Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług w ramach zawartej Umowy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 listopada 2024 r. (wpływ 14 listopada 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) (zwany dalej Wnioskodawcą lub Podwykonawcą) jest publiczną uczelnią akademicką działającą, w szczególności, na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm., zwanej dalej Prawo o szkolnictwie wyższym), aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych oraz statutu Uczelni.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej także podatkiem VAT), tj. czynności będące poza zakresem ustawy o VAT (tzw. nieodpłatna działalność statutowa), działalnością zwolnioną z podatku VAT, jak też działalnością opodatkowaną tym podatkiem.

Zakres podstawowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę określa m.in. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, którymi są:

1)prowadzenie kształcenia na studiach;

2)prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3)prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4)prowadzenie kształcenia doktorantów;

5)kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6)stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a)procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b)kształceniu,

c)prowadzeniu działalności naukowej;

7)wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8)stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9)upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10)działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również obszar niepodlegający opodatkowaniu (będący poza zakresem ustawy o VAT) oraz zwolniony z opodatkowania (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT). Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będąca poza zakresem ustawy o VAT) to przede wszystkim nieodpłatne czynności kształcenia oraz badania własne naukowe finansowane z subwencji oraz innych różnego typu dofinansowań Odpłatna działalność Wnioskodawcy to głównie odpłatne usługi kształcenia, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz odpłatne usługi noclegowe świadczone na rzecz studentów i doktorantów Wnioskodawcy, które także korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą m.in. na odpłatnym wynajmie lokali użytkowych, odpłatnych badaniach wykonywanych na zlecenie, odpłatnych noclegach świadczonych na rzecz osób innych niż studenci/doktoranci, odpłatnej sprzedaży wydawnictw, czy też innej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem. Działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług to także tzw. komercjalizacja wyników badań (czyli sprzedaż wyników badań, odpłatne udzielanie licencji do wyników prac badawczych, rozwojowych, wdrożeniowych etc. lub też inne formy odpłatnego ich udostępniania).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 4 marca 2024 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką prawa handlowego (zwaną dalej Wykonawcą) umowę o wykonanie prac eksperckich w zakresie ekspertyz, badań i analiz lokalizacyjnych dla obiektu infrastruktury energetycznej (zwaną dalej Umową). W ramach wskazanej Umowy Wnioskodawca będzie wykonywał część prac, jakich zobowiązał się podjąć Wykonawca względem podmiotu trzeciego (zwanego dalej „Zlecającym” lub „Zamawiającym”). Wnioskodawca jest podwykonawcą części prac wynikających z odrębnej umowy podpisanej między Wykonawcą a Zamawiającym. Wnioskodawcę łączy zaś umowa zawarta z Wykonawcą.

Przedmiotem Umowy łączącej Wnioskodawcę z Wykonawcą są prace eksperckie w zakresie ekspertyz, badań i analiz lokalizacyjnych dla obiektu infrastruktury (…) (zwane dalej Przedmiotem Umowy). Przedmiot Umowy jest realizowany zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Umowy, który określa szczegółowo zakres prac Wnioskodawcy, w tym wymagania w zakresie rodzaju, formy, treści oraz terminów wykonania i przekazywania Produktów Umowy. Produkt Umowy to każdy dokument lub dokumentacja opisana w załączniku nr 1 do Umowy, czy też każda inna dokumentacja objęta Umową.

Przedmiot Umowy jest realizowany w podziale na dwa zadania, z czego każde z zadań podzielone jest na dwa etapy. Każdy zaś etap zadania został odrębnie wyceniony i została przypisana do niego wartość wynagrodzenia.

Zadanie 1: Przygotowanie Metodyki monitoringu 1 dla lokalizacji X.

1.Etap 1: Rekomendacja metody monitoringu 1.

2.Etap 2: Przygotowanie Metodyki monitoringu 1 dla lokalizacji X.

Zadanie 2: Przygotowanie Metodyki monitoringu 2 dla lokalizacji X.

1.Etap 1: Rekomendacja metody monitoringu 2.

2.Etap 2: Przygotowanie Metodyki monitoringu 2 dla lokalizacji X.

Zadanie 1 i Zadanie 2 rozpoczęły się z dniem podpisania umowy.

Załącznik nr 1 do Umowy określa terminy realizacji poszczególnych prac. W przypadku prac w etapie 1 w pierwszej kolejności przygotowany jest raport (określony dla etapu 1 każdego z zadań), który ma zostać przekazany Wykonawcy w terminie 25 dni roboczych od spotkania inicjującego. Następnie, w ciągu 20 dni roboczych odbywa się prezentacja dwóch koncepcji, z czego Wykonawca ma wybrać jedną z dwóch zaproponowanych koncepcji i udzieli pisemnego upoważnienia do realizacji Etapu 2 w terminie 5 dni od dnia otrzymania propozycji koncepcji. Kolejno, w ciągu 20 dni od daty akceptacji lub akceptacji warunkowej raportu w polskiej wersji językowej przekazana będzie do oceny Wykonawcy wersja angielskojęzyczna ww. raportu.

W przypadku etapu 2 najpierw przygotowywana jest metodyka w języku polskim, która zostanie przekazana do oceny przez Wykonawcę w terminie 25 dni roboczych od dnia wystawienia pisemnego upoważnienia do rozpoczęcia tego etapu. Następnie, w ciągu 20 dni od daty akceptacji lub akceptacji warunkowej metodyki w polskiej wersji językowej przygotowana będzie wersja angielskojęzyczna ww. Metodyki.

W umowie (w paragrafie 6 Umowy) Wnioskodawca oraz Wykonawca ustalili następujące zasady odbioru Produktów Umowy, a także oceny innych prac sporządzonych w ramach Przedmiotu Umowy:

1)  nie później niż w ostatnim dniu terminu wykonania danego Produktu Umowy zgodnie z terminami wskazanymi w Załączniku nr 1 do Umowy, Podwykonawca (czyli Wnioskodawca) przekaże Wykonawcy Produkt Umowy w polskiej wersji językowej w wersji elektronicznej (w formie edytowalnej w formacie doc., docx., xls, xlix.i innych oraz w formie nieedytowalnej w formacie pdf zawierającej niezbędne podpisy). Produkt Umowy w angielskiej wersji językowej (w formie edytowalnej w formacie doc., docx., xls, xlix.i innych oraz w formie nieedytowalnej w formacie pdf zawierającej niezbędne podpisy) zostanie przekazany Wykonawcy do oceny w terminie 10 dni roboczych od daty akceptacji lub akceptacji warunkowej przez Wykonawcę Produktu Umowy w polskiej wersji językowej,

2)  w terminie 12 dni roboczych od dnia otrzymania Produktu Umowy, Wykonawca dokona jego oceny pod względem jakości, kompletności i zgodności z warunkami Umowy. Wynik tej oceny zostanie przedstawiony Podwykonawcy w formie elektronicznej (w szczególności w przekazanym przez Podwykonawcę dokumencie stanowiącym Produkt Umowy w trybie rejestracji zmian lub komentarzy) za pośrednictwem poczty email. Wykonawca w toku procedury odbioru prac jest uprawniony do korzystania z pomocy i wsparcia osób trzecich, w tym także do udostępniania takim osobom Produktów Umowy oraz wszelkich dokumentów i opracowań przygotowanych przez Podwykonawcę, w celu zasięgnięcia opinii lub stanowiska co do treści Produktów Umowy lub przekazanych przez Podwykonawcę dokumentów lub opracowań w ramach Przedmiotu Umowy. Wykonawcy przysługuje prawo przedłużenia ww. terminu na dokonanie oceny o dodatkowe 5 dni robocze, za uprzednim poinformowaniem o tym fakcie Podwykonawcy,

3)  w przypadku, gdy Produkt Umowy zawiera wadę, Podwykonawca w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania uwag, przekaże Wykonawcy do ponownej oceny Produkt Umowy, uwzględniający uwagi Wykonawcy. W przypadku, gdy w wyniku ponownej oceny Produktu Umowy otrzymanego od Podwykonawcy Produkt Umowy nadal będzie zawierać wady, Wykonawca ponownie przekaże Podwykonawcy uwagi, a Podwykonawca będzie zobowiązany do ich uwzględniania z odpowiednim zastosowaniem terminów określonych w niniejszym § 6. W przypadku braku przekazania Produktu Umowy do ponownej oceny w ww. terminie lub gdy w wyniku przeprowadzonej ponownej oceny Wykonawca stwierdzi, że Produkt Umowy nadal zawiera wady, Wykonawca jest uprawniony do naliczenia kary umownej, przy czym naliczenie kary umownej nie zwalnia Podwykonawcy z obowiązku dostarczenia Produktu Umowy, uwzględniającego uwagi Wykonawcy,

4)  w przypadku, gdy Produkt Umowy nie zawiera wad, Wykonawca przekaże Podwykonawcy Protokół oceny dokumentacji z informacją, że Produkt Umowy jest zaakceptowany, a Podwykonawca w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania przedmiotowej wiadomości email, przekaże Wykonawcy do odbioru Produkt Umowy w wersji papierowej w 2 egzemplarzach z podpisami odręcznymi, w 2 egzemplarzach w wersji elektronicznej, jako skan wersji papierowej z podpisami odręcznymi (w formacie pdf) oraz wersję edytowalną,

5)  odbiór Protokołu Umowy w wersji elektronicznej i w wersji papierowej zostanie potwierdzony podpisaniem przez Wykonawcę Protokołu Odbioru Produktu Umowy (dalej: Protokół Odbioru/Protokół Odbioru Produktu Umowy). Odbiór Produktu Umowy przez Wykonawcę i Zamawiającego będzie stanowił podstawę wystawienia faktury przez Podwykonawcę. Płatność za realizację Przedmiotu Umowy nastąpi po podpisaniu Protokołu Odbioru Produktu Umowy dla polskiej i angielskiej wersji językowej łącznie jako jednego Produktu Umowy,

6)  Podwykonawca oświadcza, iż ma wiedzę, iż Przedmiot Umowy jest wykonywany w ramach podwykonawstwa, w związku z czym akceptuje okoliczność, iż ostateczny odbiór Przedmiotu Umowy, stanowiący podstawę do wystawienia faktury przez Podwykonawcę, następuje w chwili, gdy dokona go Zamawiający, ale w okresie nie dłuższym niż 20 dni roboczych od dnia zaakceptowania Raportu przez Wykonawcę. Jeżeli w tym okresie Zamawiający nie dokona ostatecznego odbioru, Przedmiot Umowy uznaje się za odebrany i w związku z tym następuje wystawienie faktury. Odbiór dokonany przez Wykonawcę nie stanowi przeszkody do zgłoszenia zastrzeżeń do Przedmiotu Umowy w ramach procedury odbiorowej i skorzystania z uprawnień wynikających z niniejszego § 6, w sytuacji, gdy zastrzeżenia takie zgłosi Zamawiający lub gdy Zamawiający nie dokona odbioru Przedmiotu Umowy. Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Umowy:

1.  Zadanie 1 Etap 1 zostanie uznany za wykonany po podpisaniu przez Wykonawcę Protokołu odbioru Produktu Umowy pn.: (...).

2.  Zadanie 1 Etap 2 zostanie uznane za wykonane po podpisaniu przez Wykonawcę Protokołu odbioru Produktu Umowy pn.: (...).

3.  Zadanie 2 Etap 1 zostanie uznany za wykonany po podpisaniu przez Wykonawcę Protokołu odbioru Produktu Umowy pn.: (...).

4.   Zadanie 2 Etap 2 zostanie uznane za wykonane po podpisaniu przez Wykonawcę Protokołu odbioru Produktu Umowy pn.: (...).

Zapisy Umowy oraz załącznika do niej sporządzonego dotyczące odbioru prac stanowią w pewnym stopniu odzwierciedlenie Umowy Głównej zawartej między Wykonawcą a Zamawiającym.

Zamawiający nie jest stroną Umowy, dlatego zgodnie z jej treścią uprawnienia dotyczące odbioru przyznano Wykonawcy. Wykonawca dokonuje oczywiście odbioru prac Wnioskodawcy. Ostateczny odbiór Przedmiotu Umowy, stanowiący podstawę do wystawienia faktury przez Podwykonawcę, następuje jednakże przez Wykonawcę dopiero po uprzedniej akceptacji prac przez Zamawiającego. Zamawiający dokonuje odbioru prac, gdzie część świadczeń zrealizowana została przez Wnioskodawcę jako Podwykonawcę. To Zamawiający jest finalnym beneficjentem prac wykonywanych m.in. przez Wnioskodawcę (Podwykonawcę). To Zamawiający jest w stanie określić, czy Produkt Umowy został wykonany w sposób prawidłowy i zgodny z przyjmowanymi założeniami.

W związku z tym w praktyce – za zgodnym porozumieniem stron Umowy – realizacja prac odbywa się w następujący sposób:

1.Opracowanie Raportów w jęz. polskim

2.Sprawdzenie Raportów przez Zamawiającego i przekazanie uwag

3.Rewizja 1 Raportów

4.Sprawdzenie Raportów po rewizji 1 przez Zamawiającego i przekazanie uwag

5.    Rewizja 2 Raportów

6.    Sprawdzenie Raportów po rewizji 2 przez Zamawiającego wraz z akceptacją i poleceniem przekazania wersji papierowej oraz przetłumaczenia Raportów na jęz. angielski

7.    Tłumaczenie Raportów na jęz. angielski

8.    Sprawdzenie Raportów w jęz. angielskim przez Zamawiającego i przekazanie uwag

9.    Rewizja Raportów w jęz. angielskim

10.  Sprawdzenie Raportów w jęz. angielskim po rewizji 1 przez Zamawiającego wraz z akceptacją i polecenie przekazania wersji papierowej.

Dopiero po przeprowadzeniu tego procesu (gdzie Zamawiający odbierze prace Wnioskodawcy) usługa Wnioskodawcy jest uważana przez Wykonawcę za wykonaną. W tym momencie Wykonawca podpisuje protokół odbioru, a Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia Wykonawcy faktury za wykonanie danego etapu prac.

W § 4 Umowy zawarto postanowienia dotyczące rozliczeń. Wynagrodzenie za całość usługi jest ustalone jako ryczałt i obejmuje całość wynagrodzenia i kosztów Podwykonawcy (tj. Wnioskodawcy) związanych z wykonaniem przedmiotu umowy (§ 4 ust. 1 Umowy). Wynagrodzenie jest płatne w częściach za każdy Produkt Umowy prawidłowo wykonany i bez zastrzeżeń odebrany przez Wykonawcę i Zamawiającego (§ 4 ust. 2 Umowy). Umowa przewiduje wypłatę wynagrodzenia po realizacji każdego z etapów Zadania 1 i 2, przy czym Zadanie 1 i 2 mogą być realizowane równocześnie. Podstawą do wystawienia faktury i zapłaty wynagrodzenia jest Protokół Odbioru Produktu Umowy, dokonany przez Wykonawcę i Zamawiającego (§ 4 ust. 3 Umowy). Wypłata wynagrodzenia nastąpi w określonym terminie 45 dni liczonym od dnia otrzymania przez zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury, przy czym Podwykonawca zobowiązany jest do wystawienia faktury w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu podpisania Protokołu Odbioru Produktu Umowy bez zastrzeżeń przez Wykonawcę i Zamawiającego (§ 4 ust. 5 Umowy). Przez prawidłowo wystawioną fakturę strony rozumieją fakturę wystawioną zgodnie z obowiązującymi przepisami i postanowieniami Umowy.

Natomiast, według załącznika nr 1 do Umowy płatność za każdy etap nastąpi po wystawieniu Protokołu Odbioru Produktu Umowy dla polskiej i angielskiej wersji językowej łącznie jako jednego Produktu Umowy.

Umowa zawiera również zapisy dotyczące zasad przeniesienia praw własności intelektualnej do utworów powstałych w toku realizacji usług. Zgodnie z § 8 ust. 1 Umowy, w zakresie, w jakim Przedmiot Umowy lub jakakolwiek jego część, stworzona przez Podwykonawcę, stanowi utwór/utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Utwór lub Utwory), Podwykonawca, w ramach uzgodnionego wynagrodzenia z chwilą odbioru Produktu Umowy lub z dniem rozwiązania Umowy lub odstąpienia Strony od Umowy lub jej części, w zależności od tego, które z wymienionych zdarzeń nastąpi wcześniej, bez względu na zapłatę i bez konieczności sporządzenia na tę okoliczność odrębnej umowy i bez konieczności składania w tym zakresie dodatkowego oświadczenia woli, z mocy niniejszej Umowy przenosi na Wykonawcę bezwarunkowo i na wyłączność całość autorskich praw majątkowych do Utworów (bez względu na formę i sposób utrwalenia) wraz ze wszystkimi ich egzemplarzami oraz nośnikami, na których są utrwalone, zezwala na wykonywanie praw zależnych, a także przenosi wyłączne prawo do zezwolenia innym osobom na wykonanie praw pochodnych do Utworów (prawo zależne) bez ograniczenia obszaru, czasu lub liczby egzemplarzy, w najszerszym możliwym zakresie, na ustalonych w Umowie zasadach.

Z chwilą odbioru Produktu Umowy Wnioskodawca przenosi na Wykonawcę bezwarunkowo i na wyłączność całość autorskich praw majątkowych do Utworów. Przy czym, jak podano, Produkt Umowy wpierw akceptuje Zamawiający – dokonuje tego poprzez odpowiedni zapis w systemie teleinformatycznym, a kolejno protokół odbioru podpisuje już Wykonawca.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają ekspercki charakter i muszą być wykonane w określony, uzgodniony pomiędzy stronami sposób. Istotnym elementem w przypadku takich umów jest określenie czy usługa faktycznie została wykonana. Przejawem tego jest chociażby udział Wykonawcy oraz Zamawiającego w pracach Podwykonawcy, którzy na podstawie § 2 ust. 1 i 2 Umowy mają prawo do bieżącego zapoznawania się oraz uczestnictwa we wszystkich pracach prowadzonych przez Podwykonawcę oraz to, że przedstawiciele stron Umowy oraz Zamawiającego będą regularnie odbywali spotkania w celu omówienia postępu prac.

Ze względu na charakter wykonywanych świadczeń dopiero podpisany przez Wykonawcę (a uprzednio zaakceptowany przez Zamawiającego) protokół odbioru stanowi o wykonaniu usługi. W związku z tym, zgodnie z Umową Wykonawca jak i przede wszystkim Zamawiający w określonym w Umowie terminie każdorazowo przeprowadza proces odbioru mający na celu weryfikację prawidłowości wykonania usługi pod względem jakości, kompletności i zgodności z warunkami Umowy. Dopiero wtedy można uznać, że w ramach zawartego stosunku prawnego doszło do skutecznego wykonania usługi, a wynagrodzenie za usługę jest Wnioskodawcy należne.

Umowa jest umową, której celem jest osiągniecie konkretnego i sprecyzowanego wyniku w postaci określonego opracowania, ekspertyzy, etc. Z punktu widzenia Zamawiającego (który co prawda nie jest stroną Umowy, ale jest podmiotem zlecającym Usługi Główne Wykonawcy) istotny jest bowiem efekt końcowy, którym jest otrzymanie ekspertyzy/opracowania obejmującego określony zakres podlegający analizie lub badaniu (Wnioskodawca realizuje część prac jakie na rzecz Zamawiającego wykonuje Wykonawca). Wykonawca, a przede wszystkim Zamawiający oczekują od Wnioskodawcy przygotowania zindywidualizowanej analizy eksperckiej konkretnego przypadku, w związku z czym w relacji umownej Wnioskodawca – Wykonawca duży nacisk kładzie się na odbiór prac i ich akceptację przez Zamawiającego i kolejno Wykonawcę.

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy

Udzielili Państwo następujących informacji w związku z poniższymi pytaniami.

1.  Jak kalkulowane jest wynagrodzenie za realizację przez Państwa konkretnie określonej części Przedmiotu Umowy (każdego z etapów Zadania 1 i 2)?

Wynagrodzenia obu zadań i etapów wymienionych w Umowie zostały skalkulowane przez dwa zespoły (…) z uwzględnieniem nakładu czasu niezbędnego na opracowanie poszczególnych części oraz stawek godzinowego wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe zgodnie z odpowiednim zarządzeniem Rektora (…). Do kwoty wynagrodzenia dodano inne koszty związane z wykonaniem Umowy, np. wyjazdy służbowe w teren, tłumaczenia tekstów na jęz. angielski, koszty umów cywilnoprawnych osób spoza pracowników (…). Łączny koszt został powiększony o obowiązujące inne koszty, w tym m.in. obligatoryjny narzut zysku, narzut kosztów pośrednich itd.

2.  Kiedy jest ustalane wynagrodzenie wypłacane po realizacji każdego z etapów Zadania 1 i 2?

Zgodnie z § 4 ust. 1 Umowy, wynagrodzenie za całość usługi jest ustalone jako ryczałt i obejmuje całość wynagrodzenia i kosztów Wnioskodawcy związanych z wykonaniem Przedmiotu Umowy. Kwoty wynagrodzenia za realizację każdego z etapów Zadania 1 i 2 zostały wpisane do Umowy, przy czym w Umowie wyraźnie zaznaczono, że jest to wynagrodzenie za wykonaną i bez zastrzeżeń odebraną część prac. Przed formalnym odbiorem prac znana jest zatem kwota wynagrodzenia każdego z etapów Zadania 1 i 2. Strony Umowy traktują jednak podpis pod protokołem odbioru jako definitywne zakończenie usługi (lub jej części) i ustalenie wynagrodzenia w kontekście jego wymagalności (jako wzajemnego świadczenia należnego) i to następuje dopiero z chwilą podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę. Dopiero wówczas strony Umowy traktują usługę jako wykonaną, a Wnioskodawca ma podstawy do wystawienia faktury i domagania się zapłaty wynagrodzenia od Wykonawcy.

3.  Czy z góry wiadome jest, jaką kwotę wynagrodzenia otrzymacie Państwo za realizację określonej części Przedmiotu Umowy?

Jak wskazano w odpowiedzi na ujęte powyżej pytanie nr 2, w Umowie widnieją kwoty wynagrodzenia określone za dany etap. W związku z czym wynagrodzenie Wnioskodawcy jest znane pod kątem jego kwoty już w momencie zawarcia Umowy. Jednakże Wnioskodawca nie może traktować tego wynagrodzenia jako należnego (rozumianego jako świadczenie wzajemne drugiej strony) dopóki Wykonawca nie zaakceptuje prac Wnioskodawcy i nie podpisze protokołu odbioru. Strony zgodnie uważają, że podpis pod protokołem odbioru stanowi formalne zakończenie usługi.

Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zwanego dalej WSA w Warszawie) z dnia 18 kwietnia 2023 r. sygn. III SA/Wa 2823/22 (orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex (ECLI:EU:C:2019:347) znajduje zastosowanie także w sytuacji, w której znana jest kwota wynagrodzenia za daną część lub dany etap, jednak równocześnie gdy strony zaznaczyły, że wysokość tego wynagrodzenia zostaje potwierdzona dopiero wskutek podpisania protokołu odbioru. Nie jest więc tak, że wyrok TSUE dotyczy tylko sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Jednocześnie WSA w Warszawie zaznaczył, że wyrok TSUE ma charakter uniwersalny i odnosi się nie tylko do usług budowlanych. Dla przypomnienia w tymże wyroku TSUE wskazywał, że moment wykonania usługi możemy uznać akceptację wykonania robót budowlanych wynikającą z postanowień umownych (ujętą w protokole zdawczo-odbiorczym), jeżeli:

·formalność odbioru jest uzgodniona przez strony w umowie;

·taka treść umowy odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana;

·formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

WSA w Warszawie przyznał równocześnie, że jeżeli z zapisów umowy wynika, że obydwie strony traktują czynność podpisania protokołu odbioru jako materialnoprawną datę zakończenia danej części/danego etapu usługi, to spełniona zostaje trzecia z przesłanek wyrażonych w wyroku TSUE C-224/18.

Zdaniem WSA w Warszawie: „skoro podatnik może wystawić na rzecz klienta fakturę VAT dopiero po odbiorze przez tego ostatniego prac i skoro obie strony umowy zgodnie traktują ten odbiór jako integralną część wykonania usługi, to (w tym sensie) nie jest możliwe określenie wynagrodzenia przed dokonaniem odbioru (przed podpisaniem protokołu odbioru)." Ponadto w wyroku tym wskazano, że: „trzeciego warunku z wyżej wskazanych (wynikających z wyroku w sprawie Budimex) nie można bowiem rozumieć jako przewidującego, że wynagrodzenie jest zawsze niemożliwe do określenia pod względem kwoty przed formalnym odbiorem prac (dlatego, że nowe czynności podjęte przez usługodawcę w ramach procedury weryfikacji i odbioru przedmiotu umowy mogą spowodować zmianę wysokości wynagrodzenia) – lecz że nie jest ono należne dopóty, dopóki klient nie potwierdzi wykonania usługi, i w tym właśnie sensie zostaje ono ustalone ostatecznie z chwilą podpisania (przyjęcia) protokołu odbioru”.

Wnioskodawca podziela także pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z 29 lipca 2020 r. sygn. akt: I SA/Lu 47/20 (który został powołany także w rozstrzygnięciu wydanym przez WSA w Warszawie), zgodnie z którym: „nie może (...) mieć decydującego znaczenia, że (...) w stanie niniejszej sprawy skarżąca podała, że wykonanie przez nią określonej części (etapu) usługi wiąże się z prawem do wynagrodzenia, którego wysokość jest określona w umowie skarżącej z klientem. W tym względzie istotne jest bowiem, że rzeczywiste wykonanie części (etapu) usługi jest warunkiem skutecznego żądania przez skarżącą wynagrodzenia oraz że gdyby faktycznie część (etap) usługi nie był wykonany zgodnie z umową, to skarżąca nie byłaby uprawniona do uzyskania jakiejkolwiek odpłatności za swoje czynności (por. pkt 30 i 34 powołanego wyroku (w sprawie Budimex])”.

Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny sprawy rozpatrywanej przez WSA w Warszawie jest analogiczny jak stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę. W związku z czym tezy postawione w wyroku WSA w Warszawie znajdują bezpośrednie przełożenie na niniejszą sprawę. W niniejszej sprawie podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez WSA w Warszawie, usługi są odbierane (przyjmowane) przez Wykonawcę w częściach/etapach. W przypadkach, w których są one odbierane (przyjmowane) w etapach, za każdą etap określone jest wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (Podwykonawcy). Odbiór usługi lub etapu usługi, dla której określono wynagrodzenie, jest potwierdzany przez Wykonawcę poprzez podpisanie protokołu odbioru tej usługi lub tej części/tego etapu usługi. Zgodnie natomiast z Umową, Wnioskodawca może wystawić fakturę za daną część/etap dopiero po podpisaniu protokołu odbioru przez Wykonawcę. Dopiero wtedy jego wynagrodzenie staje się należne.

W niniejszym przypadku, Wnioskodawca może wystawić na rzecz Wykonawcy fakturę dopiero po odbiorze przez tego ostatniego prac, który to odbiór stanowi integralną część usługi. Rzeczywiste wykonanie usługi następuje zatem dopiero w dacie podpisania protokołu odbioru i dopiero z tą datą strony umowy uważają, że wynagrodzenie Wnioskodawcy staje się należne. W warunkach przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje to, że kwota wynagrodzenia za dany etap jest już znana w momencie podpisania Umowy. Strony traktują bowiem podpisanie protokołu odbioru nie tylko jako formalne zakończenie usługi, ale także jako ostateczne potwierdzenie wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, który od tej chwili może się domagać zapłaty tego wynagrodzenia.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku zachodzą podstawy od uznania, że obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powstaje w dacie odbioru dokonanego przez Wykonawcę.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w opisanym w stanie faktycznym sprawy, jeżeli Zamawiający lub Wykonawca nie zgłosi wad, za moment wykonania części Przedmiotu Umowy i tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy przyjąć datę odbioru dokonanego przez Wykonawcę (po uprzednim zaakceptowaniu Przedmiotu Umowy przez Zamawiającego), tj. w chwili podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w opisanym w stanie faktycznym sprawy, jeżeli Zamawiający lub Wykonawca zgłosi wady, to za moment wykonania części Przedmiotu Umowy i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru dokonanego przez Wykonawcę (po uprzednim zaakceptowaniu Przedmiotu Umowy przez Zamawiającego), tj. w chwili podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę po usunięciu wad przez Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, w świetle którego w opisanym w stanie faktycznym sprawy, jeżeli Zamawiający lub Wykonawca nie zgłosi wad, za moment wykonania części Przedmiotu Umowy i tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy przyjąć datę odbioru dokonanego przez Wykonawcę (po uprzednim zaakceptowaniu Przedmiotu Umowy przez Zamawiającego), tj. w chwili podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę.

W świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

A zatem na podstawie ww. regulacji należy przyjąć, że w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego istotny jest moment wykonania usługi. Przy czym w przypadku, gdy usługa zostanie podzielona na części z jednoczesnym określeniem dla nich wynagrodzenia, to za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przyjmuje się również datę wykonania każdej tak określonej części usługi. Ustawa o VAT nie definiuje, jaki moment należy przyjąć za moment wykonania usługi. Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 28 października 2021 r. w sprawie C-324/20: „W celu określenia momentu, w którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny, art. 63 dyrektywy 2006/112 wymaga bowiem ustalenia chwili rzeczywistego wykonania świadczenia. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 41 opinii, artykuł ten nie precyzuje, jakie zdarzenie należy uważać za oznaczające moment, w którym świadczenie jest wykonane, w związku z czym do właściwych organów i sądów krajowych należy sprawdzenie chwili jego rzeczywistego wykonania”.

Z opinii Rzecznika Generalnego do ww. wyroku w sprawie C-324/20 wynika, że: „ustawodawca Unii przyjął tutaj podejście materialne, to znaczy, że brać należy pod uwagę moment rzeczywistego wykonania świadczenia, określony, w razie potrzeby, w drodze ustaleń faktycznych organów podatkowych lub sądu”.

Tym samym moment wykonania usługi, należy oceniać w drodze ustaleń faktycznych – określając, kiedy doszło do rzeczywistego wykonania świadczenia.

Należy też pamiętać, że z odpłatnym świadczeniem usług mamy do czynienia jeżeli istnieje: „bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy” (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C7616/21, pkt 25).

A zatem do odpłatnego świadczenia usług dochodzi, jeżeli pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny i stosunek ten określa zasady wymiany świadczeń. Należy zatem uznać, że istotne dla oceny momentu wykonania usługi są ustalenia stron, które kreują stosunek prawny i które określają zasady, na jakich dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Nie można ustaleń faktycznych w zakresie momentu wykonania usługi dokonywać w oderwaniu od treści stosunku prawnego łączącego strony. Stanowisko o konieczności uwzględniania postanowień umownych przy określaniu skutków podatkowych transakcji wielokrotnie potwierdzał TSUE. Za przykład może służyć wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11, w którym wskazano, że: „istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji „świadczenia usług” w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy”. W opisanym w stanie faktycznym Przedmiotem Umowy są usługi eksperckie. W ich ramach Podwykonawca (Wnioskodawca) zobligowany jest do wykonania specjalistycznych usług eksperckich z dziedziny meteorologii i hydrologii. Usługi te obejmują badania, monitoring, pomiar i analizy, których wyniki prezentowane są w formie pisemnych raportów i metodyk. Usługi mają ekspercki charakter i muszą być wykonane w określony, uzgodniony pomiędzy stronami sposób. Istotnym elementem w przypadku takich umów jest określenie czy usługa została faktycznie i zgodnie z Umową (wymaganiami umownymi) wykonana. Ze względu na charakter wykonywanych usług dopiero podpisany przez Wykonawcę (a uprzednio zaakceptowany przez Zamawiającego) protokół odbioru stanowi o formalnym i materialnym ich wykonaniu. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są bowiem usługami standardowymi, które mogą być weryfikowane w prosty sposób. Z tego względu wpierw Zamawiający, a kolejno Wykonawca przeprowadza proces odbioru, który ma na celu weryfikację prawidłowości wykonania usługi zleconej pod względem jakości, kompletności i zgodności z warunkami Umowy. W praktyce (na którą wszystkie strony wyraziły zgodę) czynności odbioru prac są głównie wykonywane przez Zamawiającego, który decyduje czy ekspertyza odpowiada zamówionemu efektowi prac. Uprawnienia Wykonawcy m.in. w zakresie odbioru prac, wynikają natomiast z faktu zawarcia Umowy z Wnioskodawcą – to jego (a nie Zamawiającego) łączy bowiem stosunek prawny z Podwykonawcą. Istotny w tym kontekście jest również aspekt zapłaty wynagrodzenia. Jak wskazano w ww. wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, z odpłatnym świadczeniem usług mamy do czynienia o ile pomiędzy stronami dochodzi do wymiany świadczeń. Nie można więc uznać, że doszło do wykonania usługi - a tym samym powstania obowiązku podatkowego - jeżeli zapłata nie jest należna usługodawcy. W opisanym stanie faktycznym dopiero z chwilą odbioru wyniku prac oraz jego akceptacji przez usługobiorcę powstaje po jego stronie obowiązek zapłaty wynagrodzenia. A zatem należy uznać, że dopiero z chwilą podpisania bez uwag protokołu odbioru dochodzi do wykonania usługi – wtedy bowiem można mówić o istnieniu stosunku prawnego, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej Wykonawcy.

Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 przewidział możliwość uznania daty podpisania protokołu odbioru za momentu wykonania usługi. Z przywołanego wyroku wynika, że za moment wykonania usługi możemy uznać akceptację wykonania robót budowlanych wynikającą z postanowień umownych (ujętą w protokole zdawczo- odbiorczym), jeżeli:

-    formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi;

-    powyższe postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana (sprawa ta dotyczyła usług budowlanych wykonywanych na podstawie umów opartych na warunkach kontraktowych FIDIC);

-    formalność w postaci akceptacji wykonania robót budowlanych stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

TSUE w ramach powołanych przesłanek odwołuje się zatem do:

-    zapisów umownych oraz standardów branżowych w zakresie wykonywania danego świadczenia - na tej podstawie należy ustalić czy istniejący pomiędzy stronami stosunek prawny przewiduje, że momentem wykonania usługi jest data podpisania protokołu;

-    ustalenia wysokości wynagrodzenia - żeby zaistniała czynność opodatkowana - odpłatne świadczenie usług - to wynagrodzenie musi być należne i ustalone.

Organy podatkowe w wydawanych obecnie interpretacjach podatkowych uwzględniają wytyczne wynikające z ww. orzeczenia TSUE. Przykład może stanowić interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.44.2024.1.IG, w której organ stwierdził, że: „prawidłowo sporządzony i podpisany przez obie strony protokół odbioru częściowych robót stanowi podstawę do ustalenia daty wykonania części usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług – faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w części”.

Należy przy tym podkreślić, że wnioski płynące z powołanego wyżej orzecznictwa oraz interpretacji podatkowych nie dotyczą wyłącznie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Mają one charakter uniwersalny i mogą być stosowane również w odniesieniu do innego rodzajów usług. Przykład może stanowić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1636/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/22 (orzeczenie nieprawomocne), które dotyczyły usług informatycznych, a w przypadku których sądy odwołały się do wyroku TSUE w sprawieC-224/18.

W tym ostatnim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał: „Organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał wyrok w sprawie Budimex za pozbawiony znaczenia dla sprawy. W tym wyroku TSUE faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający” (...) 3.5. Trybunał zajął wyżej przytoczone stanowisko nie dlatego, że orzekał w przedmiocie wykładni prawa Unii na tle sprawy dotyczącej robót budowlanych i montażowych (czy też szerzej – usług materialnych), lecz ze względu na cechy sytuacji - jako takiej, że:

-formalność odbioru jest uzgodniona przez strony w umowie;

-taka treść umowy odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana;

-formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Trybunał prowadził swój wywód w sposób abstrakcyjny – w jego rozumowaniu nie odgrywa roli to, że chodzi o konkretną branżę. Przejawem tego jest fakt, że Trybunał mówi o: „rzeczywistości gospodarczej i handlowej w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana” – nie „w dziedzinie usług budowlanych” (nie wskazuje więc konkretnie na branżę). (...) Wyrok ten ma więc znaczenie uniwersalne”.

Tak samo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 700/20 (orzeczenie nieprawomocne) stwierdził, że: „orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-224/18 i wydane po nim wyroki polskich sądów administracyjnych mają uniwersalny charakter, nie dotyczą wyłącznie usług budowlanych, a tezy tych orzeczeń dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w częściach odbieranych w formalny sposób, zgodnie z warunkami umowy”. Orzeczenie to dotyczyło potwierdzanych protokołem odbioru usług badań klinicznych.

Tym samym niezależnie od charakteru usługi, jeżeli z zapisów umownych oraz standardów branżowych w zakresie wykonywanego świadczenia wynika, że momentem wykonania usługi jest data podpisania protokołu i w chwili tej jest ustalana wysokość wynagrodzenia, to moment podpisania protokołu odbioru należy uznawać za datę wykonania usługi.

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy są usługi eksperckie. Zawarta przez Wnioskodawcę Umowa przewiduje:

-    wynagrodzenie ustalone jako ryczałt (za realizację konkretnie określonej części Przedmiotu Umowy) płatne pod warunkiem prawidłowego wykonania prac, co ma zostać potwierdzone protokołem odbioru przez Wykonawcę;

-    wieloetapową procedurę odbioru prac.

Tym samym decydująca o momencie wykonania usługi jest data ostatecznego odbioru przez Wykonawcę (po uprzedniej akceptacji Zamawiającego), przy czym nastąpi to w chwili podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę (po uprzedniej akceptacji Zamawiającego).

Potwierdzeniem tego, że datą wykonania usługi przez Wnioskodawcę jest data podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę jest także przyjęty sposób rozliczenia. Zgodnie z § 4 Umowy, podstawą do wystawienia faktury i zapłaty wynagrodzenia będzie Protokół Odbioru Produktu Umowy, dokonany przez Wykonawcę i Zamawiającego. Kolejno, w Umowie wskazano, że Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktury w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu podpisania Protokołu Odbioru Produktu Umowy bez zastrzeżeń przez Wykonawcę i Zamawiającego (§ 4 ust. 5 Umowy).

Istotna w tej kwestii jest praktyka przyjęta przez strony Umowy oraz Zamawiającego. Umowa realizowana jest w ramach podwykonawstwa. W praktyce odbioru prac dokonuje Zamawiający, który w ramach Umowy Głównej zlecił wykonanie usług eksperckich Wykonawcy (Wnioskodawca realizuje część prac łącznie składających się na usługi Wykonawcy). Wykonawca przekazuje Zamawiającemu wyniki świadczeń Wnioskodawcy i dopiero po akceptacji prac ze strony Zamawiającego Wykonawca i Podwykonawca dokonują rozliczenia. Tym samym w opisywanej relacji, nie można mówić o wykonaniu usługi bez akceptacji prac przez Zamawiającego i kolejno odebrania prac przez Wykonawcę.

Co także istotne, w opisanym w stanie faktycznym sprawy, integralnym elementem usługi wykonywanej na podstawie Umowy jest także przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów lub ich części powstałych w trakcie wykonywania świadczenia przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie płatne z tytułu wykonania usługi obejmuje bowiem nie tylko wykonanie samej usługi, lecz także przeniesienie praw autorskich do utworów (wyników prac) będących jej efektem. Do przeniesienia praw autorskich dochodzi dopiero wraz z odbiorem wyniku prac przez Zamawiającego i Wykonawcę. Należy zatem uznać, że usługa – w skład której wchodzi także przeniesienie autorskich praw majątkowych – zostaje wykonana dopiero w momencie przeniesienia tych praw, tj. podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę.

Należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym:

-formalność odbioru została przewidziana w postanowieniach umownych oraz kończy materialnie wykonywanie konkretnego etapu usługi;

-dopiero z momentem podpisania protokołu odbioru należne staje się wynagrodzenie – za dany konkretny etap prac.

Tym samym należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w opisanym w stanie faktycznym sprawy, jeżeli Zamawiający lub Wykonawca nie zgłosi wad, za moment wykonania części Przedmiotu Umowy i tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy przyjąć datę odbioru dokonanego przez Wykonawcę (po uprzednim zaakceptowaniu Przedmiotu Umowy przez Zamawiającego), tj. w chwili podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w opisanym w stanie faktycznym sprawy, jeżeli Zamawiający lub Wykonawca zgłosi wady, to za moment wykonania części Przedmiotu Umowy i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru dokonanego przez Wykonawcę (po uprzednim zaakceptowaniu Przedmiotu Umowy przez Zamawiającego), tj. w chwili podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę po usunięciu wad przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1, przedmiotem świadczenia mają być usługi eksperckie. Zawarta przez Wnioskodawcę Umowa przewiduje:

-    wynagrodzenie ustalone jako ryczałt (za realizację konkretnie określonej części Przedmiotu Umowy) płatne pod warunkiem prawidłowego wykonania prac, co ma zostać potwierdzone protokołem odbioru przez Wykonawcę;

-    wieloetapową procedurę odbioru prac.

Tym samym dopiero finalne wykonanie prac danego etapu przez Wnioskodawcę (tj. po dokonaniu odpowiednich poprawek wskazanych przez Zamawiającego) i potwierdzenie przyjęcia tego etapu prac przez Wykonawcę (poprzez podpisanie protokołu odbioru) pozwala uznać, że potwierdzona została wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W tym też momencie następuje przeniesienie praw autorskich do utworów stanowiących wynik prac danego etapu. W przypadku zgłoszenia wad skutkujących niepodpisaniem protokołu przez Wykonawcę wynagrodzenie nie będzie Wnioskodawcy należne. Nie nastąpi także przeniesienie praw autorskich do utworów stanowiących wynik prac danego etapu.

Należy zatem uznać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w opisanym w stanie faktycznym sprawy, jeżeli Zamawiający lub Wykonawca zgłosi wady, to za moment wykonania części Przedmiotu Umowy i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę ostatecznego odbioru dokonanego przez Wykonawcę (po uprzednim zaakceptowaniu Przedmiotu Umowy przez Zamawiającego), tj. w chwili podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę po usunięciu wad przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg zasad właściwych dla danego rodzaju usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy:

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Z art. 19a ust. 8 ustawy, wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również obszar niepodlegający opodatkowaniu (będący poza zakresem ustawy) oraz zwolniony z opodatkowania (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT). Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będąca poza zakresem ustawy o VAT) to przede wszystkim nieodpłatne czynności kształcenia oraz badania własne naukowe finansowane z subwencji oraz innych różnego typu dofinansowań Odpłatna działalność Wnioskodawcy to głównie odpłatne usługi kształcenia, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz odpłatne usługi noclegowe świadczone na rzecz studentów i doktorantów Wnioskodawcy, które także korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą m in. na odpłatnym wynajmie lokali użytkowych, odpłatnych badaniach wykonywanych na zlecenie, odpłatnych noclegach świadczonych na rzecz osób innych niż studenci/doktoranci, odpłatnej sprzedaży wydawnictw, czy też innej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem. Działalność opodatkowana podatkiem od towarów usług to także tzw. komercjalizacja wyników badań (czyli sprzedaż wyników badań, odpłatne udzielanie licencji do wyników prac badawczych, rozwojowych, wdrożeniowych etc. lub też inne formy odpłatnego ich udostępniania).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej 4 marca 2024 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką prawa handlowego (zwaną dalej Wykonawcą) umowę o wykonanie prac eksperckich w zakresie ekspertyz, badań i analiz lokalizacyjnych dla obiektu infrastruktury energetycznej (zwaną dalej Umową). W ramach wskazanej Umowy Wnioskodawca będzie wykonywał część prac, jakich zobowiązał się podjąć Wykonawca względem podmiotu trzeciego (zwanego dalej „Zlecającym” lub „Zamawiającym”). Wnioskodawca jest podwykonawcą części prac wynikających z odrębnej umowy podpisanej między Wykonawcą a Zamawiającym. Wnioskodawcę łączy zaś umowa zawarta z Wykonawcą.

Przedmiotem Umowy łączącej Wnioskodawcę z Wykonawcą są prace eksperckie w zakresie ekspertyz, badań i analiz lokalizacyjnych dla obiektu infrastruktury energetycznej (zwane dalej „Przedmiotem Umowy”). Przedmiot Umowy jest realizowany zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Umowy, który określa szczegółowo zakres prac Wnioskodawcy, w tym wymagania w zakresie rodzaju, formy, treści oraz terminów wykonania i przekazywania Produktów Umowy. Produkt Umowy to każdy dokument lub dokumentacja opisana w załączniku nr 1 do Umowy, czy tez każda inna dokumentacja objęta Umową.

Przedmiot Umowy jest realizowany w podziale na dwa zadania, z czego każde z zadań podzielone jest na dwa etapy. Każdy zaś etap zadania został odrębnie wyceniony i została przypisana do niego wartość wynagrodzenia.

Załącznik nr 1 do Umowy określa terminy realizacji poszczególnych prac. W przypadku prac w etapie 1 w pierwszej kolejności przygotowany jest raport (określony dla etapu 1 każdego z zadań), który ma zostać przekazany Wykonawcy w terminie 25 dni roboczych od spotkania inicjującego. Następnie, w ciągu 20 dni roboczych odbywa się prezentacja dwóch koncepcji, z czego Wykonawca ma wybrać jedną z dwóch zaproponowanych koncepcji i udzieli pisemnego upoważnienia do realizacji Etapu 2 w terminie 5 dni od dnia otrzymania propozycji koncepcji. Kolejno, w ciągu 20 dni od daty akceptacji lub akceptacji warunkowej raportu w polskiej wersji językowej przekazana będzie do oceny Wykonawcy wersja angielskojęzyczna ww. raportu.

W przypadku etapu 2 najpierw przygotowywana jest metodyka w języku polskim, która zostanie przekazana do oceny przez Wykonawcę w terminie 25 dni roboczych od dnia wystawienia pisemnego upoważnienia do rozpoczęcia tego etapu. Następnie, w ciągu 20 dni od daty akceptacji lub akceptacji warunkowej metodyki w polskiej wersji językowej przygotowana będzie wersja angielskojęzyczna ww. metodyki.

W umowie (w paragrafie 6 Umowy) Wnioskodawca oraz Wykonawca ustalili następujące zasady odbioru Produktów Umowy, a także oceny innych prac sporządzonych w ramach Przedmiotu Umowy:

1)  nie później niż w ostatnim dniu terminu wykonania danego Produktu Umowy zgodnie z terminami wskazanymi w Załączniku nr 1 do Umowy, Podwykonawca (czyli Wnioskodawca) przekaże Wykonawcy Produkt Umowy w polskiej wersji językowej w wersji elektronicznej. Produkt Umowy w angielskiej wersji językowej zostanie przekazany Wykonawcy do oceny w terminie 10 dni roboczych od daty akceptacji lub akceptacji warunkowej przez Wykonawcę Produktu Umowy w polskiej wersji językowej,

2)  w terminie 12 dni roboczych od dnia otrzymania Produktu Umowy, Wykonawca dokona jego oceny pod względem jakości, kompletności i zgodności z warunkami Umowy. Wynik tej oceny zostanie przedstawiony Podwykonawcy w formie elektronicznej (w szczególności w przekazanym przez Podwykonawcę dokumencie stanowiącym Produkt Umowy w trybie rejestracji zmian lub komentarzy) za pośrednictwem poczty email. Wykonawca w toku procedury odbioru prac jest uprawniony do korzystania z pomocy i wsparcia osób trzecich, w tym także do udostępniania takim osobom Produktów Umowy oraz wszelkich dokumentów i opracowań przygotowanych przez Podwykonawcę, w celu zasięgnięcia opinii lub stanowiska co do treści Produktów Umowy lub przekazanych przez Podwykonawcę dokumentów lub opracowań w ramach Przedmiotu Umowy. Wykonawcy przysługuje prawo przedłużenia ww. terminu na dokonanie oceny o dodatkowe 5 dni robocze, za uprzednim poinformowaniem o tym fakcie Podwykonawcy,

3)  w przypadku, gdy Produkt Umowy zawiera wadę, Podwykonawca w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania uwag, przekaże Wykonawcy do ponownej oceny Produkt Umowy, uwzględniający uwagi Wykonawcy. W przypadku, gdy w wyniku ponownej oceny Produktu Umowy otrzymanego od Podwykonawcy Produkt Umowy nadal będzie zawierać wady, Wykonawca ponownie przekaże Podwykonawcy uwagi, a Podwykonawca będzie zobowiązany do ich uwzględniania z odpowiednim zastosowaniem terminów określonych w niniejszym § 6 . W przypadku braku przekazania Produktu Umowy do ponownej oceny w ww. terminie lub gdy w wyniku przeprowadzonej ponownej oceny Wykonawca stwierdzi, że Produkt Umowy nadal zawiera wady, Wykonawca jest uprawniony do naliczenia kary umownej, przy czym naliczenie kary umownej nie zwalnia Podwykonawcy z obowiązku dostarczenia Produktu Umowy, uwzględniającego uwagi Wykonawcy,

4)  w przypadku, gdy Produkt Umowy nie zawiera wad, Wykonawca przekaże Podwykonawcy Protokół oceny dokumentacji z informacją, że Produkt Umowy jest zaakceptowany, a Podwykonawca w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania przedmiotowej wiadomości email, przekaże Wykonawcy do odbioru Produkt Umowy w wersji papierowej w 2 egzemplarzach z podpisami odręcznymi, w 2 egzemplarzach w wersji elektronicznej, jako skan wersji papierowej z podpisami odręcznymi (w formacie pdf) oraz wersję edytowalną,

5)  odbiór Protokołu Umowy w wersji elektronicznej i w wersji papierowej zostanie potwierdzony podpisaniem przez Wykonawcę Protokołu Odbioru Produktu Umowy (dalej: Protokół Odbioru/Protokół Odbioru Produktu Umowy). Odbiór Produktu Umowy przez Wykonawcę i Zamawiającego będzie stanowił podstawę wystawienia faktury przez Podwykonawcę. Płatność za realizację Przedmiotu Umowy nastąpi po podpisaniu Protokołu Odbioru Produktu Umowy dla polskiej i angielskiej wersji językowej łącznie jako jednego Produktu Umowy,

6)  Podwykonawca oświadcza, iż ma wiedzę, iż Przedmiot Umowy jest wykonywany w ramach podwykonawstwa, w związku z czym akceptuje okoliczność, iż ostateczny odbiór Przedmiotu Umowy, stanowiący podstawę do wystawienia faktury przez Podwykonawcę, następuje w chwili, gdy dokona go Zamawiający, ale w okresie nie dłuższym niż 20 dni roboczych od dnia zaakceptowania Raportu przez Wykonawcę. Jeżeli w tym okresie Zamawiający nie dokona ostatecznego odbioru, Przedmiot Umowy uznaje się za odebrany i w związku z tym następuje wystawienie faktury. Odbiór dokonany przez Wykonawcę nie stanowi przeszkody do zgłoszenia zastrzeżeń do Przedmiotu Umowy w ramach procedury odbiorowej i skorzystaniu z uprawnień wynikających z niniejszego § 6, w sytuacji, gdy zastrzeżenia takie zgłosi Zamawiający lub gdy Zamawiający nie dokona odbioru Przedmiotu Umowy. Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Umowy:

1.  Zadanie 1 Etap 1 zostanie uznany za wykonany po podpisaniu przez Wykonawcę Protokołu odbioru Produktu Umowy pn.: (...).

2.  Zadanie 1 Etap 2 zostanie uznane za wykonane po podpisaniu przez Wykonawcę Protokołu odbioru Produktu Umowy pn.: (...).

3.  Zadanie 2 Etap 1 zostanie uznany za wykonany po podpisaniu przez Wykonawcę Protokołu odbioru Produktu Umowy pn.: (...).

4.  Zadanie 2 Etap 2 zostanie uznane za wykonane po podpisaniu przez Wykonawcę Protokołu odbioru Produktu Umowy pn.: (...).

Zapisy Umowy oraz załącznika do niej sporządzonego dotyczące odbioru prac stanowią w pewnym stopniu odzwierciedlenie Umowy Głównej zawartej między Wykonawcą a Zamawiającym.

Zamawiający nie jest stroną Umowy, dlatego zgodnie z jej treścią uprawnienia dotyczące odbioru przyznano Wykonawcy. Wykonawca dokonuje oczywiście odbioru prac Wnioskodawcy. Ostateczny odbiór Przedmiotu Umowy, stanowiący podstawę do wystawienia faktury przez Podwykonawcę, następuje jednakże przez Wykonawcę dopiero po uprzedniej akceptacji prac przez Zamawiającego. Zamawiający dokonuje odbioru prac, gdzie część świadczeń zrealizowana została przez Wnioskodawcę jako Podwykonawcę. To Zamawiający jest finalnym beneficjentem prac wykonywanych m.in. przez Wnioskodawcę (Podwykonawcę). To Zamawiający jest w stanie określić, czy Produkt Umowy został wykonany w sposób prawidłowy i zgodny z przyjmowanymi założeniami.

W związku z tym w praktyce – za zgodnym porozumieniem stron Umowy – realizacja prac odbywa się w następujący sposób:

1.Opracowanie Raportów w jęz. polskim;

2.Sprawdzenie Raportów przez Zamawiającego i przekazanie uwag;

3.Rewizja 1 Raportów;

4.Sprawdzenie Raportów po rewizji 1 przez Zamawiającego i przekazanie uwag;

5.Rewizja 2 Raportów;

6.Sprawdzenie Raportów po rewizji 2 przez Zamawiającego wraz z akceptacją i poleceniem przekazania wersji papierowej oraz przetłumaczenia Raportów na jęz. angielski;

7.Tłumaczenie Raportów na jęz. angielski;

8.Sprawdzenie Raportów w jęz. angielskim przez Zamawiającego i przekazanie uwag;

9.Rewizja Raportów w jęz. angielskim;

10.  Sprawdzenie Raportów w jęz. angielskim po rewizji 1 przez Zamawiającego wraz z akceptacją i polecenie przekazania wersji papierowej.

Dopiero po przeprowadzeniu tego procesu (gdzie Zamawiający odbierze prace Wnioskodawcy) usługa Wnioskodawcy jest uważana przez Wykonawcę za wykonaną. W tym momencie Wykonawca podpisuje protokół odbioru, a Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia Wykonawcy faktury za wykonanie danego etapu prac.

W § 4 Umowy zawarto postanowienia dotyczące rozliczeń. Wynagrodzenie za całość usługi jest ustalone jako ryczałt i obejmuje całość wynagrodzenia i kosztów Podwykonawcy (tj. Wnioskodawcy) związanych z wykonaniem przedmiotu umowy (§ 4 ust. 1 Umowy). Wynagrodzenie jest płatne w częściach za każdy Produkt Umowy prawidłowo wykonany i bez zastrzeżeń odebrany przez Wykonawcę i Zamawiającego (§ 4 ust. 2 Umowy). Umowa przewiduje wypłatę wynagrodzenia po realizacji każdego z etapów Zadania 1 i 2, przy czym Zadanie 1 i 2 mogą być realizowane równocześnie. Podstawą do wystawienia faktury i zapłaty wynagrodzenia jest Protokół Odbioru Produktu Umowy, dokonany przez Wykonawcę i Zamawiającego (§ 4 ust. 3 Umowy). Wypłata wynagrodzenia nastąpi w określonym terminie 45 dni liczonym od dnia otrzymania przez zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury, przy czym Podwykonawca zobowiązany jest do wystawienia faktury w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu podpisania Protokołu Odbioru Produktu Umowy bez zastrzeżeń przez Wykonawcę i Zamawiającego (§ 4 ust. 5 Umowy).

Natomiast, według załącznika nr 1 do Umowy płatność za każdy etap nastąpi po wystawieniu Protokołu Odbioru Produktu Umowy dla polskiej i angielskiej wersji językowej łącznie jako jednego Produktu Umowy.

Umowa zawiera również zapisy dotyczące zasad przeniesienia praw własności intelektualnej do utworów powstałych w toku realizacji usług. Zgodnie z § 8 ust. 1 Umowy, w zakresie, w jakim Przedmiot Umowy lub jakakolwiek jego część, stworzona przez Podwykonawcę, stanowi utwór/utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Utwór” lub „Utwory”), Podwykonawca, w ramach uzgodnionego wynagrodzenia z chwilą odbioru Produktu Umowy lub z dniem rozwiązania Umowy lub odstąpienia Strony od Umowy lub jej części, w zależności od tego, które z wymienionych zdarzeń nastąpi wcześniej, bez względu na zapłatę i bez konieczności sporządzenia na tę okoliczność odrębnej umowy i bez konieczności składania w tym zakresie dodatkowego oświadczenia woli, z mocy niniejszej Umowy przenosi na Wykonawcę bezwarunkowo i na wyłączność całość autorskich praw majątkowych do Utworów (bez względu na formę i sposób utrwalenia) wraz ze wszystkimi ich egzemplarzami oraz nośnikami, na których są utrwalone, zezwala na wykonywanie praw zależnych, a także przenosi wyłączne prawo do zezwolenia innym osobom na wykonanie praw pochodnych do Utworów (prawo zależne) bez ograniczenia obszaru, czasu lub liczby egzemplarzy, w najszerszym możliwym zakresie, na ustalonych w Umowie zasadach.

Z chwilą odbioru Produktu Umowy Wnioskodawca przenosi na Wykonawcę bezwarunkowo i na wyłączność całość autorskich praw majątkowych do Utworów. Przy czym, jak podano, Produkt Umowy wpierw akceptuje Zamawiający – dokonuje tego poprzez odpowiedni zapis w systemie teleinformatycznym, a kolejno protokół odbioru podpisuje już Wykonawca.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają ekspercki charakter i muszą być wykonane w określony, uzgodniony pomiędzy stronami sposób. Istotnym elementem w przypadku takich umów jest określenie czy usługa faktycznie została wykonana. Przejawem tego jest chociażby udział Wykonawcy oraz Zamawiającego w pracach Podwykonawcy, którzy na podstawie § 2 ust. 1 i 2 Umowy mają prawo do bieżącego zapoznawania się oraz uczestnictwa we wszystkich pracach prowadzonych przez Podwykonawcę oraz to, że przedstawiciele stron Umowy oraz Zamawiającego będą regularnie odbywali spotkania w celu omówienia postępu prac.

Ze względu na charakter wykonywanych świadczeń dopiero podpisany przez Wykonawcę (a uprzednio zaakceptowany przez Zamawiającego) protokół odbioru stanowi o wykonaniu usługi. W związku z tym, zgodnie z Umową Wykonawca jak i przede wszystkim Zamawiający w określonym w Umowie terminie każdorazowo przeprowadza proces odbioru mający na celu weryfikację prawidłowości wykonania usługi pod względem jakości, kompletności i zgodności z warunkami Umowy. Dopiero wtedy można uznać, że w ramach zawartego stosunku prawnego doszło do skutecznego wykonania usługi, a wynagrodzenie za usługę jest Wnioskodawcy należne.

Umowa jest umową, której celem jest osiągniecie konkretnego i sprecyzowanego wyniku w postaci określonego opracowania, ekspertyzy, etc. Z punktu widzenia Zamawiającego (który co prawda nie jest stroną Umowy, ale jest podmiotem zlecającym Usługi Główne Wykonawcy) istotny jest bowiem efekt końcowy, którym jest otrzymanie ekspertyzy/opracowania obejmującego określony zakres podlegający analizie lub badaniu (Wnioskodawca realizuje część prac, jakie na rzecz Zamawiającego wykonuje Wykonawca). Wykonawca, a przede wszystkim Zamawiający oczekują od Wnioskodawcy przygotowania zindywidualizowanej analizy eksperckiej konkretnego przypadku, w związku z czym w relacji umownej Wnioskodawca – Wykonawca duży nacisk kładzie się na odbiór prac i ich akceptację przez Zamawiającego i kolejno Wykonawcę.

Wynagrodzenia obu zadań i etapów wymienionych w Umowie zostały skalkulowane przez dwa zespoły (…) z uwzględnieniem nakładu czasu niezbędnego na opracowanie poszczególnych części oraz stawek godzinowego wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe zgodnie z odpowiednim zarządzeniem Rektora (…). Do kwoty wynagrodzenia dodano inne koszty związane z wykonaniem Umowy, np. wyjazdy służbowe w teren, tłumaczenia tekstów na jęz. angielski, koszty umów cywilnoprawnych osób spoza pracowników (…). Łączny koszt został powiększony o obowiązujące inne koszty, w tym m.in. obligatoryjny narzut zysku, narzut kosztów pośrednich itd.

Zgodnie z § 4 ust. 1 Umowy, wynagrodzenie za całość usługi jest ustalone jako ryczałt i obejmuje całość wynagrodzenia i kosztów Wnioskodawcy związanych z wykonaniem Przedmiotu Umowy. Kwoty wynagrodzenia za realizację każdego z etapów Zadania 1 i 2 zostały wpisane do Umowy, przy czym w Umowie wyraźnie zaznaczono, że jest to wynagrodzenie za wykonaną i bez zastrzeżeń odebraną część prac. Przed formalnym odbiorem prac znana jest zatem kwota wynagrodzenia każdego z etapów Zadania 1 i 2.

W Umowie widnieją kwoty wynagrodzenia określone za dany etap. W związku z czym wynagrodzenie Wnioskodawcy jest znane pod kątem jego kwoty już w momencie zawarcia Umowy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w opisanym w stanie faktycznym sprawy, jeżeli Zamawiający lub Wykonawca nie zgłosi wad, za moment wykonania części Przedmiotu Umowy i tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy przyjąć datę odbioru dokonanego przez Wykonawcę (po uprzednim zaakceptowaniu Przedmiotu Umowy przez Zamawiającego), tj. w chwili podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w opisanym w stanie faktycznym sprawy, jeżeli Zamawiający lub Wykonawca zgłosi wady, to za moment wykonania części Przedmiotu Umowy i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru dokonanego przez Wykonawcę (po uprzednim zaakceptowaniu Przedmiotu Umowy przez Zamawiającego), tj. w chwili podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę po usunięciu wad przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. W świetle powyższego o wykonaniu usług zarówno w całości, jak również w części (poszczególnych etapów) będzie decydować faktyczne wykonanie usług, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez klienta, tj. data akceptacji prac przez klienta wskazana na protokole odbioru.

Zgodnie z ustawą, dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu odbiorcy, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez klienta stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi.

Wnioskodawca jest podwykonawcą części prac wynikających z odrębnej umowy podpisanej między Wykonawcą a Zamawiającym. Wnioskodawcę łączy zaś umowa zawarta z Wykonawcą.

Przedmiot Umowy jest realizowany w podziale na dwa zadania, z czego każde z zadań podzielone jest na dwa etapy. Każdy zaś etap zadania został odrębnie wyceniony i została przypisana do niego wartość wynagrodzenia. Wynagrodzenia obu zadań i etapów wymienionych w Umowie zostały skalkulowane przez dwa zespoły z uwzględnieniem nakładu czasu niezbędnego na opracowanie poszczególnych części oraz stawek godzinowego wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe zgodnie z odpowiednim zarządzeniem Rektora. Do kwoty wynagrodzenia dodano inne koszty związane z wykonaniem Umowy, np. wyjazdy służbowe w teren, tłumaczenia tekstów na j. angielski, koszty umów cywilnoprawnych osób spoza pracowników Uczelni. Łączny koszt został powiększony o obowiązujące inne koszty, w tym m.in. obligatoryjny narzut zysku, narzut kosztów pośrednich itd.

Kwoty wynagrodzenia za realizację każdego z etapów Zadania 1 i 2 zostały wpisane do Umowy, przy czym w Umowie wyraźnie zaznaczono, że jest to wynagrodzenie za wykonaną i bez zastrzeżeń odebraną część prac. Przed formalnym odbiorem prac znana jest zatem kwota wynagrodzenia każdego z etapów Zadania 1 i 2.

W Umowie widnieją kwoty wynagrodzenia określone za dany etap. W związku z czym wynagrodzenie Wnioskodawcy jest znane pod kątem jego kwoty już w momencie zawarcia Umowy.

Płatność za każdy etap nastąpi po wystawieniu Protokołu Odbioru Produktu Umowy dla polskiej i angielskiej wersji językowej łącznie jako jednego Produktu Umowy.

Analizując powyższe wskazać należy, że wymieniony dokument (tj. protokół odbioru) potwierdza fakt wykonania części usługi (poszczególnego etapu 1 i 2, każdego z Zadań 1 i 2) i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie wykonania usług.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług wykonania prac eksperckich w zakresie badań i analiz lokalizacyjnych dla obiektu infrastruktury energetycznej powstaje z chwilą wykonania usługi w części, rozumianej jako moment podpisania protokołu jej odbioru przez Wykonawcę.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że: „Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają ekspercki charakter i muszą być wykonane w określony, uzgodniony pomiędzy stronami sposób. Istotnym elementem w przypadku takich umów jest określenie czy usługa faktycznie została wykonana. Przejawem tego jest chociażby udział Wykonawcy oraz Zamawiającego w pracach Podwykonawcy, którzy na podstawie § 2 ust. 1 i 2 Umowy mają prawo do bieżącego zapoznawania się oraz uczestnictwa we wszystkich pracach prowadzonych przez Podwykonawcę oraz to, że przedstawiciele stron Umowy oraz Zamawiającego będą regularnie odbywali spotkania w celu omówienia postępu prac”. Powyższe wskazuje na udział stron umowy oraz Zamawiającego i wgląd w każdy z etapów prac, w tym ich zakończenie.

W praktyce (za zgodnym porozumieniem stron Umowy) – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – realizacja prac odbywa się w następujący sposób:

1.Opracowanie Raportów w j. polskim;

2.Sprawdzenie Raportów przez Zamawiającego i przekazanie uwag;

3.Rewizja 1 Raportów;

4.Sprawdzenie Raportów po rewizji 1 przez Zamawiającego i przekazanie uwag;

5.Rewizja 2 Raportów;

6.Sprawdzenie Raportów po rewizji 2 przez Zamawiającego wraz z akceptacją i poleceniem przekazania wersji papierowej oraz przetłumaczenia raportów na j. angielski;

7.Tłumaczenie Raportów na j. angielski;

8.Sprawdzenie Raportów w j. angielskim przez Zamawiającego i przekazanie uwag;

9.Rewizja Raportów w j. angielskim;

10.Sprawdzenie Raportów w j. angielskim po rewizji 1 przez Zamawiającego wraz z akceptacją i polecenie przekazania wersji papierowej.

Co istotne – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – Produkt Umowy w polskiej i angielskiej wersji językowej stanowi łącznie jeden Produkt Umowy.

Nie można więc uznać, że to podpisanie protokołu odbioru stanowi o materialnym wykonaniu usługi, gdyż Wykonawca otrzyma usługę, będzie mógł się zapoznać z efektem Państwa prac, w momencie przetłumaczenia Raportów na j. angielski, w każdym z etapów (1 i 2) Zadań 1 i 2, gdyż w tym momencie nastąpi wykonanie częściowe usługi, dla której ustalono odrębne wynagrodzenie. Powyższego nie zmienia późniejsze ewentualne wprowadzenie poprawek.

W analizowanej sprawie wartość kwot wynagrodzenia znana była już w momencie podpisania umowy, przy czym każdy etap zadania został odrębnie wyceniony i została przypisana do niego wartość wynagrodzenia. Jak bowiem wynika z opisu sprawy: „Wynagrodzenia obu zadań i etapów wymienionych w Umowie zostały skalkulowane przez dwa zespoły z uwzględnieniem nakładu czasu niezbędnego na opracowanie poszczególnych części oraz stawek godzinowego wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe zgodnie z odpowiednim zarządzeniem Rektora. Do kwoty wynagrodzenia dodano inne koszty związane z wykonaniem Umowy, np. wyjazdy służbowe w teren, tłumaczenia tekstów na j. angielski, koszty umów cywilnoprawnych osób spoza pracowników Uczelni. Łączny koszt został powiększony o obowiązujące inne koszty, w tym m.in. obligatoryjny narzut zysku, narzut kosztów pośrednich itd.”. Należy zwrócić uwagę, że wycena powyższa nie była w żaden sposób uzależniona od dokonywania później ewentualnych poprawek przez Państwa.

Zatem o wykonaniu usługi w części (tj. poszczególnych etapów) będzie decydować faktyczne ich wykonanie, które nastąpi z chwilą przekazania Raportów w języku angielskim, nie zaś dopiero odbiór ich wykonania dokonywany w formie podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę (po ich wcześniejszym zaakceptowaniu przez Zamawiającego).

Protokół odbioru potwierdza ostatecznie wykonane usługi i stanowi podstawę do rozliczeń finansowych, ale wiążących wyłącznie strony umowy. Nie przesądza o terminie rzeczywistego wykonania usług ani ich części. Nie można bowiem kreować istotnych elementów mających wpływ na powstanie, zniesienie lub zmianę obowiązku wynikającego z prawa podatkowego za pomocą umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług wykonania prac eksperckich w zakresie badań i analiz lokalizacyjnych dla obiektu infrastruktury energetycznej – bez względu na umowne ustalenia stron – powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. z chwilą wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi należy uznać moment wykonania przez Państwa danego etapu usługi (etapu 1 i etapu 2 Zadania 1 i 2), rozumiany jako przekazanie Raportów w j. angielskim (pkt 7 etapu realizacji prac), gdyż jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy – Produkt Umowy w polskiej i angielskiej wersji językowej stanowi łącznie jeden Produkt Umowy oraz w skład wynagrodzenia wchodzą m.in. koszty tłumaczenia tekstów na j. angielski. W konsekwencji to nie moment podpisania protokołu odbioru przez Wykonawcę stanowi moment wykonania usługi, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, które odwołują się do wyroku TSUE w sprawie C-224/18, należy zgodzić się z tezami wnikającymi w ww. orzeczeń, że Trybunał zajął wyżej przytoczone stanowisko nie dlatego, że orzekał w przedmiocie wykładni prawa Unii na tle sprawy dotyczącej robót budowlanych i montażowych (czy też szerzej – usług materialnych), lecz ze względu na cechy sytuacji – jako takiej. Jednocześnie należy podkreślić, że z przywołanego wyroku TSUE wynika, że za moment wykonania usługi można uznać akceptację wykonania usługi wynikającą z postanowień umownych (ujętą w protokole odbioru), jeżeli:

-formalność odbioru jest uzgodniona przez strony w umowie;

-taka treść umowy odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana;

-formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że ww. orzeczenie TSUE w sprawie C-224/18 ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Uzgodnili Państwo z klientem w umowie warunki odbioru świadczonych usług – zatem pierwsza z przesłanek określonych przez TSUE została spełniona. Nie zostały jednak spełnione pozostałe dwie przesłanki. Nie wskazali Państwo w opisie sprawy, że potwierdzanie odbioru usług w formie protokołu jest standardowym działaniem w przypadku usług polegających na wykonaniu prac eksperckich w zakresie ekspertyz, badań i analiz lokalizacyjnych dla obiektu infrastruktury energetycznej, jak również nie wskazali żadnych okoliczności potwierdzających, że opisany we wniosku schemat działania w zakresie przygotowania poszczególnych etapów zakończonych podpisaniem protokołu odbioru odzwierciedla normy i standardy istniejące w tej dziedzinie.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że „wynagrodzenie za całość usługi jest ustalone jako ryczałt i obejmuje całość wynagrodzenia i kosztów Wnioskodawcy związanych z wykonaniem Przedmiotu Umowy”, jednocześnie „jest płatne w częściach za każdy Produkt Umowy”. Ponadto „w Umowie widnieją kwoty wynagrodzenia określone za dany etap. W związku z czym wynagrodzenie Wnioskodawcy jest znane pod kątem jego kwoty już w momencie zawarcia Umowy”. Oznacza to, że to nie protokół odbioru ustala wynagrodzenie za usługę bądź jej część, lecz zawarta umowa. Co więcej, nie wykazali Państwo, że ustalone wynagrodzenie może ulec zmianie w wyniku weryfikacji i ewentualnych poprawek.

Podsumowanie

W opisanym w stanie faktycznym sprawy, jeżeli Zamawiający lub Wykonawca nie zgłosi wad, za moment wykonania części Przedmiotu Umowy (etapu 1 i etapu 2 w ramach Zadania 1 i 2), i tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy przyjąć datę przekazania Raportów w j. angielskim (pkt 7 etapu realizacji prac), a nie moment podpisania Protokołu odbioru przez Wykonawcę.

Tym samym Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Również – w opisanym stanie faktycznym sprawy – jeżeli Zamawiający lub Wykonawca zgłosi wady, to za moment wykonania części Przedmiotu Umowy (etapu 1 i etapu 2 w ramach Zadania 1 i 2), i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę wykonania części Przedmiotu Umowy (etapu 1 i etapu 2 w ramach Zadania 1 i 2), i tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy przyjąć datę przekazania Raportów w j. angielskim (pkt 7 etapu realizacji prac), a nie moment podpisania Protokołu odbioru przez Wykonawcę po usunięciu wad przez Wnioskodawcę.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).