Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 357/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 20 września 2024 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania transakcji cesji wierzytelności za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (symbol PKD 66.21.Z, symbol PKWiU 66.21.10.0 - usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat), której podklasa obejmuje dochodzenie roszczeń odszkodowawczych.

Wnioskodawca zajmuje się kupowaniem od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód rzeczowych - głównie szkód dotyczących pojazdów, maszyn lub urządzeń. Zakup odbywa się na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności, czyli tzw. cesji wierzytelności. Następnie wierzytelności te są dochodzone przez Wnioskodawcę już we własnym imieniu od towarzystw ubezpieczeniowych.

Cedentem jest osoba prawna lub fizyczna (mowa o szkodach majątkowych (rzeczowych) a nie osobowych czy śmiertelnych) poszkodowana w wyniku zdarzenia spowodowanego przez osobę trzecią (sprawcę szkody), w wyniku którego poniosła szkodę. Cesjonariuszem jest Wnioskodawca. Osoby poszkodowane, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego przez towarzystwo ubezpieczeniowe, otrzymują pewną kwotę odszkodowania. Jeżeli uważają, że wysokość tego odszkodowania ich zdaniem może być zaniżona, a z uwagi na ryzyko z tym związane nie chcą samodzielnie dochodzić od towarzystw ubezpieczeniowych dopłaty odszkodowania, bądź nie wiedzą, jak tę dopłatę uzyskać, mogą odsprzedać Wnioskodawcy wierzytelność wynikającą z tego odszkodowania.

Jeżeli dojdzie do porozumienia co do ceny będzie zawierana pomiędzy stronami (Wnioskodawcą i poszkodowanym) umowa przelewu wierzytelności (cesja). Z treści cesji wynika oświadczenie cedenta, że w związku z konkretnym zdarzeniem uszkodzeniu uległa określona rzecz będąca własnością cedenta i z tytułu tego zdarzenia przysługuje cedentowi wierzytelność o zapłatę odszkodowania w stosunku do sprawcy szkody oraz do konkretnego towarzystwa ubezpieczeniowego, w którym sprawca szkody objęty był w chwili zdarzenia obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej. Cedent oświadcza, że otrzymał od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowanie w konkretnej wysokości, które jednak nie czyni w pełni zadość obowiązkowi pełnego naprawienia szkody. Umowa cesji nie zobowiązuje Wnioskodawcy do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego poza zapłatą ceny.

Z chwilą zawarcia umowy cedent zbywa za umówioną cenę, a cesjonariusz nabywa wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej zdaniem cedenta części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na cesjonariusza wraz z wierzytelnością przechodzą wszelkie prawa z nią związane. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie jest określona kwotowo w treści umowy i nie jest dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Może zostać określona przez zakład ubezpieczeń zawartą ugodą bądź, po skierowaniu sprawy na drogę postępowania sądowego, wyrokiem sądowym (jeśli sąd w ogóle uwzględni powództwo - co jest okolicznością, której nie da się przewidzieć w chwili zawarcia umowy cesji).

Dochodzenie dopłaty przez Wnioskodawcę wiąże się zazwyczaj z poniesieniem przez niego dodatkowych kosztów np. wykonania kosztorysu naprawy przez zewnętrzną firmę, obsługi prawnej na etapie przedsądowym, sądowym oraz egzekucyjnym itd. W przypadku odmowy dobrowolnej zapłaty przez towarzystwo ubezpieczeń, sprawa kierowana jest przez Wnioskodawcę do postępowania sądowego.

W chwili zawierania cesji znana jest jedynie orientacyjna (przybliżona) wysokość ewentualnej należności. Z tego względu nie można z góry wykluczyć sytuacji, w której nawet w przypadku uzyskania wyroku zasądzającego odszkodowanie, jego kwota nie pokryje wszystkich kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu uzyskania tego odszkodowania.

Nabywane wierzytelności charakteryzują się tym, że:

• nabywane wierzytelności są wymagalne, sporne jedynie co do wysokości, a w pozostałym zakresie są bezsporne; wierzytelności nie są przedawnione,
• nabywając wierzytelność Wnioskodawca nie zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, pomiędzy sprzedającym wierzytelność, a kupującym nie ma stałych i ciągłych powiązań prawnych poza transakcją cesji wierzytelności za wynagrodzeniem,
• Wnioskodawca nabywa wierzytelność we własnym imieniu i na własne ryzyko; umowa nie zawiera zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności poza wyjątkiem gdy cedent przy zawarciu umowy wprowadziłby cesjonariusza w błąd co wiązałoby się z odstąpieniem od umowy przez cesjonariusza; zgodnym zamiarem stron umowy sprzedaży wierzytelności jest jednorazowy, definitywny i skuteczny przelew wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy,
• różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, które Wnioskodawca nabywa od wierzyciela, a ceną ich nabycia od wierzyciela, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Państwa. Są to tzw. wierzytelności trudne, bowiem nie można z całą pewnością stwierdzić, że zostaną one spłacone w ogóle lub w jakiej wysokości. W chwili zawierania cesji znana jest jedynie orientacyjna (przybliżona) wysokość należności.

Tym samym nie są to wierzytelności oczywiste, możliwe do odzyskania w sposób natychmiastowy, bez nakładu pracy, środków, ryzyka ich nieuzyskania. W stosunku do nabytych wierzytelności może być konieczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego i sądowego, aczkolwiek będzie to zależało od dłużnika, tj. czy spełni on świadczenie polubownie. Niezbędne jest skorzystanie z usług rzeczoznawców, pełnomocników procesowych oraz biegłych sądowych.

Jeżeli dłużnik spełni świadczenie na drodze polubownej, wówczas nie będzie potrzeby występowania na drogę sądową. Jeżeli natomiast dłużnik odmówi spełnienia świadczenia (wypłaty lub dopłaty odszkodowania) konieczne stanie się wystąpienie przeciwko niemu do sądu i ewentualnie skierowanie przeciwko niemu egzekucji komorniczej. Wnioskodawca przypuszcza, że w zdecydowanej większości spraw, jeśli nie we wszystkich, konieczne będzie kosztowne i czasochłonne postępowanie sądowe. Poza ceną za sam przelew wierzytelności, umowa sprzedaży wierzytelności nie nakłada na Wnioskodawcę jakiegokolwiek innego dodatkowego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności. Umowa sprzedaży wierzytelności nie ustanawia upoważnienia dla Wnioskodawcy do występowania wobec dłużnika, po to by wyegzekwować wierzytelność na rachunek zbywcy wierzytelności. Wierzytelność jest egzekwowana wyłącznie w imieniu, na ryzyko i na rachunek Wnioskodawcy. Nabyta przez Wnioskodawcę wierzytelność nie jest dalej odsprzedawana. Nabywane wierzytelności nie zawsze będą egzekwowalne. Uzyskane przez Wnioskodawcę świadczenia będą wpływały wyłącznie na jego rzecz i na jego konto.

Pytanie

Czy transakcja przelewu (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Spółki (Cesjonariusza), na podstawie umowy nabycia od zbywcy (Cedenta), będącego pierwotnym wierzycielem lub też innej osoby uprawnionej do rozporządzenia tą wierzytelnością, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przelewu (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Spółki (Cesjonariusza), na podstawie umowy nabycia od zbywcy (Cedenta), będącego pierwotnym wierzycielem lub też innej osoby uprawnionej do rozporządzenia tę wierzytelnością, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem opodatkowania danego świadczenia podatkiem od towarów i usług jest to, by miało ono charakter odpłatny.

Z kolei aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Dokonując oceny, czy nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, należy uwzględnić wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt C-93/10.

W wyroku tym stwierdzono, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Uzasadniając powyższe stanowisko TSUE wskazał, że „W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). (...)

Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.”

Ponadto, kwalifikując czynność nabycia wierzytelności po ustalonej między cedentem a cesjonariuszem cenie jako świadczenie usług o charakterze odpłatnym, należy również uwzględnić wytyczne zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (pomimo powołania się na ten wyrok w uzasadnieniu interpretacji). W wyroku tym dokonano analizy przywołanego wyroku TSUE i stwierdzono, że:

„Wydaje się jednak koniecznym przeanalizowanie tezy TSUE z uwagi na sformułowanie w niej użyte w odniesieniu do nabycia wierzytelności na własne ryzyko niestanowiące odpłatnej usługi, a mianowicie "jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży." Ten sposób sformułowania wypowiedzi może sugerować, że nie mamy do czynienia z odpłatną usługą, ale tylko w przypadku, jeżeli, inaczej rzecz ujmując, wartość wierzytelności w chwili sprzedaży odzwierciedla ich rzeczywistą wartość ekonomiczną. Należy więc zastanowić się, czy to ile zapłaci nabywca za wierzytelność ma wpływ na uznanie, że występuje, bądź nie, opodatkowane VAT wykonanie usługi. (...)

W wyroku, na który powołał się TSUE, C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd, świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (pkt 27). W następnym punkcie 28 czytamy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu, które zarazem stanowi wartość subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych. (...)

Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę.

Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”

Stanowisko to NSA potwierdził w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3491/15:

„Z powołanych wyżej orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.”

Z przywołanych wyroków wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji, gdy:

• poza ceną nabycia wierzytelności pomiędzy stronami umowy cesji nie ustalono żadnego dodatkowego wynagrodzenia dla cesjonariusza z tytułu wykonywania przez niego świadczenia na rzecz cedenta,
• ustalona cena, niższa od wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, odzwierciedla w ocenie stron rzeczywistą ekonomiczną wartość, uwzględniającą perspektywy uzyskania spłaty wierzytelności

-różnica pomiędzy ceną zakupu wierzytelności a wartością nominalną nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przez cesjonariusza, a co za tym idzie, cesjonariusz dokonując zakupu wierzytelności na podstawie umowy cesji nie świadczy na rzecz cedenta odpłatnej usługi, podlegającej VAT.

Przy czym w przypadku cesji wierzytelności innych niż oczywiste, możliwe do odzyskania w sposób natychmiastowy, bez nakładu pracy, środków, ryzyka ich nieuzyskania (jak np. niewymagalne jeszcze wierzytelności nabywane w ramach świadczenia usługi faktoringu), a w szczególności wierzytelności spornych (których istnienie lub których wysokość jest kwestionowana przez dłużnika), ich rzeczywista wartość ekonomiczna jest w dniu zawarcia umowy cesji ze swej istoty niższa od wartości nominalnej. W ich przypadku zawsze istnieje bowiem ryzyko nieuzyskania przez cesjonariusza spłaty wierzytelności w tej kwocie - co uzasadnia ustalenie stosownie niższej ceny. Wierzytelności takie stanowią zatem „wierzytelności trudne”, do których odnosi się przywołany wyrok TSUE.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z zawarciem cesji nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia od cesjonariusza - w szczególności z tytułu ściągnięcia należności od dłużników. Spółka nabywa wierzytelności na własne ryzyko, a działania zmierzające w celu jej ściągnięcia podejmuje na własny rachunek, a nie na rachunek cedenta.

Nabycie wierzytelności ma charakter definitywny i w żadnym wypadku nie jest przewidziana możliwość dokonania jej zwrotnego przelewu na cedenta.

Jednocześnie ustalona w umowach cesji cena nabycia wierzytelności, niższa od ich wartości nominalnej, wskazanej w umowach cesji, odpowiada ich rzeczywistej wartości ekonomicznej, gdyż uwzględnia ponoszone przez cesjonariusza ryzyko nieściągnięcia ich w kwotach odpowiadających wartości nominalnej oraz konieczność zaangażowania środków, czasu i kosztów wiążących się z ich dochodzeniem.

Należy bowiem uwzględnić, że po pierwsze, są to wierzytelności wobec zakładów ubezpieczeń o zapłatę odszkodowania przewyższającego kwotę odszkodowania, która została już wypłacona przez ubezpieczyciela (zdaniem cedentów w zaniżonej kwocie). Są to zatem należności sporne - których uzyskanie istoty rzeczy jest utrudnione niejako automatycznie jest Wierzytelność kwestionowana przez dłużnika jest ze swej istoty wierzytelnością trudną i obciążoną ryzykiem, bowiem o jej istnieniu i kwocie ostatecznie zdecyduje dopiero sąd.

Po drugie, wierzytelność odszkodowawcza, inaczej niż np. z wierzytelnością z faktury handlowej, o ściśle sprecyzowanej kwocie (z tej faktury), stanowi roszczenie, którego kwota odpowiada pewnym subiektywnym oczekiwaniom, które dopiero zostaną sprecyzowane (co do kwot faktycznie zasadnych) przez sąd (albo w ugodzie przez strony). Tym samym w chwili zawierania cesji znana jest oparta na szacunkach wysokość roszczenia, ale nie jest znana - do momentu zakończenia postępowania, jego wartość rzeczywista (tę ustala sąd).

Jak wspomniano, w stosunku do nabywanych wierzytelności może być konieczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego i sądowego, aczkolwiek będzie to zależało od dłużnika, tj. czy spełni on świadczenie polubownie. Niezbędne jest również skorzystanie z usług rzeczoznawców, pełnomocników procesowych, oraz biegłych sądowych. Jeżeli dłużnik spełni świadczenie na drodze polubownej wówczas nie będzie potrzeby występowania na drogę sądową, jeżeli natomiast dłużnik odmówi spełnienia świadczenia (wypłaty lub dopłaty odszkodowania) konieczne stanie się wystąpienie przeciwko niemu do sądu i ewentualnie skierowanie przeciwko niemu egzekucji komorniczej. Wszystkie te elementy stanu faktycznego przyszłego - a więc i wartość rzeczywista (ekonomiczna) roszczenia, na którą mają one wpływ - nie są znane w momencie zawierania umowy cesji.

W przedmiotowej sprawie istnieje więc różnica między wartością „nominalną” (jak wspomniano jest to wyłącznie wartość oczekiwana) cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże nie sposób stwierdzić różnica ta odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Wartość ta jest uzależniona od niepewnych perspektyw co do ich zasadności i możliwości ich uzyskania oraz konieczności zaangażowania środków, czasu i kosztów wiążących się z jej dochodzeniem.

Podsumowując:

Wnioskodawca w związku z nabyciem wierzytelności dokonuje wyłącznie zapłaty ceny za nabywane wierzytelności, odzwierciedlającą ich wartość ekonomiczną (ustaloną przez niepowiązane ze sobą strony mowy cesji), natomiast nie przysługuje mu jakiekolwiek wynagrodzenie od cedenta. Brak jest zatem w przedmiotowej sytuacji elementu odpłatności ze strony cedenta na rzecz Wnioskodawcy. Co za tym idzie, przedmiotowa czynność nie wyczerpuje definicji "odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju" a więc nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż transakcja przelewu (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Spółki (Cesjonariusza), na podstawie umowy nabycia od zbywcy (Cedenta), będącego pierwotnym wierzycielem lub też innej osoby uprawnionej do rozporządzenia tą wierzytelnością, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-3.4012.804.2021.1.RK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

11 marca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 15 marca 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2)zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm przepisanych,

3)rozpoznanie skargi na rozprawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 23 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 357/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismem z 11 lipca 2024 r., nr 0110-KWR4.4022.72.2022.3.MK wycofałem ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 17 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1986/22 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 lipca 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 20 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 357/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

Według art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy/usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec przytoczonych wyżej przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, zajmują się Państwo kupowaniem od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód rzeczowych - głównie szkód dotyczących pojazdów, maszyn lub urządzeń. Zakup odbywa się na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności, czyli tzw. cesji wierzytelności. Następnie wierzytelności te są dochodzone przez Państwa już we własnym imieniu od towarzystw ubezpieczeniowych.

Z chwilą zawarcia umowy cedent (osoba prawna lub fizyczna) zbywa za umówioną cenę, a cesjonariusz (Państwo) nabywa wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej zdaniem cedenta części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na cesjonariusza wraz z wierzytelnością przechodzą wszelkie prawa z nią związane. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie jest określona kwotowo w treści umowy i nie jest dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Może zostać określona przez zakład ubezpieczeń zawartą ugodą bądź, po skierowaniu sprawy na drogę postępowania sądowego, wyrokiem sądowym (jeśli sąd w ogóle uwzględni powództwo - co jest okolicznością, której nie da się przewidzieć w chwili zawarcia umowy cesji).

Nabywane wierzytelności charakteryzują się tym, że:

• nabywane wierzytelności są wymagalne, sporne jedynie co do wysokości, a w pozostałym zakresie są bezsporne; wierzytelności nie są przedawnione,

• nabywając wierzytelność nie zobowiązują się Państwo do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, pomiędzy sprzedającym wierzytelność, a kupującym nie ma stałych i ciągłych powiązań prawnych poza transakcją cesji wierzytelności za wynagrodzeniem,
• nabywają Państwo wierzytelność we własnym imieniu i na własne ryzyko; umowa nie zawiera zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności poza wyjątkiem, gdy cedent przy zawarciu umowy wprowadziłby cesjonariusza w błąd co wiązałoby się z odstąpieniem od umowy przez cesjonariusza; zgodnym zamiarem stron umowy sprzedaży wierzytelności jest jednorazowy, definitywny i skuteczny przelew wierzytelności na Państwa rzecz,
• różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, które Państwo nabywają od wierzyciela, a ceną ich nabycia od wierzyciela, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Państwa. Są to tzw. wierzytelności trudne, bowiem nie można z całą pewnością stwierdzić, że zostaną one spłacone w ogóle lub w jakiej wysokości. W chwili zawierania cesji znana jest jedynie orientacyjna (przybliżona) wysokość należności. Tym samym nie są to wierzytelności oczywiste, możliwe do odzyskania w sposób natychmiastowy, bez nakładu pracy, środków, ryzyka ich nieuzyskania. W stosunku do nabytych wierzytelności może być konieczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego i sądowego, aczkolwiek będzie to zależało od dłużnika, tj. czy spełni on świadczenie polubownie. Niezbędne jest skorzystanie z usług rzeczoznawców, pełnomocników procesowych oraz biegłych sądowych.

Jeżeli dłużnik spełni świadczenie na drodze polubownej, wówczas nie będzie potrzeby występowania na drogę sądową. Jeżeli natomiast dłużnik odmówi spełnienia świadczenia konieczne stanie się wystąpienie przeciwko niemu do sądu i ewentualnie skierowanie przeciwko niemu egzekucji komorniczej. Poza ceną za sam przelew wierzytelności, umowa sprzedaży wierzytelności nie nakłada na Państwa jakiegokolwiek innego dodatkowego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności. Wierzytelność jest egzekwowana wyłącznie w imieniu, na ryzyko i na Państwa rachunek. Nabyta przez Państwa wierzytelność nie jest dalej odsprzedawana. Nabywane wierzytelności nie zawsze będą egzekwowalne. Uzyskane przez Państwa świadczenia będą wpływały wyłącznie na Państwa rzecz i na Państwa konto.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy w opisanej sytuacji transakcja nabycia wierzytelności jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej K.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 i § 2 K.c.:

Jak stanowi art. 510 § 1 K.c.:

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności.

W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność nabywca zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy zbywca przeniesie wierzytelność na nabywcę, a on zapłaci mu cenę za przenoszoną wierzytelność (w sytuacji, kiedy transakcja ta będzie miała charakter odpłatny).

Nabycie wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności, a jej nabywcą. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że:

W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał:

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać należy, że nabywane przez Państwa wierzytelności są sporne co do wysokości i nie ma pewności w jakiej kwocie, czy w ogóle zostaną spłacone. Wskazali Państwo, że nabywanie wierzytelności od osób poszkodowanych następuje na własne ryzyko, nie są to wierzytelności oczywiste, możliwe do odzyskania w sposób natychmiastowy, bez nakładu pracy, środków, ryzyka ich nieuzyskania. Wierzytelności nabywane przez Państwa już w momencie ich nabycia należą do tzw. wierzytelności trudnych, tj. obarczonych ryzykiem wyegzekwowania. Nabyta przez Państwa wierzytelność nie jest dalej odsprzedawana. Wierzytelności nabywają Państwo za określoną cenę, a różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną ich nabycia od wierzyciela odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Państwa. Poza ceną za sam przelew wierzytelności umowa sprzedaży wierzytelności nie przewiduje jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności.

W konsekwencji powyższego, w opisanej sytuacji w związku z nabyciem przez Państwa wierzytelności trudnych nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie 23 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 357/22 wskazując, że:

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).