Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty przeszłych wydatków w trybie art. 90c ust. 3 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2024 poz. 609 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych zajmujące się m. in. oświatą, opieką społeczną. Wśród jednostek budżetowych występuje również Zakład Gospodarki Komunalnej „(...)” (dalej: Zakład lub ZGK). Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.

Wszystkie jednostki budżetowe Gminy oraz zakłady będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków realizowana jest obecnie przez Zakład.

Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (dalej: Odbiorcy zewnętrzni). Gmina rozlicza VAT z tytułu świadczenia tych usług. Dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków mają jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. woda oraz ścieki doprowadzane/odprowadzane są do/od jednostek organizacyjnych Gminy oraz należących do niej budynków komunalnych (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Czynności te Gmina traktuje jako niepodlegające VAT.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura), na którą ponoszone są nakłady związane z bieżącym utrzymaniem.

Wnioskodawca wskazuje, że dla odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Infrastruktury, które ze względu na swój przedmiot nie podlegają alokacji bezpośredniej, tj. wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi wykonywanymi przy pomocy Infrastruktury, stosuje obecnie prewspółczynnik.

Do tej pory Gmina dokonywała kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie), w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla jednostki budżetowej.

Niemniej, po szczegółowej analizie materii, w opinii Gminy, metoda kalkulacji proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie powinna być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa Gminy do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę przy pomocy prewspółczynnika metrażowego (wyliczonego w oparciu o metry sześcienne dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków). Oznacza to, że w momencie otrzymania pozytywnej interpretacji indywidualnej, Gmina będzie mogła stosować do wydatków objętych wnioskiem tzw. pre-współczynniki metrażowe.

Co istotne, złożony przez Gminę wniosek dotyczy m. in. wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą dotychczas poniesionych przez Gminę. W związku z tym, Gmina planuje – w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości stosowania ww. pre-współczynników metrażowych w odniesieniu do opisanych wydatków – dokonać zwiększenia VAT odliczonego od tych wydatków w przeszłości z poziomu pre-współczynnika z Rozporządzenia do poziomu pre-współczynnika metrażowego.

Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych w pliku JPK_V7M za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym prewspółczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z otrzymaną interpretacją), a kwoty VAT odliczonej za pomocą wstępnego prewspółczynnika Zakładu (obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem).

Innymi słowy, przykładowo w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2020-2024 Gmina nie będzie zobowiązana do korygowania każdej z deklaracji/pliku JPK_V7M za poszczególne miesiące – wystarczające będzie zwiększenie odliczenia VAT w rozliczeniach odpowiednio za styczeń 2021 r., styczeń 2022 r., styczeń 2023 r., styczeń 2024 r. oraz styczeń 2025 r. poprzez ujęcie w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) różnicy pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznych prewspółczynników metrażowych odpowiednio za 2020 r., 2021 r., 2022 r., 2023 r. oraz 2024 r. a kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą wstępnej proporcji z Rozporządzenia odpowiednio za 2020 r., 2021 r., 2022 r., 2023 r. oraz 2024 r.

W efekcie Gmina dokona korekty tylko jednego pliku JPK_V7M za dany rok, a nie 12 deklaracji/plików JPK_V7M za kolejne okresy rozliczeniowe. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji/plików JPK_V7M i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

Końcowo, Gmina podkreśliła, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie potwierdzenia metodologii dokonania korekty w zakresie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury wykorzystywanej przez Gminę w sposób mieszany, tj. jednocześnie zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, a nie samego prawa do odliczenia VAT z ww. wydatków przy pomocy tzw. pre-współczynników metrażowych.

Pytanie

Czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczną proporcję odliczenia za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczną proporcję odliczenia za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym – co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe przepisy stanowią podstawę do tego, że Gmina, wykazując wydatki objęte wnioskiem w części dotyczącej nabyć pozostałych, czyniła to w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z kolejnych trzech okresów rozliczeniowych. Jak już wspomniano, kwoty wykazane w deklaracji/pliku JPK_V7M były jednocześnie przemnożone przez wstępny prewspółczynnik Zakładu, obliczony w oparciu o dane za rok poprzedni (przykładowo, odliczając VAT za 2020 rok, stosowano proporcje opartą o dane z roku 2019).

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy również dodać, że według art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Przepisy ustawy o VAT, a sposób dokonania korekty przez Gminę.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy umożliwiają Gminie dokonanie korekt zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skoro bowiem Gmina:

·na bieżąco dokonywała odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem według proporcji wstępnej właściwej dla Zakładu wg przepisów Rozporządzenia;

·następnie dokonywała korekty rocznej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia prewspółczynnika, lecz w oparciu o ostateczne dane

- to prewspółczynnik metrażowy, obliczony zgodnie z metodologią potwierdzoną za pomocą odrębnej interpretacji indywidualnej w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok, można uznać za właściwą (bardziej reprezentatywną) proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT). Innymi słowy, można uznać, że to proporcja ostateczna zastosowana przez Gminę w ramach korekty rocznej była zaniżona i jako taka wymaga korekty w pliku JPK_V7M za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończonym roku podatkowym.

Co więcej, prawidłowość stanowiska Gminy znajduje oparcie w art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna została obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturą roboczogodzin” (zob. A. Bartosiewicz, VAT, Komentarz, wyd. XIII, LEX).

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku Gminy – pierwotnie zastosowano bowiem prewspółczynnik skalkulowany według przepisów Rozporządzenia, niemniej jednak w ocenie Gminy – co również znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej – bardziej reprezentatywną metodą dla zakończonego roku byłby prewspółczynnik metrażowy, oparty na innych aniżeli wstępna proporcja danych. Jednocześnie, zdaniem Gminy, skoro ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w deklaracjach/plikach JPK_V7M, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych), na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą prewspółczynnika metrażowego wyłącznie w pliku JPK_V7M za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. pliku JPK_V7M, w którym ujmuje się korektę roczną.

Podkreślić również należy, że dokonanie korekt w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności – wiąże się bowiem z korektą mniejszej liczby deklaracji/plików JPK_V7M, upraszczając i przyspieszając cały proces korekty za lata ubiegłe; co istotne – przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot. W konsekwencji, skoro istnieje prostsza i szybsza metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty ani nieprowadząca do żadnego dodatkowego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej prostszej i szybszej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT, ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.509.2023.1.AR, w której Organ w analogicznej sprawie uznał, iż: „(...) Gmina dokonując w wyniku zastosowania prewspółczynnika metrażowego korekty zwiększającej VAT naliczonego od przeszłych wydatków poniesionych od stycznia do czerwca 2023 r., gdzie pierwotną kwotę VAT naliczonego ustalono przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ustawy, tj. bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek, ale poprzez wykazanie łącznego zwiększenia VAT naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2024 r. Po zakończeniu roku podatkowego 2023 – w rozliczeniu za styczeń 2024 r. Gmina jest zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego - według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.475.2023.2.AJB, w której Organ w analogicznej sprawie uznał, iż: „(...) dokonując korekty wydatków ponoszonych w roku 2023, związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną mogą Państwo dokonać tej korekty w rozliczeniu za styczeń roku następującego po roku, za który jest dokonywana korekta tj. za styczeń 2024 r., przyjmując jako ostateczny za cały 2023 r. prewspółczynnik metrażowy, bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek”.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonując zwiększenia odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków z poziomu prewspółczynnika Zakładu obliczonego według przepisów Rozporządzenia do poziomu prewspółczynnika metrażowego, będzie uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. dokonania zwiększenia korekty rocznej w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego, w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji/plików JPK_V7M, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. art. 86 ust. 13 ustawy stanowi:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że:

Według art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą możliwości dokonania korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczną proporcję odliczenia za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 14 ustawy:

Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok, w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wskazali Państwo, że dla odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Infrastruktury, które ze względu na swój przedmiot nie podlegają alokacji bezpośredniej, tj. wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przy pomocy Infrastruktury, stosują dotychczas prewspółczynnik VAT. Do tej pory dokonywali Państwo kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia – w przepisie tym ustalono sposób kalkulacji proporcji dla jednostki budżetowej. Gmina planuje – w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości stosowania ww. pre-współczynników metrażowych w odniesieniu do opisanych wydatków – dokonać zwiększenia VAT odliczonego od tych wydatków w przeszłości z poziomu pre-współczynnika z Rozporządzenia do poziomu pre-współczynnika metrażowego. W konsekwencji, Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa Gminy do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę przy pomocy prewspółczynnika metrażowego (wyliczonego w oparciu o metry sześcienne dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków). Oznacza to, że w momencie otrzymania pozytywnej interpretacji indywidualnej, Gmina będzie mogła stosować do wydatków objętych wnioskiem tzw. pre-współczynniki metrażowe. Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych w pliku JPK_V7M za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym prewspółczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z otrzymaną interpretacją), a kwoty VAT odliczonej za pomocą wstępnego prewspółczynnika Zakładu (obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem). W efekcie Gmina dokona korekty tylko jednego pliku JPK_V7M za dany rok, a nie 12 deklaracji/plików JPK_V7M za kolejne okresy rozliczeniowe. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji/plików JPK_V7M i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, wskazać należy, że w sytuacji otrzymania przez Państwa interpretacji w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę przy pomocy prewspółczynnika metrażowego, na mocy art. 90c ustawy mają/będą Państwo mieli prawo do dokonania korekt deklaracji VAT, z zastosowaniem wyliczonego pre-współczynnika metrażowego, za lata 2020-2024, w którym to okresie, w celu odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących, stosowali Państwo prewspółczynnik z Rozporządzenia. Korekty przeszłych wydatków są/będą Państwo obowiązani dokonać na podstawie art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Skoro wartość pre-współczynnika ulegnie zmianie, to mogą Państwo odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2021 r., styczeń 2022 r., styczeń 2023 r., styczeń 2024 r. i styczeń 2025 r. dokonać skorygowania dokonanej korekty rocznej podatku odliczonego, bez konieczności dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Jako ostateczny pre-współczynnik za lata od 2020 do 2024, w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej, przyjmą Państwo pre-współczynnik metrażowy.

W konsekwencji, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokonując zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z poziomu prewspółczynnika obliczonego według przepisów Rozporządzenia VAT do poziomu indywidualnego prewspółczynnika metrażowego, mogą/będą Państwo mogli dokonać korekt rocznych w deklaracji za styczeń roku kolejnego w trybie art. 90c ust. 3 ustawy (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

⁻stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

⁻zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wydając interpretację przyjąłem jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa okoliczność, że wystąpili Państwo z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia VAT przy pomocy tzw. prewspółczynnika metrażowego i dokonają Państwo korekty po otrzymaniu interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie potwierdzenia metodologii dokonania korekty w zakresie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury wykorzystywanej przez Gminę w sposób mieszany, tj. jednocześnie zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, a nie samego prawa do odliczenia VAT z ww. wydatków przy pomocy tzw. pre-współczynników metrażowych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).