Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług szkoleń dla fizjoterapeutów.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 listopada 2024 r. (wpływ 25 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach swojej działalności świadczy usługi polegające na szkoleniach z zakresu fizjoterapii (między innymi takie jak: (...). Szkolenia kierowane są głównie do fizjoterapeutów.

Szkolenia organizowane przez Spółkę pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem medycznym oraz mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia odbywają się w trybie stacjonarnym i polegają na teoretycznym oraz praktycznym uzyskaniu wiedzy i umiejętności związanych z wykonywanym zawodem. Świadczone usługi szkoleniowe umożliwiają uczestnikom szkoleń realizację obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów, tj. obowiązków o których mowa w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.) oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego.

Uczestnictwo w prowadzonych przez Spółkę szkoleniach z zakresu metody PNF (z ang. Proprioceptive Neuromuscular Facilitation) bezpośrednio wpływa na podniesienie kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów, umożliwiając im realizację świadczeń rehabilitacyjnych zgodnych z wytycznymi Narodowego Funduszu Zdrowia.

Zgodnie z Zarządzeniem Nr (...) Prezesa NFZ z 30 listopada 2017 r., wprowadzono między innymi grupy świadczeń (...) i (...), dotyczące rehabilitacji ogólnoustrojowej w chorobach demielinizacyjnych i reumatoidalnych.

Metoda PNF jest kluczowa w terapii pacjentów z tymi schorzeniami, a posiadanie umiejętności jej stosowania przez fizjoterapeutów jest niezbędne do skutecznego wykonywania zawodu oraz realizacji świadczeń finansowanych przez NFZ.

Szkolenia dla fizjoterapeutów są realizowane w związku z obszernym katalogiem przepisów oraz regulacji prawnych.

Fizjoterapeuci, jako osoby wykonujące zawód medyczny mają również obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług.

Zgodnie z Zasadami Etyki Zawodowej, Fizjoterapeuta ma obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, aby zapewnić udzielanie świadczeń zgodnych z aktualnym poziomem wiedzy (§ 1 pkt 6, 59). Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego, tj. procesu mobilizującego do stałego podnoszenia kompetencji zawodowych oraz poszerzania wiedzy i umiejętności.

Działaniem na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów zajmuje się Samorząd Fizjoterapeutów.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 3 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.

Na podstawie art. 77 pkt 7 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Na mocy § 1 uchwały nr 227/1 KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustalone zostały Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do uchwały. Zgodnie z załącznikiem, Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 537 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319 ze zm.).

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii), celami praktyki zawodowej są m.in.:

a)wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

b)nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Dodatkowo szkolenia z zakresu metody PNF (Proprioceptive Neuromuscular Facilitation) są prowadzone zgodnie z formami i zasadami określonymi w odrębnych przepisach. Podstawą prawną jest Konstytucja Międzynarodowego Stowarzyszenia PNF (IPNFA), która w artykule 4 definiuje cele stowarzyszenia, w tym:

• promowanie rozwoju klinicznego zastosowania PNF na całym świecie,
• utrzymanie ciągłości i standardów w technikach PNF,
• utrzymanie ciągłości i standardów w materiałach kursowych PNF dla początkujących i zaawansowanych studentów,
• edukację i szkolenie nowych instruktorów PNF,
• promowanie badań nad teorią i praktyką PNF,
• identyfikowanie dalszych rozwinięć koncepcji PNF,
• zapewnienie, że rozwój w neurofizjologii i innych pokrewnych dziedzinach jest włączany do praktyki klinicznej PNF,
• rozwijanie oceny rówieśniczej w celu utrzymania niezbędnych standardów klinicznych i edukacyjnych wymaganych do nauczania PNF.

Ponadto, artykuł 10 Konstytucji IPNFA określa prawa i obowiązki członków, w tym obowiązek uczestnictwa w corocznych spotkaniach oraz spełniania określonych standardów edukacyjnych i klinicznych.

W związku z powyższym, szkolenia z metody PNF są realizowane zgodnie z konkretnymi formami i zasadami określonymi w Konstytucji IPNFA, co zapewnia wysoką jakość i spójność procesu edukacyjnego.

Szkolenia nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa Oświatowego.

Spółka będzie świadczyć usługi zarówno będące finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, jak również usługi które nie będą finansowane ze środków publicznych.

W przypadku usług finansowanych ze środków publicznych, Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające takie dofinansowanie.

X Sp. z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W odpowiedzi na pytanie, czy wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w poprzednim roku podatkowym przekroczyła kwotę 200.000 zł (bez podatku VAT), wskazali Państwo, że wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce X nie przekroczyła kwoty 200.000 zł.

Spółka nie wykonuje i nie planuje w najbliższej przyszłości wykonywania czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.).

Pytanie

Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę z zakresu fizjoterapii, w których uczestniczą fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i czy przychody z tytułu świadczenia tych usług nie są uwzględniane w limicie zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie z 22 listopada 2024 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe związane z branżą fizjoterapii, których uczestnicy posiadają udokumentowane prawo wykonywania zawodu są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz przychody Spółki z tytułu świadczenia tych usług nie są wliczane do limitu określonego w art. 113 ust. 2 ustawy VAT.

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystują wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Szkolenia realizowane przez Spółkę kierowane do fizjoterapeutów pozwalają na realizację obowiązku doskonalenia zawodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, wystarczająca jest analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT w zakresie spełnienia warunków przewidzianych w lit. a tego przepisu.

Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r., 347.1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”), w myśl którego zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, podmiot prawa prywatnego prowadzący działalność z zakresu prowadzenia szkoleń umożliwiających uzupełnianie wiedzy i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, jeżeli spełni łącznie następujące warunki:

a)usługi da się zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

b)odnośnie powyższych usług istnieją odrębne przepisy określające formę i zasady ich prowadzenia.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z uwagi na to, że rozporządzenie nie definiuje użytego w art. 44 zwrotu „bezpośredniego związku z branżą lub zawodem”, należy posłużyć się znaczeniem językowym. Zgodnie natomiast ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „Wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Mając na uwadze, że szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę polegają na przekazaniu profesjonalnej, specjalistycznej wiedzy i nauce umiejętności związanych z wykonywaniem zawodów medycznych, które są wykorzystywane przez uczestników w wykonywaniu tych zawodów, to bez wątpienia należy uznać, iż usługi te powinny być zakwalifikowane, jako usługi kształcenia zawodowego.

Ponadto, szkolenia te są bezpośrednio związane z branżą medyczną (zawodem fizjoterapeuty).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, szkolenia opisane we wniosku są usługami w zakresie kształcenia zawodowego i w efekcie spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać z kolei uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a usług szkoleniowych, które zamierzają Państwo świadczyć na rzecz fizjoterapeutów, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu.

Dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe, które zamierzają Państwo świadczyć będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Państwa szkolenia nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla usług, które zamierzają Państwo świadczyć spełnione będą przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) określa, że:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Ponadto w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W opisie sprawy wskazano, że szkolenia organizowane przez Spółkę pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem medycznym oraz mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia odbywają się w trybie stacjonarnym i polegają na teoretycznym oraz praktycznym uzyskaniu wiedzy i umiejętności związanych z wykonywanym zawodem. Świadczone usługi szkoleniowe umożliwiają uczestnikom szkoleń realizacje obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów, tj. obowiązków o których mowa w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty. Uczestnictwo w prowadzonych przez Spółkę szkoleniach z zakresu metody PNF bezpośrednio wpływa na podniesienie kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów, umożliwiając im realizację świadczeń rehabilitacyjnych zgodnych z wytycznymi Narodowego Funduszu Zdrowia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, w których uczestniczą fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu, spełniać będą definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż pozostawać będą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą mieć na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Dla oceny, czy świadczone przez Państwa ww. usługi szkoleniowe będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT konieczne jest również – jak wskazano wyżej – uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazali Państwo, że szkolenia dla fizjoterapeutów są realizowane w związku z obszernym katalogiem przepisów oraz regulacji prawnych. Na mocy § 1 uchwały nr 227/1 KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustalone zostały Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do uchwały. Zgodnie z załącznikiem, Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki. Ponadto wskazali Państwo, że dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Państwa, istotne znaczenie ma również rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty.

W odniesieniu do usług szkoleniowych, które świadczą Państwo na rzecz fizjoterapeutów wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o  zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1213):

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wskazano, że:

Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1)diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5)zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6)dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7)nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8)prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9)wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10)nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799) stanowi, że:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które zamierzają Państwo realizować na rzecz fizjoterapeutów, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

celami praktyki zawodowej są m.in.:

11. wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

12. nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów. A zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, w których uczestniczą fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, w których uczestniczą fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników.

Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 113 ustawy.

Według art. 113. ust. 1 ustawy

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy:

do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, w których uczestniczą fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostawać będą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą mieć na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

W konsekwencji świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, w których uczestniczą fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, a ich wartości nie należy wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy jako wartości sprzedaży zwolnionej.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).