z dedykowaną aplikacją, bazując na systemie GPS, umożliwiają klientom (…). Jednocześnie Spółka tworzy, rozwija i aktualizuje mobilną aplikację i oprogramowanie instalowane na tych urządzeniach, które umożliwiają korzystanie z urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem. Spółka ma w swojej ofercie także sam abonament do oprogramowania (który można wykupić lub przedłużyć bez konieczności zakupu zestawu urządzeń elektronicznych), zapasowe części do urządzeń elektronicznych oraz serwis gwarancyjny i pogwarancyjny oferowanych przez siebie produktów.

Na terytorium Polski Spółka dokonuje nabyć, wewnątrzwspólnotowych nabyć i importu towarów stanowiących części i komponenty, które wykorzystywane są do produkcji wyrobów gotowych (zestawów urządzeń elektronicznych). Spółka dokonuje także dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu i wewnątrzwspólnotowej sprzedaży na odległość towarów stanowiących produkty znajdujące się w ofercie Spółki oraz części zapasowe do nich. Klientami Spółki są konsumenci i podmioty prowadzące działalność gospodarczą, sprzedaż dokonywana jest zarówno detalicznie, jak i na rzecz dystrybutorów i hurtowników.

Spółka jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwanej dalej Spółką-córką). Spółka-córka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) jest podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą.

Spółka-córka wykonuje usługi badawczo-rozwojowe związane z rozwojem oprogramowania oraz usługi produkcji zleconej, włączywszy wytwarzanie gotowych urządzeń elektronicznych z powierzonych materiałów, instalowanie na nich oprogramowania, łączenie w zestawy, pakowanie, magazynowanie, przygotowanie do wysyłki do klientów, obsługę posprzedażową klienta on-line oraz punkt napraw. Spółka-córka wykonuje także w ograniczonym zakresie usługi wsparcia w zakresie obsługi księgowej, obsługi kasy fiskalnej i generowania płatności.

Uwzględniając odrębność i kompleksowość usług świadczonych przez Spółkę-córkę, usługi te można podzielić na następujące obszary:

1)Usługa badawczo-rozwojowa,

2)Usługa produkcji zleconej - obejmująca montaż urządzeń elektronicznych połączony z ich przechowywaniem,

3)Organizacja wysyłki,

4)Obsługa posprzedażowa klienta,

5)Serwis pogwarancyjny.

Poniżej Spółka wskazuje, na czym polega każda z wyodrębnionych, świadczonych oddzielnie usług:

1)Usługa badawczo-rozwojowa - działalność twórcza w zakresie badań stosowanych/aplikacyjnych oraz prac rozwojowych realizowanych pod kątem poszukiwania nowych technologii i rozwiązań w celu poszerzania funkcjonalności i wachlarza zastosowań tworzonych urządzeń do radionawigacji, jak i samej aplikacji nawigacyjnej, w oparciu o udostępnione przez Wnioskodawcę licencje. Na prace składają się takie czynności, jak opracowywanie koncepcji nowych produktów/usług, projektowanie, ich rozwój i wykonanie, testowanie, dokumentowanie techniczne oraz przekazanie Wnioskodawcy rezultatów w celu wdrożenia, razem z powstałymi prawami autorskimi z prawem korzystania na wszystkich polach eksploatacji.

2)Usługa produkcji zleconej - obejmująca montaż urządzeń elektronicznych połączony z ich przechowywaniem.

Montaż urządzeń elektronicznych dokonywany jest z powierzonych przez Wnioskodawcę materiałów. Urządzenia elektroniczne to (…), a także części zamienne do ww. urządzeń.

Użyte określenie „montaż” nie oznacza instalacji gotowych produktów u klientów, którzy dokonali ich nabycia (klienci samodzielnie instalują u siebie zakupione produkty korzystając z instrukcji obsługi), lecz wytworzenie produktów gotowych z materiałów powierzonych przez Wnioskodawcę. Polega ono w szczególności na manualnym łączeniu elementów, w tym z wykorzystaniem techniki lutowniczej, modyfikacji ustawień fabrycznych komponentów elektronicznych, modyfikacji przewodów zasilających, instalacji oprogramowania sterującego urządzeniami elektronicznymi, nanoszeniu oznaczeń firmowych na produkty, kompletowaniu zestawów.

Montaż stacji bazowej, odbiornika i kontrolera, w tym łączenie elementów odbywa się manualnie, w szczególności z wykorzystaniem techniki lutowniczej. Do płyty ASB (PCB) przyłączane są takie elementy elektroniczne, jak (…), moduł radiowy, czujniki ciśnienia, wilgotności i inercji oraz (…). Całość zamykana jest hermetycznie w obudowie/puszce z tworzywa sztucznego i poddawana testom jakości.

Siłownik kierownicy, produkowany przez podmiot trzeci, podlega modyfikacji ustawień fabrycznych komponentu elektronicznego według autorskich schematów Wnioskodawcy.

Modyfikacji podlega również przewód zasilający tablet, produkowany przez podmiot trzeci, na którym następnie instalowane jest oprogramowanie Wnioskodawcy.

Urządzenia elektroniczne i elementy peryferyjne następnie są pakowane i łączone w zestawy stanowiące sprzedawany produkt, według zleconego zamówienia.

Gotowe produkty i materiały powierzone w celach produkcyjnych są utrzymywane na stanie w części magazynowej obiektu Spółki-córki do czasu ich wysyłki bezpośrednio do zamawiających klientów. Warunki, sposób i dokładne miejsce przechowywania poszczególnych produktów oraz materiałów pozostaje w gestii Spółki-córki oraz zarządzającego procesem kierownika produkcji.

3)Organizacja wysyłki - przygotowanie zamówionych produktów do wysyłki i przekazanie zewnętrznym firmom przewozowym zamówionego przez klienta produktu do dostarczenia na adres klienta.

4)Obsługa posprzedażowa klienta - wsparcie techniczne posprzedażowe klienta za pomocą kanałów zdalnych, jak poczta elektroniczna, czat, obsługa telefoniczna czy dedykowany portal, diagnostyka i rozwiązywanie problemów/trudności zgłaszanych przez klientów, utrzymywanie relacji z klientem, prowadzenie webinarów i szkoleń, zapewnienie obsługi na targach branżowych w zakresie wsparcia technicznego, w określonych przypadkach wizyty w terenie pod adresem klienta w celu diagnostyki i rozwiązania problemów technicznych.

5)Serwis pogwarancyjny - w ramach udzielonego okresu gwarancji na produkty klient może odesłać wadliwy towar do punktu napraw prowadzonego w obiekcie Spółki-córki. Tam towar jest poddawany diagnostyce i, w zależności od ustalonej przyczyny usterki, odpłatnie lub bezpłatnie jest naprawiany albo wymieniany na nowy produkt, a następnie odsyłany z powrotem do klienta.

Model współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką-córką w zakresie produkcji zleconej przewiduje, że podstawowe komponenty oferowanych produktów są nabywane przez Wnioskodawcę, a następnie przekazywane do wynajmowanego przez Spółkę-córkę obiektu w Polsce. Prawo własności powierzonych materiałów pozostaje przy Wnioskodawcy przez cały proces montażu produktu. Gotowe produkty są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę klientom i wysyłane bezpośrednio z obiektu dzierżawionego przez Spółkę-córkę. Spółka-córka zleca wysyłkę firmom kurierskim, a następnie kosztami transportu obciąża Wnioskodawcę. W takim przypadku transport rozpoczyna się w Polsce, a kończy w Polsce lub w innym kraju należącym do Unii Europejskiej lub w kraju trzecim. Transport nie jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej. Niewykluczone są także przypadki, w których transport produktów do klientów zlecany będzie bezpośrednio przez Wnioskodawcę, bez korzystania z pośrednictwa Spółki-córki w tym zakresie.

Powierzone materiały i produkty są przechowywane w jednym lub kilku pomieszczeniach stanowiących część nieruchomości dzierżawionej przez Spółkę-córkę. Przechowywanie ww. produktów nie jest wyłącznym, lecz jednym z wielu celów i sposobów korzystania z tej nieruchomości przez Spółkę-córkę - na terenie nieruchomości znajdują się m.in. pomieszczenia dla zarządu tej spółki, działu administracyjnego, wykonywane są także usługi badawczo-rozwojowe, serwisowe i wsparcie posprzedażowe klienta.

Spółkę-córkę nie wiążą z Wnioskodawcą żadne postanowienia umowne, które wskazywałyby konkretną nieruchomość, na terenie której Spółka-córka powinna prowadzić działalność gospodarczą i wykonywać usługi związane z przechowywaniem produktów Wnioskodawcy, jak również jaka konkretna część danej nieruchomości powinna być przeznaczona do przechowywania tych produktów - w tym zakresie Spółka-córka ma swobodę decyzyjną. Zawarta umowa nie przewiduje także, aby Wnioskodawcy lub jego przedstawicielom przysługiwały szczególne uprawnienia do dysponowania nieruchomością lub jej częścią, na której przechowywane są powierzone produkty, lub do wstępu na teren tej nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada nieograniczonego dostępu do nieruchomości dzierżawionej przez Spółkę-córkę. Wstęp na teren nieruchomości dla osób działających w imieniu Wnioskodawcy jest możliwy wyłącznie za zgodą Spółki-córki. Umowa nie przyznaje również Wnioskodawcy żadnych dodatkowych uprawnień w zakresie sprawowania kontroli nad działalnością Spółki-córki, korzystania z jej zasobów, bądź wydawania poleceń i wytycznych personelowi zatrudnianemu przez Spółkę- córkę. Spółka-córka nie posiada także upoważnień/pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy.

Na moment składania wniosku o interpretację, jedynym odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę-córkę jest Wnioskodawca, niemniej jednak nie została zastrzeżona wyłączność w świadczeniu usług przez Spółkę-córkę na rzecz Wnioskodawcy. Spółka-córka może wykorzystywać i w najbliższej przyszłości zamierza faktycznie rozpocząć wykorzystywanie swoich zasobów również do wykonywania usług na rzecz podmiotów trzecich.

W odniesieniu do zasad, na jakich odbywa się współpraca ze Spółką-córką (w tym w zakresie sposobu zlecania, kontroli realizacji i rozliczania wykonywanych usług) Wnioskodawca wyjaśnia, że na bazie wewnętrznej analizy oczekiwanych trendów sprzedażowych i zgłaszanego popytu przekazuje wytyczne Spółce-córce co do oczekiwanego poziomu produkcji w danym przedziale czasowym, w szczególności co do produktów do montażu oraz zamawia materiały niezbędne do realizacji zamówienia w oparciu o zgłoszony wolumen produkcji, w ścisłej współpracy z kierownikiem produkcji Spółki-córki. Wnioskodawca używa systemu ERP zintegrowanego z bazą danych Spółki-córki i może w czasie rzeczywistym monitorować stan magazynu materiałów, półproduktów i produktów powierzonych i przechowywanych w obiekcie Spółki-córki, odpowiednio zarządzając tym stanem. Spółka-córka po zamknięciu księgowym miesiąca sporządza podsumowanie poniesionych kosztów usług świadczonych dla Wnioskodawcy i na tej podstawie ustala swoje wynagrodzenie.

Odnośnie gwarancji jakości wykonywanych usług, ramowa umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką-córką przewiduje, że usługodawca zapewnia najwyższy standard profesjonalizmu przy świadczeniu usług oraz wyznacza w tym celu wyłącznie wykwalifikowany personel. Odpowiedzialność usługodawcy z tytułu istotnego naruszenia warunków Umowy ogranicza się do przypadków, w których druga strona jest w stanie wykazać rażące niedbalstwo lub działanie umyślne ze strony usługodawcy lub któregokolwiek z jego pracowników, z zastrzeżeniem jednak, że usługodawca w żadnym przypadku nie ponosi odpowiedzialności za powstałe z tego powodu szkody lub utratę korzyści poniesionych przez usługobiorcę lub osobę trzecią, a także pod warunkiem, że wysokość dochodzonego odszkodowania nie przekracza opłaty za usługę należnej usługodawcy za rok, w którym nastąpiło naruszenie umowy. Odpowiedzialność usługodawcy za delikty popełnione przez niego lub jego pracowników ogranicza się do przypadków, w których usługobiorca jest w stanie wykazać, że usługodawca lub jego pracownicy dopuścili się umyślnego działania lub rażącego niedbalstwa. Odpowiedzialność usługodawcy z tytułu czynów niedozwolonych popełnionych przez podmioty zewnętrzne, które nie zawarły umowy z usługodawcą, a które zaangażowały się w pomoc w świadczeniu usług, ogranicza się do wysokości odszkodowania, jakie usługodawca może dochodzić od danego podmiotu zewnętrznego.

Wnioskodawca na terytorium Polski nie posiada na własność (ani nie korzysta na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu i innych o podobnym charakterze) żadnych nieruchomości (w tym biur, magazynów, sklepów), ani ruchomości (w tym sprzętu komputerowego, pojazdów, maszyn i urządzeń do produkcji lub obsługi magazynu). Nie zatrudnia także żadnych pracowników, którzy na stałe wykonywaliby pracę na terytorium Polski, ani nie korzysta z innych form pozyskiwania pracowników na terytorium Polski, takich jak tzw. leasing pracowniczy.

Istotny wyrok został także wydany przez TSUE w dniu 29 czerwca 2023 r. w sprawie Cabot Plastics Belgium SA, C-232/22, w której analizował przypadek spółki zagranicznej, zlecającej powiązanej spółce krajowej wykonywanie produkcji z materiałów powierzonych, przy wykorzystaniu wyłącznie sprzętu należącego do spółki krajowej. Usługi były jednak wykonywane na rzecz i pod kierownictwem spółki zagranicznej i stanowiły niemal całość obrotu spółki krajowej. Spółka krajowa, oprócz wykonywania usług produkcji zleconej, magazynowała surowce i produkty gotowe należące do spółki zagranicznej oraz świadczyła na jej rzecz szereg usług dodatkowych, takich jak zarządzanie produktami składowanymi w innych magazynach, czynności kontrolne i związane z optymalizacją procesu produkcji, wsparcie administracyjne w zakresie akcyzy i cła, zarządzanie opakowaniami, przygotowanie zamówień przed wysyłką. Trybunał stwierdził m.in., że kwalifikacja jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego danego podmiotu oraz że okoliczność, iż spółka posiada spółkę zależną w danym państwie członkowskim, nie oznacza sama w sobie, że posiada ona również stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Osoba prawna, choćby miała tylko jednego klienta, powinna wykorzystywać zaplecze techniczne i personalne, którym dysponuje na własne potrzeby. Jedynie zatem w przypadku stwierdzenia, że ze względu na obowiązujące postanowienia umowne usługobiorca dysponuje zasobami usługodawcy jak własnymi, można by uznać, że posiada ono strukturę o wystarczającym stopniu trwałości oraz odpowiednie zaplecze personalne i techniczne w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma siedzibę. Warunkiem koniecznym jest zatem posiadanie przez usługobiorcę natychmiastowego i stałego dostępu do tego zaplecza, tak jakby chodziło o jego własne zaplecze, o czym może przykładowo świadczyć zobowiązanie usługodawcy do używania własnego sprzętu wyłącznie do wytwarzania produktów usługobiorcy oraz to, że usługi te stanowią niemal całość obrotu usługodawcy. Ponieważ jednak podmiot świadczący usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze usługodawcy staje się zapleczem jego klienta. Co się tyczy kryterium, zgodnie z którym zaplecze personalne i techniczne stałego miejsca prowadzenia działalności powinno umożliwić podmiotowi zagranicznemu odbiór usług i wykorzystanie ich na własne potrzeby, należy przede wszystkim odróżnić świadczenie usług polegających na produkcji z materiałów powierzonych od sprzedaży towarów pochodzących z tej produkcji. Owo świadczenie i owa sprzedaż stanowią bowiem odrębne transakcje, podlegające różnym systemom VAT. W związku z tym w celu ustalenia miejsca, w którym świadczenia te są otrzymywane przez spółkę zagraniczną, należy określić miejsce, w którym znajduje się zaplecze personalne i techniczne, z którego spółka ta korzysta w tym celu, a nie miejsce, w którym znajduje się zaplecze, które wykorzystuje ona do swojej działalności polegającej na sprzedaży. Trybunał uważa także, że świadczenie przez usługodawcę dodatkowych świadczeń akcesoryjnych, ułatwiających działalność gospodarczą usługobiorcy polegającą na sprzedaży produktów z materiałów powierzonych, nie ma wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy. Końcowo TSUE orzekł, że podmiot zagraniczny nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy usługodawca, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, świadczy usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej usługobiorcy w tym państwie członkowskim.

Współpracownicy mają dowolność wyboru miejsca wykonywania swoich usług na rzecz Wnioskodawcy. Zasadniczo wykonują je w formie zdalnej, przebywając w miejscu regularnego prowadzenia działalności (przeważnie w swoich domach w Polsce), z zastrzeżeniem, że wyrażają zgodę na ewentualne spotkania z klientami w innych miejscach w Polsce i za granicą lub wizyty w biurze w celu uczestniczenia w spotkaniach biznesowych.

Współpracownicy nie mają formalnych uprawnień do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, mogą jedynie przygotować ofertę sprzedaży (pro formę), której akceptacja przez klienta następuje poprzez wpłatę 100% zaliczki na poczet zamówienia. Dotyczy to sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy, tj. urządzeń elektronicznych i oprogramowania, które bazując na systemie GPS umożliwiają klientom (…), analizę tych danych oraz zdalne i automatyczne sterowanie (…). Umowy zawierane z klientami za pośrednictwem współpracowników są w przeważającej mierze zestandaryzowane - obowiązuje 100% przedpłata, standardowy sposób i termin dostawy (choć zależny od możliwości produkcyjnych). Ilość sprzedawanych produktów dobierana jest przez klienta według własnych potrzeb. Współpracownicy mogą składać klientom oferty zgodnie z cennikiem określonym przez centralę Wnioskodawcy oraz udzielić rabatów w przedziale z góry określonym przez centralę (5-10%). W pozostałym zakresie warunki umów są ustalane przez centralę.

Odnośnie zasobów technicznych, z których korzystają współpracownicy przy wykonywaniu swoich zadań, Wnioskodawca wyjaśnia, że współpracownicy mogą w tym celu wykorzystywać laptopy, telefony komórkowe i samochody osobowe. Trzech współpracowników, z którymi Wnioskodawca nawiązał współpracę w przeszłości, korzysta z laptopów udostępnionych przez Wnioskodawcę. Na chwilę obecną Wnioskodawca zaprzestał już udostępniania laptopów i jakichkolwiek innych zasobów technicznych osobom, z którymi nawiązywana jest współpraca w tej formule. Poza laptopami udostępnionymi trzem współpracownikom, pozostałe zasoby techniczne nie należą do Wnioskodawcy, lecz do współpracowników (bądź też są przez nich wykorzystywane na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej o podobnym charakterze). Wnioskodawca nie ma wdrożonych mechanizmów monitorowania, czy powierzone współpracownikom zasoby techniczne (laptopy) są wykorzystywane również do celów innych niż świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na sposób korzystania przez współpracowników z pozostałych zasobów technicznych, nie należących do Wnioskodawcy.

Zasadniczo działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę zarządza i organizuje Zarząd i zespół pracowników wykonujący na stałe swoje zadania na terytorium Holandii. Dotyczy to w szczególności takich obszarów prowadzonej działalności, jak planowanie i organizacja produkcji, nabywanie materiałów, planowanie sprzedaży, pozyskiwanie klientów, marketing i reklama. Istotne decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy podejmowane są w Królestwie Niderlandów, tam też negocjowane i zawierane są wiążące umowy dla Wnioskodawcy. Istotne decyzje podejmuje Zarząd, w tym Dyrektor Operacyjny, przy wsparciu decyzyjnym Dyrektora Finansowego oraz pozostałych kierowników. Umowy zawiera Dyrektor Operacyjny.

W odniesieniu do sposobu, w jaki jest zorganizowana i realizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby, Wnioskodawca wyjaśnia, że w kraju siedziby wynajmuje powierzchnię biurową, w której pracuje w systemie hybrydowym kilku pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym Dyrektor Operacyjny, Dyrektor Finansowy, Dyrektor Marketingu, Kierownik Sprzedaży na region Niemiec, Kontroler Finansowy, Analityk Biznesowy oraz specjalista działu HR. Wskazani pracownicy zaangażowani są w strategiczne i operacyjne zarządzanie firmą, kierowanie polityką sprzedażową i marketingiem, planowanie produkcji i zlecanie zakupu materiałów produkcyjnych, monitorowanie łańcucha dostaw, prognozowanie finansowe, raportowanie do inwestorów, zawieranie i negocjowanie umów handlowych. Część ponoszonych kosztów związanych jest ze świadczeniem usługi wsparcia administracyjnego Spółce-córce, za co firma pobiera osobne wynagrodzenie. Funkcje sprzedaży oraz marketingu Spółka realizuje z pomocą współpracowników (B2B) świadczących usługi ze swojego miejsca zamieszkania (ok. 20-30 osób), którzy okazjonalnie uczestniczą również w targach branżowych - udział czasu spędzonego na podróżach służbowych współpracowników to ok. 10% ich czasu pracy ogółem. Na wyposażenie biura składa się sprzęt komputerowy, telefony służbowe oraz umeblowanie. Spółka wynajmuje również samochód służbowy.

Jeden z członków zarządu Wnioskodawcy (posiadający prawo do jednoosobowej reprezentacji Spółki), zwany dalej „Dyrektorem”, będzie regularnie przebywać na terytorium Polski (przez większą część roku). Jego pobyt na terytorium Polski jest związany z pełnieniem funkcji członka zarządu również w Spółce-córce oraz koniecznością sprawowania opieki nad synem, który uczęszcza do szkoły w Polsce.

Celem pobytu Dyrektora na terytorium Polski nie jest wykonywanie przez niego funkcji członka zarządu Wnioskodawcy. Z uwagi jednak na fakt, że wykonywanie obowiązków członka zarządu Spółki-córki oraz opieka nad synem wymagają od niego obecności na terytorium Polski przez większość czasu, również część obowiązków członka zarządu Wnioskodawcy będzie przez niego wykonywana podczas fizycznego pobytu w Polsce. Przy czym Wnioskodawca nie wymaga od Dyrektora, aby wykonywał on obowiązki członka zarządu w konkretnym miejscu - ma on w tym zakresie pełną dowolność.

Zadania związane z pełnieniem funkcji członka zarządu Wnioskodawcy Dyrektor wykonuje przy pomocy sprzętu komputerowego udostępnionego mu przez Wnioskodawcę. Ponadto, podczas pobytu w Polsce, Spółka-córka udostępnia Dyrektorowi jeden z leasingowanych samochodów osobowych oraz jedno z pomieszczeń biurowych na terenie dzierżawionej nieruchomości. Pomieszczeniem tym jest przeważnie jedna z dwóch sal konferencyjnych, które nie są przypisane Dyrektorowi w sposób stały, a podczas jego nieobecności są również wykorzystywane do innych celów. Spółka-córka udostępnia Dyrektorowi samochód i pomieszczenie biurowe zasadniczo w celu wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki-córki, niemniej jednak nie można wykluczyć, że w niewielkim zakresie Dyrektor może wykonywać również obowiązki członka zarządu Wnioskodawcy przebywając w tym pomieszczeniu biurowym lub korzystając z tego samochodu.

W pozostałym okresie Dyrektor przeważnie przebywa na terenie Królestwa Niderlandów, gdzie również ma stałe zameldowanie i tam wykonuje swoje obowiązki jako członek zarządu Wnioskodawcy.

Dyrektor jako członek zarządu Wnioskodawcy odpowiedzialny jest za:

• planowanie strategiczne,
• rozwój firmy i ekspansję firmy na nowe rynki,
• nadzór nad działalnością komercyjną (sprzedaż, marketing, obsługa klienta),
• podejmowanie decyzji w kluczowych kwestiach biznesowych, takich jak podejście rynkowe, zasięg geograficzny, pakiet produktów, inwestycje/zbycia aktywów materialnych lub niematerialnych, fuzje i przejęcia itp.,
• dbanie o utrzymanie i rozwój relacji z kluczowymi klientami oraz potencjalnymi partnerami,
• relacje inwestorskie i pozyskanie dodatkowych źródeł finansowania działalności, w tym na inwestycje.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z uwagi na brak posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia nabywanych przez niego usług produkcji zleconej, świadczonych przez Spółkę-córkę, nie jest terytorium Polski, a zatem nie posiada on prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych usług?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z uwagi na brak posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia nabywanych przez niego usług z zakresu sprzedaży i marketingu, świadczonych przez współpracujące z Wnioskodawcą w formule B2B osoby fizyczne, nie jest terytorium Polski, a zatem nie posiada on prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ocenę prawną przedstawionego zagadnienia należy rozpocząć od przytoczenia przepisów prawa, które znajdują zastosowanie przy ustalaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.), zwana dalej „u.p.t.u.”:

Art. 28b

1)Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2)W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

(...)

Przepis ten stanowi implementację art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Artykuł 44

Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie zostało zdefiniowane ani na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE, ani na gruncie regulacji krajowych. Z tego względu konieczne staje się sięgnięcie do objaśnień zawartych w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1 z późn. zm.), zwanym dalej „Rozporządzeniem 282/2011”, które ma na celu zapewnienie jednolitości stosowania regulacji prawnych w obszarze systemu VAT:

Artykuł 11

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazówek interpretacyjnych pozwalających na doprecyzowanie ww. przesłanek dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12 TSUE stwierdził, że „pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności”, w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Trybunał też wskazał, że w art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Stąd wskazanie na własne zaplecze personalne i techniczne, bądź dostępność innego zaplecza porównywalna do dostępności zaplecza własnego (personalnego, technicznego), sprawowanie kontroli nad tym zapleczem, możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb - prowadzenia działalności gospodarczej zleceniobiorcy.

Kierując się powyższymi wskazówkami oraz z innych wyroków TSUE dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenia C-73/06 i C-260/95).

Z wyroku TSUE z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18 wynika, że uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT. W związku z tym uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu. W tym względzie, o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, o tyle taka kwalifikacja zależy od spełnienia materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim nie można wywieść wyłącznie w oparciu o fakt, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

W jednym z ostatnich wyroków (z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20) TSUE jednoznacznie zastrzegł, że „istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy (...) oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”. Zdaniem Trybunału, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Trybunał orzekł w tym wyroku, że „spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.”

W analizowanym przez TSUE stanie faktycznym spółka rumuńska aktywnie uczestniczyła w procesie sprzedaży produktów farmaceutycznych realizowanym przez dominującą spółkę niemiecką na rzecz odbiorców rumuńskich: prowadziła na terenie Rumunii działalność promocyjną, przyjmowała zamówienia od dystrybutorów hurtowych oraz przekazywała klientom faktury. Niemniej jednak, to spółka niemiecka ze swojego niemieckiego zaplecza zawierała i podpisywała umowy sprzedaży z rumuńskimi dystrybutorami. Fakt, że zależna spółka rumuńska wspierała proces sprzedażowy poprzez usługi marketingowe i obsługi klienta, nie generuje stałego miejsca prowadzenia działalności niemieckiej spółki na terenie Rumunii.

Istotny wyrok został także wydany przez TSUE w dniu 29 czerwca 2023 r. w sprawie Cabot Plastics Belgium SA, C-232/22, w której analizował przypadek spółki zagranicznej, zlecającej powiązanej spółce krajowej wykonywanie produkcji z materiałów powierzonych, przy wykorzystaniu wyłącznie sprzętu należącego do spółki krajowej. Usługi były jednak wykonywane na rzecz i pod kierownictwem spółki zagranicznej i stanowiły niemal całość obrotu spółki krajowej. Spółka krajowa, oprócz wykonywania usług produkcji zleconej, magazynowała surowce i produkty gotowe należące do spółki zagranicznej oraz świadczyła na jej rzecz szereg usług dodatkowych, takich jak zarządzanie produktami składowanymi w innych magazynach, czynności kontrolne i związane z optymalizacją procesu produkcji, wsparcie administracyjne w zakresie akcyzy i cła, zarządzanie opakowaniami, przygotowanie zamówień przed wysyłką. Trybunał stwierdził m.in., że kwalifikacja jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego danego podmiotu oraz że okoliczność, iż spółka posiada spółkę zależną w danym państwie członkowskim, nie oznacza sama w sobie, że posiada ona również stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Osoba prawna, choćby miała tylko jednego klienta, powinna wykorzystywać zaplecze techniczne i personalne, którym dysponuje na własne potrzeby. Jedynie zatem w przypadku stwierdzenia, że ze względu na obowiązujące postanowienia umowne usługobiorca dysponuje zasobami usługodawcy jak własnymi, można by uznać, że posiada ono strukturę o wystarczającym stopniu trwałości oraz odpowiednie zaplecze personalne i techniczne w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma siedzibę. Warunkiem koniecznym jest zatem posiadanie przez usługobiorcę natychmiastowego i stałego dostępu do tego zaplecza, tak jakby chodziło o jego własne zaplecze, o czym może przykładowo świadczyć zobowiązanie usługodawcy do używania własnego sprzętu wyłącznie do wytwarzania produktów usługobiorcy oraz to, że usługi te stanowią niemal całość obrotu usługodawcy. Ponieważ jednak podmiot świadczący usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze usługodawcy staje się zapleczem jego klienta. Co się tyczy kryterium, zgodnie z którym zaplecze personalne i techniczne stałego miejsca prowadzenia działalności powinno umożliwić podmiotowi zagranicznemu odbiór usług i wykorzystanie ich na własne potrzeby, należy przede wszystkim odróżnić świadczenie usług polegających na produkcji z materiałów powierzonych od sprzedaży towarów pochodzących z tej produkcji. Owo świadczenie i owa sprzedaż stanowią bowiem odrębne transakcje, podlegające różnym systemom VAT. W związku z tym w celu ustalenia miejsca, w którym świadczenia te są otrzymywane przez spółkę zagraniczną, należy określić miejsce, w którym znajduje się zaplecze personalne i techniczne, z którego spółka ta korzysta w tym celu, a nie miejsce, w którym znajduje się zaplecze, które wykorzystuje ona do swojej działalności polegającej na sprzedaży. Trybunał uważa także, że świadczenie przez usługodawcę dodatkowych świadczeń akcesoryjnych, ułatwiających działalność gospodarczą usługobiorcy polegającą na sprzedaży produktów z materiałów powierzonych, nie ma wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy. Końcowo TSUE orzekł, że podmiot zagraniczny nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy usługodawca, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, świadczy usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej usługobiorcy w tym państwie członkowskim.

Aktualne orzecznictwo polskich sądów administracyjnych pozostaje w zgodzie z wyżej opisanymi tezami wynikającymi z wyroków wydanych przez TSUE. Dla przykładu, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20 stwierdzono, że nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego usługobiorcy, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. Analizowany stan faktyczny dotyczył spółki zagranicznej prowadzącej działalność handlową, która zleciła polskiej spółce magazynowanie towarów, przygotowywanie do wysyłki, wysyłkę oraz przyjmowanie zwrotów w magazynie wynajmowanym przez polską spółkę. Spółka zagraniczna zastrzegła sobie w umowie możliwość przeprowadzania kontroli składowanych towarów w dowolnym momencie. Sąd zwrócił uwagę, że spółka zagraniczna nie posiada kontroli nad działaniem pracowników usługodawcy, a w konsekwencji nie mogą oni zostać uznani za strukturę usługobiorcy. NSA nie zgodził się również z poglądem, że o faktycznym władztwie nad zapleczem technicznym usługodawcy mogą świadczyć okoliczności, że usługodawca korzysta z systemu informatycznego i opakowań będących własnością usługobiorcy oraz, na zasadzie najmu, z należących do niego regałów magazynowych.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 172/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach analizował sprawę, w której duńska spółka, zarejestrowana do VAT w Polsce, prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań i poligrafii. Produkcja odbywa się w Polsce i jest zlecana dwóm podmiotom - powiązanemu i niepowiązanemu. Proces pozyskania klientów, negocjacji, podpisania umów itd. realizowany jest przez centralę spółki zlokalizowaną w Danii, natomiast cała logistyka produkcji odbywa się w Polsce. Krajowy podmiot powiązany odpowiedzialny jest za szereg procesów produkcyjnych, a także za obsługę zleceń zgłaszanych przez klientów spółki zagranicznej. Spółka zagraniczna udostępnia kontrahentom własne maszyny i technologię oraz pozostaje właścicielem zapasów wyrobów gotowych i we własnym imieniu dokonuje ich sprzedaży. Jednocześnie nie zatrudnia samodzielnie w Polsce pracowników i nie ma zawartych umów na najem powierzchni magazynowych. Produkcja odbywa się w Polsce według dwóch modeli jednocześnie - w pierwszym z nich właścicielem materiałów do produkcji jest krajowy podmiot powiązany, który po wytworzeniu wyrobów gotowych dokonuje ich sprzedaży na rzecz spółki zagranicznej. W drugim modelu spółka zagraniczna odkupuje od krajowego podmiotu powiązanego materiały, a następnie zleca jej wykonanie usług produkcyjnych na tych materiałach. Krajowy podmiot powiązany wykonuje także szereg usług dodatkowych na rzecz podmiotu duńskiego, tj. projektowanie opakowań, wsparcie w zakresie fakturowania, obsługa zleceń klientów (przy czym nie obejmuje ona zdobywania klientów, negocjacji cenowych, procesu sprzedaży itd.), dokonywanie rozliczeń na gruncie VAT w Polsce, jak również odsprzedawane na rzecz krajowego podmiotu niepowiązanego usługi magazynowania, konfekcjonowania i montażu na towarze powierzonym. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd uznali, że spółka zagraniczna nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Pomimo że kontrahent krajowy posiada zasoby techniczne (maszyny) należące do tej spółki, to nie ma ona odpowiedniej kontroli nad zasobami osobowymi kontrahenta, gdyż kontrola ta jest realizowana tylko pośrednio, poprzez wolumen/specyfikę składanych zamówień i przekazywanie sugestii w zakresie konieczności zatrudnienia dodatkowych osób do sprawnej obsługi zleceń. Spółka zagraniczna nie dysponuje zatem zapleczem personalnym w sposób porównywalny do sytuacji, w której stanowiłoby ono jej własność. Spółka nabywa usługi od kontrahenta krajowego realizowane poprzez pracowników zatrudnionych przez tego kontrahenta, którzy nie podlegają instrukcjom ani kontroli spółki. Kontrahent realizuje usługi również na rzecz podmiotów trzecich i samodzielnie dysponuje personelem w zakresie realizacji usług.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 797/19 NSA rozważał przypadek, w którym spółka niemiecka, prowadząca działalność w zakresie produkcji i dystrybucji obuwia, dokonuje WNT i importu towarów na terytorium Polski do magazynu partnera biznesowego z nią niepowiązanego, mającego siedzibę w Polsce. Usługi polskiego podmiotu obejmują magazynowanie, konfekcjonowanie i pakowanie towaru należącego do spółki zagranicznej. Sąd uznał, że brak jest przesłanek uzasadniających występowanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka nie produkuje w Polsce obuwia, a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu spółki ani na jej rzecz; nie mają jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wykonują wyłącznie czynności (techniczne) zlecone przez spółkę. Również fakt ustanowienia przedstawiciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że podmiot będzie miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalności gospodarczej. Główna działalność spółki, polegająca na produkcji i dystrybucji obuwia, realizowana będzie w pełni z jej siedziby, znajdującej się w Niemczech. Wykonywane przez partnera usługi mają charakter pomocniczy i przygotowawczy, nie stanowią głównego przedmiotu działalności spółki.

W wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1783/19 NSA analizował sprawę spółki niemieckiej będącej producentem akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych, zarejestrowanej w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka przeniosła część procesów produkcyjnych do Polski, przy czym nie posiada ani nie wynajmuje jakichkolwiek powierzchni magazynowych czy biurowych w Polsce. Świadczeniem usług produkcyjnych na rzecz spółki niemieckiej zajmuje się polska spółka należąca do tej samej grupy kapitałowej. Surowce używane do procesów produkcyjnych pozostają własnością spółki niemieckiej. Gotowe towary są wysyłane do magazynu w Niemczech, do magazynu innej powiązanej firmy dystrybucyjnej lub sprzedawane polskiej spółce produkcyjnej, która we własnym imieniu sprzedaje je na terenie Polski. Cały proces produkcyjny przeprowadzany jest przez pracowników spółki polskiej, przy czym w celu zapewnienia właściwego świadczenia usług na początku współpracy, podmiot niemiecki oddelegował swojego pracownika do Polski na okres 12 miesięcy, odpowiedzialnego za udzielanie wsparcia w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego. W zamian za wykonywane usługi spółka polska otrzymuje wynagrodzenie, które pokrywa wydatki związane m.in. z kosztami pracy, amortyzacją, kosztami energii oraz narzutem. Zgodnie z zawartą umową, ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji ponoszone są w całości przez spółkę polską, która jest obciążana za wszelkie braki i wady w wytworzonych produktach, w tym także za wyprodukowanie dóbr o obniżonej jakości. Spółka zagraniczna nie zatrudnia w Polsce własnych pracowników, jak również nie ma możliwości określania zakresu obowiązków personelu spółki polskiej, kierowania jego pracami ani kontrolowania go. W tym stanie faktycznym NSA orzekł, że spółka zagraniczna nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności nie świadczą o możliwości dysponowania zapleczem personalnym czy technicznym polskiej spółki w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Spółka zagraniczna nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, ani nie posiada jakichkolwiek uprawnień do wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania instrukcji personelowi zatrudnionemu przez spółkę polską. Nie przysługują jej jakiekolwiek prawa do nieruchomości, biur czy innych pomieszczeń w Polsce. Ukształtowanie relacji między obiema spółkami opiera się na zasadach rynkowych. Spółka polska otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane na poziomie rynkowym, ponosi ryzyko ekonomiczne działalności, odpowiada za wady, braki i obniżoną jakość produktów wytworzonych na rzecz zleceniodawcy. Spółka niemiecka nie dokonuje dodatkowych wpłat na rzecz spółki polskiej, nie wyrównuje wynagrodzeń w przypadku spadku rentowności zakładu produkcyjnego. Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i kapitałowym. Zlecenie części produkcji zakładowi należącemu do polskiej spółki jest podyktowane chęcią zwiększenia skali produkcji, przy czym towary produkowane w Polsce stanowią jeden z wielu rodzaju produktów będących w portfolio spółki zagranicznej. W odniesieniu do kwestii oddelegowania pracownika należało zwrócić uwagę zarówno na czasowy charakter owego skierowania (brak stałości), jak i ograniczony zakres zadań oraz uprawnień pracownika spółki. O posiadaniu kontroli nad zakresem i częstotliwością produkcji nie decydował również fakt przekazywania instrukcji dotyczących rodzaju i ilości zamawianych produktów oraz warunków ich zgodności z normami jakości, a także istnienie specyfikacji określającej strukturę i skład produktów, będącej częścią umowy zawartej między spółkami. Konkretyzacja zamówienia czy też określenie wymogów co do jakości bądź składu produktu nie może być utożsamiane z narzędziem kontroli nad spółką polską.

W sprawie rozpatrywanej przez NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19 sąd również uznał, że zagraniczna spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka ta zamierzała nabyć usługi magazynowania towarów od polskiej spółki powiązanej, wraz z przygotowaniem produktów do wysyłki do klientów oraz załadunkiem produktów na ciężarówki. Usługi magazynowe będą świadczone na terenie nieruchomości stanowiącej własność i zarządzanej przez polską spółkę powiązaną. Spółka zagraniczna nie jest i nie będzie właścicielem, współwłaścicielem, najemcą lub użytkownikiem na podstawie innego tytułu prawnego znajdujących się w Polsce nieruchomości (biur, przestrzeni magazynowych itp.) lub aktywów (sprzętu lub instancji do wyładunku/załadunku, środków transportu itp.). Nie będzie także miała przypisanej do celów przechowywania przez siebie towarów określonej części magazynu spółki powiązanej, tj. wyodrębnionego do własnej dyspozycji obszaru, nie będzie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania towarów i nie będzie miała władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników lub współpracowników dla jakichkolwiek celów, rozważa jedynie wyznaczenie osoby mieszkającej w Polsce jako przedstawiciela podatkowego dla celów VAT (ze względu na wymogi ustawowe w tym względzie). Czynności techniczne związane z produktami podmiotu zagranicznego (rozładunek, składowanie, przygotowanie towaru do wysyłki, załadunek itp.) będą wykonywane przez pracowników polskiej spółki powiązanej, bez możliwości działania w imieniu czy na rzecz spółki zagranicznej i bez swobody działania czy prawa decyzji. W ocenie sądu, okoliczność, iż polska spółka powiązana będzie w ramach zawartej ze spółką zagraniczną umowy stosować się do jej instrukcji (podobnie jak w przypadku każdego innego usługodawcy) nie oznacza, że spółka zagraniczna będzie miała bezpośrednie uprawnienia mogące być zakwalifikowane jako dysponowanie zapleczem personalnym w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Należy odróżnić sytuację, w której usługodawca wydaje własnemu personelowi polecenia, określa zakres obowiązków, zleca prace bądź wydaje instrukcje w celu zapewnienia prawidłowego wykonania usługi zamówionej przez usługobiorcę od bezpośrednich uprawnień w tym względzie usługobiorcy.

Przykładowe okoliczności, które mogą świadczyć o braku stałego miejsca prowadzenia działalności w danym kraju, zostały trafnie wypunktowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20. Sąd badał sprawę spółki zagranicznej, która korzystała w Polsce głównie z usług logistycznych świadczonych przez podmioty niepowiązane. Zdaniem sądu, warunek ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności w postaci zgromadzenia stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny nie został spełniony. Skarżąca wskazała bowiem, że usługodawcy działają w sposób niezależny od jej kierownictwa, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz spółki, jak i podmiotów trzecich. Co więcej, kontrahent jest podmiotem w pełni niezależnym od spółki, tj. niepowiązanym z nią kapitałowo ani osobowo. Usługodawcy, we własnym zakresie, dbają o to, aby dysponować odpowiednią liczbą pracowników, maszyn i powierzchni magazynowej, tak, by możliwe było świadczenie usług na rzecz spółki. Spółka nie posiada wpływu na takie elementy, jak czas pracy osób zatrudnionych przez usługodawców, stan zatrudnienia, czy rodzaj i stan techniczny wykorzystywanych urządzeń. Umowy zawarte przez skarżącą nie przyznają jej prawa swobodnego wstępu do nieruchomości wykorzystywanych przez usługodawców w celu świadczenia usług na jej rzecz. Skarżąca nie ma wyłącznego prawa do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary - nie ma swobody wyboru w zakresie tego, gdzie konkretnie (tj. w której części nieruchomości) będą przechowywane jej towary - leży to w gestii usługodawcy. Wszystkie decyzje zarządcze - dotyczące funkcjonowania spółki - podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania w imieniu spółki żadnych decyzji ani zobowiązań, w tym w szczególności zawierania umów w imieniu i na jej rzecz. Skarżąca nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli na personelem usługodawców. Również infrastruktura nie podlega nadzorowi skarżącej i jest także wykorzystywana przez usługodawców do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Owego udostępniania nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele skarżącej mogą w godzinach pracy magazynu dokonać kontroli jakości świadczonych usług po uprzednim zawiadomieniu kontrahenta. Należy odróżnić świadczenie usług logistycznych, obejmujących m.in. magazynowanie towarów, od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej. Ewentualne wizyty w nieruchomości, gdzie świadczone są usługi logistyczne na rzecz skarżącej, ograniczają się wyłącznie do kontroli jakości świadczonych usług (według ściśle określonych zasad) i co do zasady nie występują regularnie. Owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a usługodawcami zasad świadczenia usług (które określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy), ani z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. W oparciu wyłącznie o zasoby usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki.

Odnosząc powyższe kryteria wynikające z przytoczonych przepisów prawa i orzecznictwa na grunt analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzonej przez niego działalności nie należy oceniać jako spełniającej warunki uznania za stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wychodząc od definicji tego pojęcia zawartej w art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą miejsce to powinno charakteryzować się „wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, Wnioskodawca uważa, że struktury stworzonej w Polsce przez Spółkę-córkę nie można uznać za zaplecze personalne i techniczne Wnioskodawcy, gdyż nie posiada on wystarczających uprawnień z zakresu natychmiastowego i stałego dostępu i kontroli do tej struktury, które mogłyby świadczyć o dysponowaniu zasobami Spółki-córki jak własnymi. W szczególności takich uprawnień nie można wywodzić wyłącznie z faktu, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki-córki i w związku z tym posiada kompetencje przewidziane Kodeksem spółek handlowych dla zgromadzenia udziałowców. W tym kontekście, w wyroku z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18 TSUE uznał, że istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim nie można wywieść wyłącznie w oparciu o fakt, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

Również zapisy umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką-córką nie dają podstaw do twierdzenia, że Wnioskodawca posiada uprawnienia zbliżone do właścicielskich nad zasobami Spółki-córki. Brak jest jakichkolwiek zapisów umownych, w oparciu o które Wnioskodawcy lub jego przedstawicielom przysługiwałyby szczególne uprawnienia do dysponowania nieruchomością lub jej częścią, na której przechowywane są powierzone produkty, lub do wstępu na teren tej nieruchomości. Umowa nie przyznaje również Wnioskodawcy żadnych dodatkowych uprawnień w zakresie sprawowania kontroli nad działalnością Spółki-córki, korzystania z jej zasobów, bądź wydawania poleceń i wytycznych personelowi zatrudnianemu przez Spółkę-córkę.

Okoliczności działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i treść umowy wskazują na to, że usługi są wykonywane przez Spółkę-córkę samodzielnie, z zapewnieniem najwyższego standardu profesjonalizmu, z wykorzystaniem własnych lub dzierżawionych środków technicznych oraz odpowiednio wykwalifikowanego personelu wyznaczonego przez Spółkę-córkę. Spółka-córka ponosi także odpowiedzialność za realizację zobowiązań umownych.

O tym, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego świadczy także fakt, że nie posiada na własność (ani nie korzysta na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu i innych o podobnym charakterze) żadnych nieruchomości (w tym biur, magazynów, sklepów), ani ruchomości (w tym sprzętu komputerowego, pojazdów, maszyn i urządzeń do produkcji lub obsługi magazynu). Nie zatrudnia także żadnych pracowników, którzy na stałe wykonywaliby pracę na terytorium Polski, ani nie korzysta z innych form pozyskiwania pracowników na terytorium Polski, takich jak tzw. leasing pracowniczy. Wnioskodawca korzysta jedynie z usług (współpraca w formule B2B) ok. 10-20 osób przebywających na stałe na terytorium Polski, wykonujących usługi na rzecz Wnioskodawcy w formie zdalnej - dotyczy to usług z zakresu sprzedaży i marketingu (dyrektor sprzedaży i przedstawiciele handlowi). W związku z wykonywaniem tych usług osoby te są jednak zarejestrowane w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a są podmiotami wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą oraz mają dowolność wyboru miejsca wykonywania swoich usług na rzecz Wnioskodawcy.

Zasadniczo działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę zarządza i organizuje Zarząd i zespół pracowników wykonujący na stałe swoje zadania na terytorium Holandii. Dotyczy to w szczególności takich obszarów prowadzonej działalności, jak planowanie i organizacja produkcji, nabywanie materiałów, planowanie sprzedaży, pozyskiwanie klientów, marketing i reklama. Istotne decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy podejmowane są w Królestwie Niderlandów, tam też negocjowane i zawierane są wiążące umowy dla Wnioskodawcy. Istotne decyzje podejmuje Zarząd, w tym Dyrektor Operacyjny, przy wsparciu decyzyjnym Dyrektora Finansowego oraz pozostałych kierowników. Umowy zawiera Dyrektor Operacyjny. W kraju siedziby Wnioskodawca wynajmuje powierzchnię biurową, w której swoją pracę wykonują osoby zaangażowane w strategiczne i operacyjne zarządzanie firmą, kierowanie polityką sprzedażową i marketingiem, planowanie produkcji i zlecanie zakupu materiałów produkcyjnych, monitorowanie łańcucha dostaw, prognozowanie finansowe, raportowanie do inwestorów, zawieranie i negocjowanie umów handlowych. Jeden z Członków Zarządu Wnioskodawcy będzie regularnie przebywać na terytorium Polski (przez większą część roku), jednak jego pobyt na terytorium Polski jest związany z pełnieniem funkcji członka zarządu również w Spółce-córce oraz koniecznością sprawowania opieki nad synem, który uczęszcza do szkoły w Polsce. Celem jego pobytu na terytorium Polski nie jest wykonywanie przez niego funkcji członka zarządu Wnioskodawcy.

O braku posiadania na terytorium Polski zaplecza technicznego odpowiedniego dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej świadczy również fakt, że powierzchnie magazynowe, na których przechowywane są w Polsce materiały i produkty należące do Wnioskodawcy oraz wykonywane usługi produkcji zleconej, kontrolowane są przez Spółkę-córkę, która nie jest związana żadnymi wytycznymi co do konkretnej nieruchomości ani jej części, która powinna zostać wydzielona i wykorzystywana w tym celu. Opis stanu faktycznego wskazuje na to, że całe zaplecze kontrolowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, umożliwiające mu odbiór usług i podejmowanie działań gospodarczych z wykorzystaniem tych usług, znajdują się poza granicami Polski.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z wyrokami TSUE, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Skoro zatem jedynym zapleczem personalnym i technicznym, którym Wnioskodawca potencjalnie mógłby dysponować na terytorium Polski, jest zaplecze należące do Spółki-córki, a jednocześnie Spółka-córka przy użyciu tej samej struktury świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy, to w świetle stanowiska wypracowanego przez TSUE nie sposób uznać, aby struktura ta mogła stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce przez Wnioskodawcę.

Okolicznością, która wskazuje na to, że w przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce, jest także brak wyłączności w odniesieniu do świadczenia usług przez Spółkę-córkę na rzecz Wnioskodawcy. Spółka-córka może wykorzystywać i w najbliższej przyszłości zamierza faktycznie rozpocząć wykorzystywanie swoich zasobów również do wykonywania usług na rzecz podmiotów trzecich.

Uwzględniając całość przytoczonej powyżej argumentacji i treść przepisów prawa Wnioskodawca uważa zatem, że nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Miejsce świadczenia usług, których dotyczą pytania zadane przez Wnioskodawcę, należy ustalić w oparciu o przepisy art. 28a-28o u.p.t.u. oraz § 3-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1328 z późn. zm.). Z uwagi na to, że usługobiorca i usługodawcy są podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., a do usług tych nie mają zastosowania żadne szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w ww. przepisach, miejsce świadczenia należy ustalić w oparciu o ogólną zasadę wynikającą z art. 28b u.p.t.u.:

Art. 28b.

1)Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2)W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

(...)

Jak już dowiedziono w poprzedniej części uzasadnienia własnego stanowiska, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zatem zastosowanie winien znaleźć przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Królestwa Niderlandów. Usługi te nie podlegają zatem opodatkowaniu na terytorium Polski.

Z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony uregulowano w art. 86 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Art. 86.

1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2)w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a)wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b)należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c)wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d)wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

3)zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4)kwota podatku należnego z tytułu:

a)świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b)dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5)(uchylony);

6)różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2;

7)u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Ponieważ przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 należy zatem ocenić jako prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. ) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 28b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Z powołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, według art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę w Holandii. Spółka produkuje i sprzedaje zestawy urządzeń elektronicznych (…), które wraz z dedykowaną aplikacją, bazując na systemie GPS, umożliwiają (…), analizę tych danych oraz zdalne i automatyczne (…). W Polsce Spółka kupuje części i komponenty, które wykorzystywane są do produkcji wyrobów gotowych (zestawów urządzeń elektronicznych), w ramach transakcji krajowych, nabyć wewnątrzwspólnotowych i importu towarów a także prowadzi sprzedaż swoich produktów i części zapasowych (dostawy krajowe, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport, wewnątrzwspólnotowa sprzedaż na odległość towarów). Spółka posiada w Polsce Spółkę-córkę (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest  jedynym udziałowcem.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Spółka powzięła wątpliwości dotyczące m.in. posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Definicję „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawiera rozporządzenie 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

W punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wydanych wyrokach TSUE sformułował przesłanki, które spełnione łącznie, pozwalają na stwierdzenie, że podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wg TSUE, o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.).

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli zatem dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.

I tak, w powołanym również przez Państwa wyroku z 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Przy czym, Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”. TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Trybunał uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem „nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…). W świetle powyższego (…) Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006/112 oraz  art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 ze zm., w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem”.

W powołanych orzeczeniach (C-333/20 i C-931/19), Trybunał wskazał więc, że powierzenie lokalnemu podwykonawcy określonych zadań samo w sobie nie skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki zagranicznej w danym państwie członkowskim, nawet wówczas, gdy działalność ta realizowana jest w ramach współpracy ze spółką powiązaną podmiotu zagranicznego. Jednocześnie TSUE potwierdził, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest - w państwie, w którym stałe miejsce prowadzenia działalności mogłoby powstać - obecność osób uprawnionych do podejmowania istotnych decyzji zarządczych, które umożliwiają prowadzenie działalności w sposób wystarczająco niezależny.

W wyroku C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Państwa wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Realizując transakcje opisane we wniosku, Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w sposób stały.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii. W kraju siedziby Spółka wynajmuje powierzchnię biurową, wyposażoną w sprzęt komputerowy, telefony służbowe oraz meble. Ponadto, w kraju siedziby Spółka wynajmuje samochód służbowy. W biurze w Holandii, w systemie hybrydowym, pracuje kilku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w tym Dyrektor Operacyjny, Dyrektor Finansowy, Dyrektor Marketingu, Kierownik Sprzedaży na region Niemiec, Kontroler Finansowy, Analityk Biznesowy oraz specjalista działu HR. Zarząd oraz zespół pracowników wykonujący na stałe swoje zadania w Holandii odpowiada za zarządzanie i organizację działalności Spółki. Wskazani pracownicy zaangażowani są w strategiczne i operacyjne zarządzanie firmą, planowanie sprzedaży i kierowanie polityką sprzedażową, planowanie i organizowanie produkcji i zlecanie zakupu materiałów produkcyjnych, monitorowanie łańcucha dostaw, prognozowanie finansowe, raportowanie do inwestorów, pozyskiwanie klientów, marketing i reklamę oraz zawieranie i negocjowanie umów handlowych. W Holandii podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki, w tym negocjowane i zawierane są wiążące dla Spółki umowy. Istotne decyzje podejmuje Zarząd, w tym Dyrektor Operacyjny, przy wsparciu decyzyjnym Dyrektora Finansowego oraz pozostałych kierowników. Umowy zawiera Dyrektor Operacyjny.

W Polsce Wnioskodawca współpracuje ze Spółką-córką, która zajmuje się wykonywaniem usług badawczo-rozwojowych związanych z rozwojem oprogramowania oraz usług produkcji zleconej. Spółka-córka wykonuje również, w ograniczonym zakresie, usługi wsparcia w zakresie obsługi księgowej, obsługi kasy fiskalnej i generowania płatności. Usługi świadczone przez Spółkę-córkę obejmują kilka obszarów, tj. usługę badawczo-rozwojową, usługę produkcji zleconej, organizację wysyłki, obsługę posprzedażową klienta oraz serwis pogwarancyjny. W zakres usługi badawczo-rozwojowej wchodzi opracowywanie koncepcji nowych produktów/usług, projektowanie, ich rozwój i wykonanie, testowanie, dokumentowanie techniczne oraz przekazanie Wnioskodawcy rezultatów w celu wdrożenia razem z powstałymi prawami autorskimi i prawem do korzystania na wszystkich polach eksploatacji. Na bazie wewnętrznej analizy oczekiwanych trendów sprzedażowych i zgłaszanego popytu, Wnioskodawca przekazuje Spółce-córce wytyczne dotyczące oczekiwanego poziomu produkcji w danym okresie, w szczególności odnośnie produktów do montażu, a następnie we współpracy z kierownikiem produkcji Spółki-córki - zamawia materiały niezbędne do realizacji zamówienia i przekazuje Spółce-córce. Usługa produkcji zleconej obejmuje montaż urządzeń elektronicznych (manualne łączenie elementów) połączony z ich przechowywaniem i wytworzenie gotowych produktów z powierzonych materiałów. Spółka-córka przygotowuje zamówione produkty do wysyłki i przekazuje firmom przewozowym do dostarczenia klientowi. W ramach obsługi posprzedażowej, Spółka-córka zapewnia klientowi wsparcie techniczne za pomocą kanałów zdalnych, diagnostykę i rozwiązywanie zgłaszanych problemów, utrzymywanie relacji z klientem, prowadzenie webinarów i szkoleń, zapewnienie obsługi na targach branżowych, a w określonych przypadkach wizyty u klienta w celu diagnostyki i rozwiązania problemów technicznych. W ramach udzielonej gwarancji na produkty, klient może odesłać wadliwy towar do punktu napraw prowadzonego w obiekcie Spółki-córki, gdzie towar poddawany jest diagnostyce i, w zależności od przyczyny usterki, odpłatnie lub bezpłatnie naprawiany lub wymieniany na nowy produkt, a następnie odsyłany z powrotem do klienta (serwis pogwarancyjny). Obecnie, Wnioskodawca jest jedynym odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę-córkę. Niemniej jednak Spółka-córka może i zamierza wykorzystywać swoje zasoby do świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością.

Wnioskodawca wskazał, że na terytorium Polski nie posiada na własność (ani nie korzysta na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu i innych o podobnym charakterze) żadnych nieruchomości (w tym biur, magazynów, sklepów), ani ruchomości (w tym sprzętu komputerowego, pojazdów, maszyn i urządzeń do produkcji lub obsługi magazynu). Nie zatrudnia także żadnych pracowników, którzy na stałe wykonywaliby pracę na terytorium Polski, ani nie korzysta z innych form pozyskiwania pracowników na terytorium Polski, takich jak tzw. leasing pracowniczy.

Jak wynika z wniosku, Spółka-córka przechowuje powierzone materiały i gotowe produkty Spółki w jednym lub kilku pomieszczeniach znajdujących się w dzierżawionej przez nią nieruchomości. Przy czym, przechowywanie ww. produktów nie jest jedynym sposobem korzystania z tej nieruchomości przez Spółkę-córkę. Na terenie nieruchomości znajdują się m.in. pomieszczenia dla zarządu Spółki-córki, działu administracyjnego, oraz wykonywane są usługi badawczo-rozwojowe, serwisowe i wsparcie posprzedażowe klienta. Wnioskodawca nie wskazał Spółce-córce konkretnej nieruchomości, na terenie której powinna prowadzić działalność gospodarczą i przechowywać produkty Wnioskodawcy. Żadna część nieruchomości nie została przypisana do przechowywania produktów Spółki. W tym zakresie Spółka-córka ma swobodę decyzyjną. Warunki, sposób i dokładne miejsce przechowywania produktów i materiałów pozostaje w gestii Spółki-córki oraz zarządzającego procesem kierownika produkcji. Spółka nie ma uprawnień do dysponowania nieruchomością ani jej częścią i nie ma do niej swobodnego dostępu. Wstęp na teren nieruchomości dla osób działających w imieniu Wnioskodawcy możliwy jest wyłącznie za zgodą Spółki-córki. Wnioskodawca nie ma również żadnych uprawnień do sprawowania kontroli nad działalnością Spółki-córki, korzystania z jej zasobów, lub wydawania poleceń i wytycznych zatrudnianemu przez nią personelowi. Spółka-córka nie posiada upoważnień/pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy.

Z wniosku wynika, że w zakresie sprzedaży oraz marketingu Spółka korzysta z pomocy współpracowników (B2B), którzy świadczą usługi ze swojego miejsca zamieszkania (ok. 20-30 osób) w Polsce, z zastrzeżeniem, że wyrażają zgodę na ewentualne spotkania z klientami w innych miejscach w Polsce oraz za granicą lub wizyty w biurze w celu uczestniczenia w spotkaniach biznesowych. Analogicznie jak Spółka-córka, również współpracownicy nie mają uprawnień do zawierania umów w imieniu Spółki. Mogą oni jedynie przygotować ofertę sprzedaży produktów Spółki (pro formę), której akceptacja przez klienta następuje poprzez wpłatę 100% zaliczki na poczet zamówienia. Przy czym, są to umowy standardowe, tj. obowiązuje 100% przedpłata, standardowy sposób i termin dostawy. Zarówno cena proponowana klientowi przez współpracowników jak i rabaty są ustalane przez Spółkę. Przy wykonywaniu zadań współpracownicy mogą wykorzystywać laptopy, telefony komórkowe i samochody osobowe. Trzech współpracowników, z którymi Spółka nawiązała współpracę w przeszłości, korzysta z laptopów udostępnionych przez Spółkę. Obecnie Spółka nie udostępnia laptopów ani jakichkolwiek innych zasobów technicznych osobom, z którymi nawiązuje współpracę w tej formule. Poza ww. udostępnionymi laptopami, pozostałe zasoby techniczne nie należą do Spółki lecz do współpracowników. Wnioskodawca nie wdrożył mechanizmów służących do monitorowania, czy laptopy powierzone współpracownikom są wykorzystywane jedynie do świadczenia usług na jego rzecz Wnioskodawcy jak również nie ma żadnego wpływu na sposób korzystania przez współpracowników z zasobów technicznych, które nie należą do Spółki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika również, że jeden z członków zarządu Spółki (Dyrektor) pełni funkcję członka zarządu w Spółce-córce. Z uwagi na pełnienie ww. funkcji a także ze względów rodzinnych, Dyrektor będzie regularnie przebywał w Polsce przez większą część roku w związku z tym część obowiązków związanych z funkcją członka zarządu Spółki, Dyrektor będzie wykonywał podczas pobytu w Polsce. Przy czym, wykonywanie funkcji członka zarządu Spółki nie jest celem pobytu Dyrektora na terytorium Polski. Spółka nie wymaga od Dyrektora, aby wykonywał on obowiązki członka zarządu w konkretnym miejscu, ma on w tym zakresie pełną dowolność. Dyrektor, jako członek zarządu Wnioskodawcy, odpowiada za planowanie strategiczne, rozwój firmy i ekspansję firmy na nowe rynki, nadzór nad działalnością komercyjną (sprzedaż, marketing, obsługa klienta), podejmowanie decyzji w kluczowych kwestiach biznesowych, takich jak podejście rynkowe, zasięg geograficzny, pakiet produktów, inwestycje/zbycia aktywów materialnych lub niematerialnych, fuzje i przejęcia itp., dbanie o utrzymanie i rozwój relacji z kluczowymi klientami oraz potencjalnymi partnerami oraz relacje inwestorskie i pozyskanie dodatkowych źródeł finansowania działalności, w tym na inwestycje. Przy wykonywaniu ww. zadań, Dyrektor korzysta ze sprzętu komputerowego udostępnionego przez Spółkę oraz z pomieszczenia biurowego (jedna z dwóch sal konferencyjnych) i leasingowanego samochodu osobowego udostępnionego przez Spółkę-córkę. Przy czym, z wniosku wynika, że udostępnione pomieszczenie nie jest przypisane Dyrektorowi na stałe i podczas jego nieobecności jest wykorzystywane do innych celów. Jednocześnie, jak Państwo wskazują, Spółka-córka udostępnia Dyrektorowi samochód i pomieszczenie biurowe w celu wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki-córki, nie można jednak wykluczyć, że w niewielkim zakresie korzystając z tych zasobów, Dyrektor może wykonywać również obowiązki członka zarządu Wnioskodawcy. W pozostałym okresie Dyrektor przeważnie przebywa w Holandii, gdzie ma stałe zameldowanie i tam wykonuje swoje obowiązki jako członek zarządu Wnioskodawcy.

Zauważyć jednak należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Spółka nie posiada własnych zasobów osobowych na terytorium Polski i nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi Spółki-córki takiej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Na terytorium Polski Spółka posiada jedynie laptopy udostępniane 3 współpracownikom współpracującym w formule B2B oraz sprzęt komputerowy udostępniony Dyrektorowi. Zasobów tych nie można jednak uznać za wystarczające do prowadzenia samodzielnej i niezależnej działalności przez Spółkę w opisanym we wniosku modelu biznesowym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości i ruchomości, a jedynie udostępnia laptopy trzem współpracownikom i dyrektorowi, którzy przebywają w Polsce. Dyrektor przeważnie przebywa na terenie Królestwa Niderlandów, gdzie ma stałe zameldowanie i tam wykonuje swoje obowiązki jako członek zarządu Wnioskodawcy.

Współpracownicy, którzy wykonują usługi na rzecz Wnioskodawcy w formule B2B nie mają formalnych uprawnień do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, mogą jedynie przygotować ofertę sprzedaży (pro formę). Również Spółka-córka nie posiada upoważnień/pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Ponadto warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. W analizowanej sprawie, wskazali Państwo jednoznacznie, że istotne decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy podejmowane są w Królestwie Niderlandów, tam też są negocjowane i zawierane są wiążące umowy dla Wnioskodawcy.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. oraz wyrok TSUE C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. Wynika z nich, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że Spółka-córka świadczy na rzecz Spółki określone usługi, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Spółki-córki byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia na rzecz Spółki usług jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast z powołanego wyroku TSUE C-232/22 wynika m.in., że podmiot zagraniczny nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i to nawet wówczas, gdy usługodawca, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, świadczy usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej usługobiorcy w tym państwie członkowskim.

Zatem, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia miejsca świadczenia usług produkcji zleconej nabywanych od Spółki-córki oraz usług z zakresu sprzedaży i marketingu, świadczonych na Państwa rzecz przez współpracowników w formule B2B. Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług.

W Polsce Spółka nabywa usługi produkcji zleconej od Spółki-córki oraz usługi z zakresu sprzedaży i marketingu świadczone przez współpracowników. Należy wskazać, że zarówno do usług produkcji zleconej jak i do usług z zakresu sprzedaży i marketingu, ma zastosowanie art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Jednocześnie, Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Królestwie Niderlandów i jednocześnie, jak wynika z tej interpretacji nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - usługi będące przedmiotem zapytania podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby Spółki, tj. na terytorium Królestwa Niderlandów. W konsekwencji Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług produkcji zleconej oraz usług z zakresu sprzedaży i marketingu, ponieważ transakcje te nie są objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).