Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 4 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania nabywanych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozliczenia faktur korygujących oraz obowiązku wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych przez użyciu KSeF. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem przesłanym za pośrednictwem ePAUP z 19 listopada 2024 r. (data wpływu 19 listopada 2024 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Grupa (...) (dalej jako: „Grupa”) jest jednym z wiodących dostawców (...) konsumenckich. Do głównych produktów oferowanych przez Grupę należą (...).

Grupa produkuje zarówno produkty marek obcych (na podstawie uzyskanych licencji), które sprzedaje dystrybutorom i sprzedawcom detalicznym, jak i produkty marek własnych sprzedawane sprzedawcom detalicznym i tzw. producentom oryginalnego wyposażenia (ang. Original equipment manufacturer). Grupa prowadzi również działalność handlową, importując hurtowo z Azji gotowe produkty, m.in. (...), które następnie są przez nią konfekcjonowane i dystrybuowane. Produkty Grupy sprzedawane są w ponad 50 krajach na całym świecie.

Grupa składa się z dwóch podmiotów - A. NV, lub ,, Wnioskodawca”) i B. PL

A. NV jest spółką utworzoną zgodnie z prawem belgijskim, posiadającą siedzibę w Belgii, a także zarejestrowaną w tym kraju na potrzeby podatku od wartości dodanej (dalej jako: „VAT”), pod numerem: (...).

B. PL jest spółką utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę w Polsce, a także zarejestrowaną w kraju na potrzeby VAT jako czynny podatnik podatku od towarów i usług pod numerem: (...). B. PL jest spółką zależną A. NV, która jest jej jedynym akcjonariuszem. B. PL pełni funkcję centrum usług wspólnych Grupy oraz zakładu produkcyjnego, a także pośredniego przedstawiciela w sprawach celnych A. NV.

A. NV oraz B. PL pełnią wspólnie funkcje strategiczne w ramach Grupy, zarządzając jej działalnością w zakresie produktów wytwarzanych przez B. PL oraz pochodzących od producentów zewnętrznych i konfekcjonowanych przez A. NV. A. NV i B. PL wspólnie podejmują kluczowe decyzje w zakresie wszystkich procesów biznesowych w Grupie, takich jak zaopatrzenie, rozwój produktu, produkcja, logistyka, sprzedaż i marketing, a także odpowiadają za zarządzanie ryzykiem biznesowym w organizacji. Strategiczne zaangażowanie każdej ze spółek różni się w zależności od procesu biznesowego.

Podstawą współpracy B. PL i A. NV jest umowa o współpracy zawarta między tymi podmiotami (dalej jako: „Umowa”).

W celu lepszego naświetlenia swojej działalności w Polsce, Wnioskodawca jako pierwszy przedstawia opis działalności B. PL, aby następnie móc odnosić się do poszczególnych zasobów B. PL, które wykorzystywane są do świadczenia usług na jego rzecz.

A.Działalność B. PL

1.Zakres działalności

B. PL odpowiada za produkcję (...), które są następnie dystrybuowane przez A. NV głównie w regionie Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki, a także Ameryki Północnej i Azji.

Od 1 kwietnia 2023 r. B. PL działa jako producent na zlecenie (tzw. toll manufacturer), świadcząc na rzecz A. NV usługi produkcji, stanowiące w całości usługi na materiale powierzonym (tj. właścicielem materiałów jak i wytworzonych z nich (...) przez cały czas pozostaje A. NV).

B. PL odpowiada ponadto za realizację usług konfekcjonowania gotowych produktów importowanych przez B. PL z Azji (tj. otrzymuje produkty w opakowaniach zbiorczych i przepakowuje je do mniejszych opakowań, w których są sprzedawane do klienta ostatecznego), które również stanowią w całości usługi na materiale powierzonym (tj. właścicielem gotowych produktów przez cały czas pozostaje A. NV).

Produkcja na zlecenie i konfekcjonowanie określane są dalej wspólnie jako usługa produkcyjna B. PL.

B. PL świadczy również na rzecz A. NV usługi magazynowe i logistyczne związane zarówno z surowcami i półproduktami, które są wykorzystywane przez B. PL jako producenta na zlecenie, jak i z gotowymi produktami.

B. PL świadczy powyższe usługi dla jednego klienta, tj. dla A. NV, na zasadach wyłączności.

Ponadto, B. PL pełni również funkcję centrum usług wspólnych, które jest zlokalizowane w (...) i mieści personel realizujący usługi zarządcze a także usługi wsparcia z obszarów m.in. sprzedaży (w ramach kanałów sprzedaży tzw. (...)), marketingu, zakupów, obsługi klienta i wsparcia sprzedaży, finansów, księgowości, kontrolingu, IT oraz zarządzania zasobami ludzkimi na rzecz całej Grupy (w tym A. NV).

2.Zasoby techniczne i personalne B. PL

B. PL dysponuje zapleczem przemysłowym wystarczającym do produkcji i konfekcjonowania (...) i innych produktów, utrzymując zakład produkcyjny wraz z magazynem w (...), a także środki trwałe wykorzystywane na potrzeby świadczenia usług produkcyjnych, konfekcjonowania, logistycznych i magazynowych.

W tym zakresie, B. PL utrzymuje również w Polsce odpowiednie zasoby personalne, zatrudniając pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę i przeszkolenie techniczne w zakresie produkcji i konfekcjonowania, a także personel składający się na m.in. działy logistyki i magazynowania.

Na potrzeby pełnionej przez B. PL funkcji centrum usług wspólnych, B. PL wynajmuje również biuro w (...), w którym wykorzystuje środki trwałe celem realizacji usług zarządczych i wsparcia, tj. głównie sprzęt biurowy. W centrum usług wspólnych zatrudnieni są m.in. członkowie kadry zarządzającej i osoby odpowiedzialne za świadczenie usług wsparcia na rzecz obydwu podmiotów z Grupy, z obszarów m.in. sprzedaży (w ramach kanałów sprzedaży tzw. (...)), marketingu, zakupów, obsługi klienta i wsparcia sprzedaży, finansów, księgowości, kontrolingu, IT oraz zarządzania zasobami ludzkimi.

Na podstawie umowy leasingu B. PL użytkuje również samochody osobowe, które wykorzystane są wyłącznie przez pracowników B. PL i nie są udostępniane do użytku pracownikom A. NV.

Niektórzy pracownicy B. PL korzystają z laptopów i telefonów komórkowych będących własnością A. NV.

B.Działalność Wnioskodawcy

1.Zakres działalności

A. NV jest centralną spółką dystrybucyjną w ramach Grupy, odpowiadającą za organizację dystrybucji i sprzedaży produktów wytwarzanych przez B. PL, a także towarów importowanych z Azji i konfekcjonowanych przez B. PL głównie w regionie Europy (w tym w Polsce), Bliskiego Wschodu i Afryki, a także Ameryki Północnej i Azji, zarówno bezpośrednio na rzecz klientów, jak i za pośrednictwem lokalnych dystrybutorów zewnętrznych. Na moment skłania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaż towarów do polskich klientów stanowi ok. 6,4-7,6% łącznego obrotu Wnioskodawcy.

Współpraca z B. PL

2.Usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowania

Jak wskazano powyżej, w Polsce A. NV nabywa od B. PL usługi produkcji na zlecenie (tzw. toll manufacturing) i konfekcjonowania, które zorganizowane są w następujący sposób:

• Surowce, półprodukty i gotowe produkty pochodzące od zewnętrznych dostawców wymagające konfekcjonowania, nabywane są w imieniu i na rzecz A. NV przez pracowników działów zakupów B. PL, którzy działają w tym zakresie na podstawie stosownych pełnomocnictw.
• Surowce, półprodukty i gotowe produkty dostarczane są do zakładu produkcyjnego B. PL. Za organizację ich transportu odpowiada A. NV przy wsparciu działu logistyki B. PL, który działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz A. NV.
• Następnie, B. PL odpowiada za realizację procesu produkcji i konfekcjonowania w oparciu o surowce, półprodukty i gotowe produkty powierzone przez A. NV.
• W trakcie procesu produkcji i konfekcjonowania A. NV jest właścicielem surowców i półproduktów, produkcji w toku oraz gotowych produktów, które są produkowane, wykorzystywane/konfekcjonowane przez B. PL.
• Na żadnym etapie ww. procesów nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel z A. NV na B. PL, ani w odwrotnym kierunku.
• Usługi produkcji i konfekcjonowania realizowane przez B. PL stanowią usługi na materiale/ towarze powierzonym.
• W dalszej kolejności A. NV sprzedaje produkty odbiorcom zlokalizowanym na całym świecie na wynegocjowanych przez siebie warunkach.
• Za transport produktów do kontrahentów odpowiada A. NV, przy wsparciu działu logistyki B. PL, który działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz A. NV.
• W ramach opisanego modelu, po stronie sprzedażowej A. NV realizuje w Polsce głównie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i eksportu towarów. Jak wspomniano, na moment skłania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dostawy towarów na terytorium kraju składają się na ok. 6,4-7,6% łącznego obrotu Wnioskodawcy.

Zgodnie z Umową, a także ustaleniami pomiędzy A. NV i B. PL (dalej jako: „Strony”):

• Strony współpracują przy zakupie surowców, półproduktów i gotowych produktów od zewnętrznych dostawców. W tym zakresie pracownicy B. PL dokonują zakupów działając w imieniu i na rzecz A. NV.
• Strony wspólnie ustalają długo- i krótkoterminowy harmonogram produkcji i konfekcjonowania, uwzględniając oczekiwane prognozy sprzedaży i planowanie zapasów.
• Strony oceniają i wspólnie decydują, które produkty mają być wytwarzane przez B. PL, a które zakupione od zewnętrznych dostawców. A. NV pełni wiodącą rolę w procesie planowania i prognozowania w Grupie.
• Do pierwszego dnia każdego kwartału A. NV potwierdza B. PL przewidywany harmonogram produkcji i konfekcjonowania na kolejny kwartał.
• W przypadku odchyleń od ustalonego harmonogramu w ciągu kwartału A. NV i B. PL omawiają i uzgadniają potencjalne korekty w celu zapewnienia realizacji zamówień.
• Strony wspólnie ustalają i uzgadniają standardy jakościowe i specyfikacje techniczne produktu, w tym w odniesieniu do półproduktów nabywanych od zewnętrznych dostawców.
• W toku procesu produkcyjnego, B. PL pełni wiodącą rolę operacyjną w kontroli jakości. A. NV nie zatrudnia pracowników kompetentnych do przeprowadzania takich kontroli, ani nie posiada swobodnego dostępu do zakładu produkcyjnego i magazynu B. PL, aby móc np. przeprowadzić lokalnie audyt jakości linii produkcyjnych.
• Pracownicy A. NV mają możliwość wejścia na teren zakładu produkcyjnego i magazynu B. PL jedynie po wcześniejszym umówieniu, pod nadzorem personelu B. PL i przestrzegając wewnętrznych wytycznych przewidzianych dla odwiedzających.
• Strony wspólnie podejmują decyzję o przeprowadzeniu okresowego przeglądu i dostosowania niezbędnych zmian w specyfikacji produktu i standardach jakości. B. PL wdraża wszelkie takie modyfikacje we wspólnie uzgodnionym terminie.
• B. PL zapewnia przez cały okres obowiązywania Umowy wystarczające moce produkcyjne i wspólnie z A. NV zapewnia wystarczające zapasy pozwalające na dotrzymanie ustalonych harmonogramów produkcji i konfekcjonowania.
• Strony dążą wspólnie do zapewnienia odpowiednich standardów świadczonych przez B. PL usług przez czas trwania Umowy. Jeżeli APL PL lub A. NV wiedzą lub zasadnie spodziewają się, że nie mogą lub nie będą w stanie zapewnić odpowiedniego standardu usług w jakimkolwiek momencie obowiązywania Umowy i że wystąpią nieprawidłowości lub jest to prawdopodobne, B. PL i A. NV wspólnie decydują o działaniach zaradczych niezbędnych do naprawienia danej nieprawidłowości/lub zapobieżenia jej ponownemu wystąpieniu.
• B. PL pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowania na własne ryzyko, w tym ponosi ryzyko związane z utrzymaniem zasobów produkcyjnych oraz odpowiedzialność za realizację procesu produkcji i jakoś produktu.

3.Usługi magazynowe i logistyczne

A. NV nabywa również od B. PL usługi magazynowe i logistyczne związane zarówno z surowcami i półproduktami, które są wykorzystywane przez B. PL jako producenta na zlecenie, jak i z produktami gotowymi.

W zakresie usług produkcji na zlecenie, konfekcjonowania, a także usług magazynowych i logistycznych Wnioskodawca wskazuje, że:

• A. NV i B. PL odpowiadają za wspólne ustalenie ogólnych standardów realizacji ww. usług, a także w razie potrzeby za ich modyfikację, lub zarządzanie ryzykiem wynikającym z tych procesów, np. w przypadku pojawienia się nieprawidłowości.
• Działania A. NV skupione są w większej mierze wokół strategicznego planowania produkcji, np. miesiąc do miesiąca, oraz podejmowania kluczowych decyzji w przypadku wystąpienia nieprawidłowości, natomiast B. PL pełni bardziej operacyjną rolę, zapewniając odpowiednie zasoby do realizacji procesu produkcyjnego oraz jego realizację.
• W wymiarze bieżącego funkcjonowania zakładu produkcyjnego i magazynu, Wnioskodawca nie ma wpływu na wykorzystanie ich powierzchni przez B. PL lub inne kwestie dotyczące ich funkcjonowania, a także nie może wywierać wpływu na decyzje zarządcze lub politykę kadrową w odniesieniu do pracowników B. PL zaangażowanych w procesy produkcyjne, magazynowe i logistyczne.
• W szczególności Wnioskodawca:
• nie ma prawa do swobodnego korzystania z obiektów lub sprzętu B. PL,
• nie jest uprawniony do wydawania B. PL poleceń w zakresie sposobu przechowywania surowców, półproduktów i produktów oraz towarów przyjętych do konfekcjonowania - z wyjątkiem ustalonych wspólnie ogólnych standardów, o których mowa powyżej,
• nie ma uprawnień do zarządzania pracą pracowników B. PL, ich wyznaczania i zarządzania ich zaangażowaniem w poszczególne zadania - z tym zastrzeżeniem, że wiceprezes ds. operacyjnych i Dyrektor Zarządzający (zdefiniowany poniżej), którzy odpowiadają za produkcję w Polsce podlegają bezpośrednio Chief Executive Officer, zatrudnionego przez A. NV,
• nie sprawuje bezpośredniej kontroli i/lub nie ma uprawnień do oceny ich pracy,
• nie może ustanawiać standardów pracy pracowników B. PL - z wyjątkiem ogólnych polityk/zasad grupowych (takich jak przykładowo polityka wydatków służbowych, polityka korzystania z samochodów służbowych, kodeks postępowania), a także ustalonych wraz z B. PL ogólnych standardów, o których mowa powyżej.

4.Usługi zarządcze i usługi wsparcia

Zgodnie z przyjętym w Grupie modelem, funkcje zarządcze realizowane są w sposób zintegrowany w ramach całej Grupy. Wobec tego, zarząd dla całej Grupy przedstawia się następująco:

• Chief Executive Officer, który pełni również funkcję dyrektora zarządzającego całą Grupą (dalej jako: “CEO”), wiceprezes ds. sprzedaży i marketingu, a także, wiceprezes ds. zarządzania zasobami ludzkimi i nadzoru korporacyjnego, którzy są zatrudnieni przez A. NV i na co dzień przebywają poza Polską; na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej rola wiceprezesa ds. sprzedaży i marketingu nie jest obsadzona, a za obszar sprzedaży odpowiedzialny jest tymczasowo powołany wiceprezes ds. sprzedaży, który jest zatrudniony przez zewnętrzną firmę inwestycyjną,
• Wiceprezes ds. finansowych, wiceprezes ds. operacyjnych oraz dyrektor zarządzający B. PL (dalej jako: “Dyrektor Zarządzający’), którzy są zatrudnieni przez B. PL i na co dzień przebywają w Polsce.

W związku z przyjętym zintegrowanym modelem zarządzania w Grupie, A. NV i B. PL są wspólnie zaangażowane w zarządzanie Grupą, a także realizację funkcji wspierających.

W konsekwencji, zarówno pracownicy A. NV, jak i B. PL pełnią w ramach struktury organizacyjnej Grupy funkcje na różnych szczeblach, zróżnicowane pod kątem stosunku nadrzędności/podrzędności, w różnych konfiguracjach w ramach poszczególnych działów.

Zdarza się, że w ramach jednego działu pracują osoby zatrudnione przez A. NV lub B. PL. Działy mogą być pod kierownictwem osób zatrudnionych przez A. NV lub B. PL, którzy to kierownicy mogą podlegać członkom zarządu zatrudnionym przez A. NV lub B. PL.

Przykładowo, na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach działu księgowości A. NV:

• pracują księgowi zatrudnieni zarówno przez B. PL, którzy przebywają w Polsce, jak i osoby zatrudnione przez A. NV pracujące w Belgii,
• kierownikiem tego działu („Accounting Manager”) jest pracownik B. PL z Polski, który podlega bezpośrednio dyrektorowi ds. finansowania, planowania i analiz („Financial, Planning and Analysis Director”) będącego pracownikiem A. NV przebywającym na stałe w Belgii,
• całościowo za obszar finansowy w Grupie, w tym za księgowość, odpowiada wiceprezes ds. finansowych, będący przełożonym dyrektora ds. finansowania, planowania i analiz i jak wspomniano powyżej, będący pracownikiem B. PL przebywającym na stałe w Polsce.

W konsekwencji A. NV, np. poprzez kierowników działów lub członków zarządu zatrudnionych przez Wnioskodawcę, może mieć wpływ na pracę pracowników B. PL, którzy podlegają im bezpośrednio lub pośrednio w ramach struktury organizacyjnej. W tym zakresie, pracownicy A. NV mogą zarządzać pracą pracowników B. PL, m.in. wyznaczać im zadania, wydawać wiążące polecenia i instrukcje, sprawować nad nimi bezpośrednią kontrolę. Pracownicy A. NV mają również prawo do ustanawiania standardów pracy pracowników B. PL, a także prawo do oceny ich pracy. Podkreślić należy, że tożsame uprawnienia przysługują pracownikom B. PL względem pracowników A. NV zatrudnionych w jednostkach im podlegających.

Jak wspomniano, A. NV ma uprawnienie do ustalania polityk i zasad grupowych, które obowiązują również pracowników B. PL, jednak podlegają jeszcze doprecyzowaniu przez B. PL (np. polityka wydatków służbowych, kodeks postępowania).

Z perspektywy formalnoprawnej, wszyscy pracownicy zlokalizowani w Polsce zatrudnieni są przez B. PL i podlegają Dyrektorowi Zarządzającemu. W związku z tym, ostateczna ocena co do zatrudnienia pracowników B. PL należy do kompetencji Dyrektora Zarządzającego, który współpracuje w tym zakresie z działem zarządzania zasobami ludzkimi.

Na potrzeby kontaktów zewnętrznych, pracownicy B. PL nie są identyfikowani jako podlegający A. NV, co znajduje odzwierciedlenie np. w braku nazwy A. NV na wizytówkach i stopkach maili.

Mając na uwadze powyższe, pomimo szerokiej współpracy biznesowej pracowników B. PL z A. NV, w zakresie realizacji usług zarządczych i wsparcia, w ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy formalnoprawnej nie ma on kontroli nad pracownikami B. PL jakby byli jego własnymi.

W zakresie, w jakim powyższe czynności realizowane są w ramach centrum usług wspólnych na rzecz A. NV, B. PL fakturuje A. NV z tytułu usług wsparcia, w obszarach m.in. sprzedaży, marketingu, zakupów, obsługi klienta i wsparcia sprzedaży, e-commerce, finansów, księgowości, kontrolingu, IT oraz zarządzania zasobami ludzkimi.

5.Zasoby personalne A. NV

Co do zasady A. NV nie posiada własnych pracowników pracujących na stałe w Polsce.

Pracownicy A. NV mogą jednak okazjonalnie przyjeżdżać do Polski. W tym celu, B. PL umożliwia tym pracownikom dostęp w godzinach pracy do obiektów B. PL, głównie biura w (...). Pracownicy A. NV nie mają jednak swobodnego dostępu do obiektów B. PL, a korzystając z nich muszą przestrzegać wewnętrznych wytycznych przewidzianych dla odwiedzających.

Personel zarządczy

Wyjątkiem jest CEO, który na co dzień przebywa poza Polską. Jednak w ramach wykonywanych obowiązków, regularnie odwiedza i pracuje z Polski.

Zdarza się jednak, że CEO przez pewien czas, przebywając i pracując z Polski, wykonuje również pracę na rzecz B. PL. Wynagrodzenie CEO jest elementem kalkulacji podziału zysku ustalanej przez B. PL i A. NV na podstawie Umowy, dlatego nie stanowi przedmiotu odrębnych rozliczeń.

Z uwagi na czasowe przebywanie CEO na terytorium Polski niekiedy może się zdarzyć, że decyzje zarządcze dotyczące A. NV zostaną podjęte z terytorium Polski.

6.Zawieranie umów, pełnomocnictwo do działania

Co do zasady, A. NV negocjuje i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek umowy dotyczące sprzedaży Produktów kontrahentom. B. PL może wspierać A. NV w tym procesie.

Umowy z kontrahentami są zawierane w oparciu o postępowanie przetargowe przeprowadzane pomiędzy A. NV a kontrahentem.

Dla umów sprzedaży o wartości do określonego progu, A. NV udzieliło pełnomocnictwa pracownikom B. PL do zawierania ich w ich imieniu. Wnioskodawca podkreśla jednak, że udział umów zawieranych przez pracowników B. PL w skali jego działalności jest niewielki i głównie dotyczy umów sprzedaży zawieranych z kontrahentami z Polski i krajów nordyckich.

W ramach Grupy obowiązuje polityka określająca procedurę i zasady dla ustalania cen sprzedaży. Przypadki, które wykraczają poza niniejszą procedurę muszą być zatwierdzone przez CEO.

Za negocjowanie i zawieranie kontraktów zakupowych odpowiada dział zakupów B. PL, który działa w imieniu i na rzecz A. NV na podstawie stosownych pełnomocnictw. Pracownicy B. PL ograniczeni są w tym zakresie przez strategię opracowaną i przyjętą przez A. NV.

Każdorazowo stroną zawieranej umowy jest A. NV. W przypadku kontraktów zakupowych, decyzja o ich zawarciu do pewnego progu wartości może być podjęta przez pracowników B. PL, jednak powyżej tego progu kompetencje w tym zakresie przysługują osobom odpowiedzialnym po stronie A. NV. Proces decyzyjny dotyczący zawierania kontraktów zakupowych jest regulowany przez politykę autoryzacji wydatków obowiązującą w Grupie.

7.Zasoby techniczne A. NV

Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnego biura, zakładu produkcyjnego lub oddziału.

A. NV nie jest właścicielem, a także nie posiada innych praw rzeczowych do nieruchomości w Polsce. Wnioskodawca nie posiada również praw na podstawie umowy najmu lub umowy innego typu do lokalu w Polsce przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dysponuje, ani nie planuje dysponować żadną infrastrukturą techniczną, w tym środkami trwałymi w Polsce. Wyjątek w tym zakresie stanowią laptopy i telefony, które pozostając własnością A. NV są udostępniane niektórym pracownikom B. PL.

8.Rozliczenia między A. NV i B. PL

A. NV, na podstawie Umowy, wypłaca B. PL wynagrodzenie B. PL związane z (i) usługami produkcji, (ii) usługami magazynowymi i logistycznymi, (iii) usługami zarządczymi i wsparcia.

B. PL wystawia na rzecz A. NV faktury zawierające podatek VAT oraz wskazuje polski numer VAT Wnioskodawcy. Następnie podatek naliczony z tytułu nabycia usług od B. PL jest rozliczany przez A. NV w Polsce, która korzysta w tym zakresie z prawa do jego odliczenia w ramach składanych deklaracji JPK_V7M.

9.Współpraca z podmiotami trzecimi

A. NV nabywa usługi logistyczne, transportowe i magazynowe od zewnętrznych dostawców z Polski (dalej jako: „Zewnętrzni Dostawcy”).

Głównym dostawcą A. NV w tym zakresie jest C. sp. z o.o., który jest właścicielem magazynu w (…). A. NV nabywa od tego podmiotu usługi logistyczne, transportowe i magazynowe, takie jak: rozładunek, kontrola wzrokowa, kontrola jakości, etykietowanie, sortowanie, magazynowanie, zarządzanie zapasami, kompletacja zamówień i pakowanie. W ramach świadczonych usług C. Sp. z o.o. odpowiada za obsługę logistyczną globalnej sprzedaży Wnioskodawcy.

A. NV nabywa usługi logistyczne, transportowe i magazynowe również od innych dostawców działających w Polsce.

W zakresie realizowanych usług logistycznych, transportowych i magazynowych, zewnętrzni dostawcy mogą otrzymywać polecenia, wytyczne i instrukcje od A. NV oraz B. PL.

Wnioskodawca otrzymuje od zewnętrznych dostawców usług logistycznych, transportowych i magazynowych faktury:

• z wskazanym belgijskim numerem VAT, opodatkowane w Belgii przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia,
• z wskazanym polskim numerem VAT i opodatkowane w Polsce stawkami 23% lub 0% VAT, jeżeli dotyczą transportu międzynarodowego.

Powyższa rozbieżność wynika z faktu, że dostawcy A. NV przyjmują zróżnicowane podejście w zakresie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko, że ponieważ A. NV nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, które umożliwiłoby Wnioskodawcy odbiór usług logistycznych, transportowych i magazynowych świadczonych przez Zewnętrznych Dostawców, miejscem świadczenia tych usług, nie jest terytorium Polski, a w konsekwencji w przypadku wykazania polskiego VAT na fakturach od Dostawców Zewnętrznych, A. NV nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług?

2)W przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia otrzymanych od Zewnętrznych Dostawców faktur korygujących wystawionych do faktur dokumentujących nabycie usług logistycznych, transportowych i magazynowych z wykazanym jego polskim numerem VAT oraz naliczonym polskim VAT, na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. „na bieżąco”?

3)W przypadku przyjęcia przez DKIS, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług logistycznych, transportowych i magazynowych od Zewnętrznych Dostawców?

4)W przypadku przyjęcia przez DKIS, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w związku z brakiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Ponieważ A. NV nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, które umożliwiłoby Wnioskodawcy odbiór usług logistycznych, transportowych i magazynowych świadczonych przez Zewnętrznych Dostawców, miejscem świadczenia tych usług, nie jest terytorium Polski, a w konsekwencji A. NV w przypadku wykazania polskiego VAT na fakturach od Dostawców Zewnętrznych, nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

2)W przypadku przyjęcia przez DKIS, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia otrzymanych od Zewnętrznych Dostawców faktur korygujących wystawionych do faktur dokumentujących nabycie usług logistycznych, transportowych i magazynowych z wykazanym jego polskim numerem VAT oraz naliczonym polskim VAT, na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. „na bieżąco”.

3)W przypadku przyjęcia przez DKIS, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług logistycznych, transportowych i magazynowych od Zewnętrznych Dostawców.

4)W przypadku przyjęcia przez DKIS, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem posiadania przez niego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, nie będzie on zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur (dalej jako: „KSeF”).

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

1.Uwagi wstępne

Regulacje ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd w celu rozstrzygnięcia, czy A. NV posiada w Polsce takie miejsce, należy odwołać się do innych przepisów w zakresie VAT, a także praktyki podatkowej.

2.Unijne przepisy prawa

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane także w przepisach Dyrektywy VAT (Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Tym niemniej, przedmiotową definicję ujęto w Rozporządzeniu 282/2011, a jej brzmienie w istotnej mierze nawiązuje do linii orzeczniczej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). Co istotne, przepisy Rozporządzenia 282/2011 są stosowane bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich, tj. bez konieczności ich implementacji do prawa krajowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. zakupowe stałe miejsce działalności gospodarczej).

Co więcej, jak wskazano w art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011, w stosowaniu pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uwzględniać także orzecznictwo TSUE. Tym samym, przed wyszczególnieniem warunków determinujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy przeanalizować także dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie.

3.Orzecznictwo TSUE

TSUE wielokrotnie wypowiadał się na temat warunków, których spełnienie determinuje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. w wyrokach: z 7 kwietnia 2022 r., w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucure§ti - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti; z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19, Titanium Ltdprzeciwko Finanzamt Osterreich; z 7 maja 2020 r., w sprawie C-547/18, Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu; z 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku; z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern; z 7 maja 1998 r., w sprawie C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgian State; z 17 lipca 1997 r., w sprawie C-190/95, ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam; z 20 lutego 1997 r., w sprawie C-260/95, Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S., z 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg; z 4 lipca 1985 r., w sprawie C-168/84, Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt).

W kontekście niniejszej sprawy, Wnioskodawca postanowił wskazać na kilka kluczowych orzeczeń TSUE i wynikających z nich konkluzji dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

• Na podstawie wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o. oraz opinii Rzecznika Generalnego do tego wyroku można stwierdzić co następuje:
• „(...) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej”,
• „(...) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”
• W wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl, TSUE potwierdził, że:
• „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...)”,
• „Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (...)”.
• W wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18, Dong Yang Electronics sp. z o.o. TSUE orzekł, że:
• „(...) usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.
• W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, w którym TSUE podkreślił (kontynuując zapoczątkowaną już wcześniej linię orzecznictwa):
• „O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem”.
• „(...) w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”
• Co więcej, w jednym z najnowszych orzeczeń TSUE tj. w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA, przedmiotem rozważań była możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z materiałów powierzonych (tzw. toll manufacturingu). W takim stanie faktycznym, Trybunał stwierdził, że:
• „Co się tyczy okoliczności, że podatnik świadczący usługi zobowiązuje się umownie do używania swojego sprzętu i swojego personelu wyłącznie do świadczenia danych usług, z orzecznictwa Trybunału wynika, że osoba prawna, choćby miała tylko jednego klienta, powinna wykorzystywać zaplecze techniczne i personalne, którym dysponuje na własne potrzeby. Jedynie zatem w przypadku stwierdzenia, że ze względu na obowiązujące postanowienia umowne przedsiębiorstwo będące usługobiorcą dysponuje zasobami usługodawcy jak własnymi, można by uznać, że posiada ono strukturę o wystarczającym stopniu trwałości oraz odpowiednie zaplecze personalne i techniczne w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma siedzibę”.
• „(...) to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (...) Tymczasem w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem oceny sądu odsyłającego, z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi nie wynika, by możliwe było odróżnienie zaplecza stosowanego przez Cabot Plastics w odniesieniu do świadczenia przez nią usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych od zaplecza, które byłoby zdaniem organu podatkowego wykorzystywane przez Cabot Switzerland do odbioru tych usług w Belgii w ramach jej rzekomego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które zdaniem tego organu stanowi jedynie zaplecze należące do Cabot Plastics”.
• „Sąd odsyłający zastanawia się ponadto nad wpływem, jaki dla określenia miejsca świadczenia usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych będącego przedmiotem postępowania głównego może mieć okoliczność, że świadczeniodawca wykonuje, również na podstawie umowy na wyłączność zawartej z odbiorcą tych świadczeń, szereg świadczeń, które sąd ten kwalifikuje jako „akcesoryjne” lub „uzupełniające” w stosunku do produkcji z materiałów powierzonych, a mianowicie zarządzanie zapasami surowców, ich inwentaryzacja na koniec roku, kontrola jakości, zarządzanie zapasami produktów gotowych i przygotowanie zamówień przed wysyłką. Sąd odsyłający wskazuje, że spółka Cabot Plastics udziela spółce Cabot Switzerland pomocy logistycznej, przyczyniając się w ten sposób do jej działalności gospodarczej, skutkującej w szczególności dostawami towarów podlegającymi opodatkowaniu w Belgii, gdzie zdaniem organu podatkowego znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej ostatniej spółki. (...) Wynika z tego, że okoliczność, iż usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy również wyżej wymienione świadczenia akcesoryjne, ułatwiając w ten sposób działalność gospodarczą tego usługobiorcy, taką jak sprzedaż produktów z materiałów powierzonych, nie ma wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy”.
• TSUE dalej kontynuując i rozwijając powyższe podejście, w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22,SC Adient Ltd & Co. KG wskazał, że:
• „(...) okoliczność, że strony są związane umową o świadczenie usług na wyłączność, nie skutkuje sama w sobie tym, że środki usługodawcy stają się środkami jego klienta, chyba że zostanie wykazane, iż na podstawie tej umowy usługodawca ten nie ponosi odpowiedzialności za swoje własne środki i nie świadczy usług na własne ryzyko”.
• „(...) do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy (...) wykonywane prze nich czynności ograniczają się do zadań bezpośrednio związanych z realizacją usługi przetwarzania towarów lub mają charakter czysto administracyjny, i sprawdzenie, czy w świetle warunków zatrudnienia i wynagrodzenia tych pracowników, mimo że są oni związani umownie z Adient Rumunia, są oni w rzeczywistości wyłączeni z hierarchicznej podległości tej spółki i oddani do dyspozycji i pod kierownictwo Adient Niemcy przy wykonywaniu powierzonych im zadań”.
• „Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy wymaga zatem możliwości zidentyfikowania zaplecza personalnego i technicznego, które jest odrębne od zaplecza wykorzystywanego przez spółkę usługodawcy w celu świadczenia własnych usług i które zostało oddane do dyspozycji odbiorcy tych usług w celu zapewnienia mu otrzymania ich i korzystania z nich zgodnie z jego własnymi potrzebami. (...) Gdyby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogło być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą w odniesieniu do tych samych usług, występowałaby tożsamość usługodawcy i usługobiorcy, a w konsekwencji brak by było co do zasady jakiejkolwiek transakcji podlegającej opodatkowaniu”.
• „W niniejszej sprawie, (...) z informacji, którymi dysponuje Trybunał, przedstawionych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że działania takie jak przyjmowanie surowców i produktów końcowych, zarządzanie nimi lub ich inspekcja, wsparcie kontroli jakości lub składanie zamówień na wysyłkę produktów końcowych stanowią działania przygotowawcze lub pomocnicze w stosunku do działalności przetwarzania towarów prowadzonej przez Adient Rumunia. W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na pytania od czwartego do szóstego i na pytanie ósme powinna brzmieć następująco: art. 44 i 192a dyrektywy VAT oraz art. 11 i 53 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych”.

4. Przesłanki determinujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Uwzględniając art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, a także tezy zaprezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy wskazać, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej w tym państwie zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

• istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
• istniejące zaplecze personalne i techniczne umożliwia odbiór i korzystanie z usług świadczonych do własnych potrzeb,
• dokonywane w tym miejscu czynności charakteryzują się wystarczającą stałością.

Odnosząc się do pierwszego z warunków, tj. istnienia odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego:

• zawęża on ramy pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce, dysponuje w kraju zasobami personalnymi i technicznymi, które tworzą na terytorium Polski strukturę umożliwiającą odbiór i korzystanie z usług do własnych potrzeb w sposób stały,
• warunek ten będzie spełniony wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną oraz odpowiednią strukturę techniczną.
• wskazać należy, że zasoby personalne i techniczne nie muszą być koniecznie własnością podatnika, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem (np. wyrok TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL),
• jednocześnie, ani z samego faktu, że podatnik posiada w danym państwie spółkę zależną, ani z faktu, że usługodawca wykorzystuje swoje zaplecze personalne i techniczne wyłącznie do świadczenia usług na rzecz tego podatnika, nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności; konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem (np. wyrok TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18, Dong Yang Electronics sp. z o.o., i z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA).

Powyższy warunek znajduje odzwierciedlenie w polskiej praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2024.1.RST, DKIS wskazał, że:

• „(...) stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
• W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.
• (...) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę infrastruktury osobowej i technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym”.

Odnosząc się do drugiego z warunków, tj. istnienia zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego odbiór i korzystanie z usług świadczonych do własnych potrzeb:

• aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, podmiot powinien dysponować zapleczem personalnym i technicznym w kraju, które dodatkowo umożliwia mu otrzymywanie i korzystanie ze usług do własnych potrzeb,
• potrzeby te należy rozumieć jako potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będącego podmiotem gospodarczym, których spełnienie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej,
• innymi słowy, dana struktura podatnika powinna faktycznie konsumować i zużywać usługi,
• to czy posiadane w danym miejscu zaplecze jest odpowiednie do odbioru i korzystania z usług powinno być każdorazowo oceniane w kontekście konkretnych usług,
• jednocześnie, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (np. wyroki TSUE: z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, i z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA); innymi słowy, co do zasady ten sam podmiot nie powinien być jednocześnie uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego niego świadczy.

Powyższy warunek znajduje odzwierciedlenie polskiej praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej, m.in. w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 980/17, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA") wskazał, że: „Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności”.

Dodatkowo, w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2024.1.RST, DKIS podkreślił, że: „(...) istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

Odnosząc się do trzeciego z warunków, tj. dokonywane w tym miejscu czynności charakteryzują się wystarczającą stałością:

• pojęcie to należy rozumieć zarówno jako zamiar stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa, jak i konieczność istnienia takiego zaangażowania zasobów personalnych i technicznych, które jest wystarczające dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały (a nie wyłącznie przemijający lub okresowy),
• tym samym, w celu spełnienia kryterium „stałości” konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w danym miejscu jest prowadzona stale (w sposób nieprzemijający).

Powyższy warunek znajduje odzwierciedlenie w polskiej praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.250.2024.1.RST, DKIS wskazał, że: „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Podsumowując, w celu uznania, że po stronie podatnika powstało w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, konieczne jest stałe (powtarzalne i nieprzemijające) istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który pozwala podatnikowi na odbiór i korzystanie z usług do własnych potrzeb.

5.Sytuacja Wnioskodawcy

Odnosząc przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością przez A. NV na terytorium Polski, nie można uznać, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce zasobami technicznymi lub personalnymi pozwalającymi A. NV na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

W szczególności, w odniesieniu do modelu współpracy obowiązującego między A. NV i B. PL, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że w jego ocenie:

• Nie został spełniony warunek posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego, z uwagi na to, że:
• Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnego biura, zakładu produkcyjnego lub oddziału.
• Wnioskodawca nie jest właścicielem, a także nie posiada innych praw rzeczowych do nieruchomości w Polsce. W szczególności, Wnioskodawca nie posiada praw na podstawie umowy najmu lub umowy innego typu do lokalu w Polsce przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej.
• Wnioskodawca nie dysponuje, ani nie planuje dysponować żadną infrastrukturą techniczną, w tym środkami trwałymi w Polsce - z wyjątkiem laptopów i telefonów, które użytkowane są przez cześć pracowników B. PL, jednak nie pozwalają one na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.
• Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada kontroli nad zapleczem technicznym B. PL tj. zakładem produkcyjnym, magazynem, biurem w (...) lub środkami trwałymi należącymi do tego podmiotu, w szczególności porównywalnej do kontroli jaką sprawuje nad zapleczem własnym (np. biurem w Belgii).
• Wnioskodawca zwraca uwagę, że:
• nie ma wpływu na bieżące funkcjonowanie zakładu produkcyjnego, magazynu lub biura w (...) B. PL,
• nie ma prawa do swobodnego korzystania z obiektów lub sprzętu B. PL,
• § co prawda, pracownicy A. NV mają możliwość wejścia na teren zakładu produkcyjnego, magazynu lub biura w (...) należących do B. PL, jednak tylko po wcześniejszym umówieniu, przestrzegając wewnętrznych wytycznych przewidzianych dla odwiedzających,
• § w zakresie dostępu do zakładu produkcyjnego i magazynu, pracownicy A. NV mają możliwość wejścia na teren tych obiektów wyłącznie pod nadzorem personelu B. PL,
• nie jest uprawniony do wydawania B. PL poleceń w zakresie sposobu przechowywania surowców, półproduktów i produktów oraz towarów przyjętych do konfekcjonowania - z wyjątkiem wspólnie ustalonych z B. PL ogólnych standardów, o których wspomniano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
• nie ma możliwości sprawdzenia prawidłowości procesu produkcji i magazynowania realizowanego przez B. PL, ponieważ nie zatrudnia pracowników kompetentnych do przeprowadzania takich kontroli, ani jak wspomniano, nie posiada swobodnego dostępu do obiektów B. PL, aby móc np. przeprowadzić lokalnie audyt jakości linii produkcyjnych.
• W ramach przyjętego modelu współpracy, B. PL w całości odpowiada za zapewnienie zaplecza technicznego celem realizacji usług na rzecz A. NV, utrzymując w Polsce zakład produkcyjny, magazyn i biuro w (...), a także środki trwałe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem ww. laptopów i telefonów), i pozostaje za nie odpowiedzialny przez cały okres ich realizacji.
• Nie został spełniony warunek posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego, z uwagi na to, że:
• Wnioskodawca nie zatrudnia i na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie planuje zatrudniać pracowników w Polsce.
• Jednocześnie, co do zasady pracownicy A. NV zatrudnieni poza Polską nie przebywają fizycznie w Polsce i nie zostaną skierowani do pracy na terytoriom kraju - z wyjątkiem CEO, którego jednak obecność w Polsce nie ma stałego charakteru i okazjonalnych wizyt w Polsce pracowników A. NV.
• Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie realizacji usług produkcji na zlecenie i konfekcjonowania, usług logistycznych i magazynowych nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym B. PL, w szczególności porównywalnej do władztwa jakie sprawuje nad zapleczem własnym (nad pracownikami zlokalizowanymi w Belgii).
• W szczególności, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie realizacji usług produkcji na zlecenie i konfekcjonowania, usług logistycznych i magazynowych:
• nie ma uprawnień do zarządzania pracą pracowników B. PL, ich wyznaczania i zarządzania ich zaangażowaniem w poszczególne zadania - z zastrzeżeniem, że wiceprezes ds. operacyjnych i Dyrektor Zarządzający podlegają bezpośrednio Chief Executive Officer,
• nie sprawuje bezpośredniej kontroli i/lub nie ma uprawnień do oceny ich pracy,
• nie może ustanawiać standardów pracy pracowników B. PL - z wyjątkiem ogólnych polityk/zasad grupowych, a także ustalonych wraz z B. PL ogólnych standardów dla produkcji i konfekcjonowania, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
• W ramach przyjętego modelu współpracy, B. PL w całości odpowiada za zapewnienie zaplecza personalnego celem realizacji usług na rzecz A. NV, zatrudniając w Polsce osoby odpowiedzialne za realizację procesów produkcji i konfekcjonowania, magazynowe i logistyczne, a także pełniące określone role w procesie realizacji usług zarządczych i wsparcia.
• Co prawda, w związku z przyjętym w Grupie zintegrowanym modelem zarządzania, może zdarzyć się, że pracownicy A. NV są uprawnieni do sprawowania kontroli nad pracownikami B. PL, jednak:
• z perspektywy formalnoprawnej, wszyscy pracownicy zlokalizowani w Polsce zatrudnieni są przez B. PL i podlegają Dyrektorowi Zarządzającemu; w związku z tym ostateczna ocena i decyzja co do ich zatrudnienia należy do kompetencji Dyrektora Zarządzającego, który współpracuje w tym zakresie z działem zarządzania zasobami ludzkimi,
• na potrzeby kontaktów zewnętrznych, pracownicy B. PL nie są identyfikowani jako podlegający A. NV, co znajduje odzwierciedlenie np. w braku nazwy A. NV na wizytówkach i stopkach maili.
• Wnioskodawca podkreśla, że pomimo szerokiej współpracy biznesowej pracowników B. PL z A. NV, w zakresie realizacji usług zarządczych i wsparcia, w jego ocenie, z perspektywy formalnoprawnej nie ma on kontroli nad pracownikami B. PL jakby byli jego własnymi.
• A. NV jest uprawniony do ustalania polityk i zasad grupowych, które obowiązują również pracowników B. PL, jednak dokumenty te podlegają dodatkowo doprecyzowaniu przez B. PL (np. polityka wydatków służbowych, kodeks postępowania).

Nie został spełniony warunek istnienia zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego odbiór i korzystanie z usług świadczonych do własnych potrzeb, ponieważ:

• Siedzibą A. NV jest terytorium Belgii i jest to podstawowe miejsce jej działalności.
• Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie posiada w Polsce wystarczającej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a więc niewątpliwie nie posiada również na terytorium Polski struktury, która umożliwiałaby mu odbiór i korzystanie z usług do własnych potrzeb, w tym z Usług nabywanych od B. PL.
• W ocenie A. NV, usługi nabywane od B. PL konsumowane są przez jego struktury zlokalizowane w Belgii, tj. w państwie siedziby Wnioskodawcy.
• Co istotne, A. NV nie ma również możliwości odbioru Usług za pośrednictwem zaplecza B. PL, ponieważ wykorzystywane jest ono przez B. PL do świadczenia Usług na rzecz Wnioskodawcy, tj. zakład produkcyjny i jego personel odpowiadają za realizację usług produkcji na zlecenie i konfekcjonowania, magazyn i jego personel odpowiadają za realizację usług logistycznych, transportowych i magazynowych, a biuro B. PL i jego personel odpowiadają za realizację usług zarządczych i usług wsparcia.
• Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku że te same zasoby wykorzystywane są zarówno do świadczenia, jak i odbioru tych samych usług, co stoi w sprzeczności ze stanowiskiem TSUE, które zostało początkowo wyrażone w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, a następnie potwierdzone i rozwinięte w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA, i z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22, SC Adient Ltd & Co. KG. Stanowisko TSUE znajduje również odzwierciedlenie w praktyce podatkowej polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, m.in. w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 761/19, i z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 797/19, i z dnia 11 października 2022 r. sygn. I FSK 396/21, a także interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2024.1.RST, i z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.292.2024.2.RST.

Nie został spełniony warunek stałości prowadzonej działalności, gdyż:

• Pomimo dysponowania w Polsce określonymi zasobami personalnymi, tj. pracownikami odpowiedzialnymi za realizację usług zarządczych i wsparcia, którzy raportują do pracowników A. NV, a także nabywania usług od polskich usługodawców, nie można mówić o tym, że tworzy on w Polsce struktury umożliwiające mu stałe prowadzenie działalności dystrybucyjnej bez udziału zasobów technicznych i personalnych znajdujących się poza Polską.
• Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w wyrokach z dnia z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA. i z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22, SC Adient Ltd & Co. KG, TSUE stwierdził, że nabywanie usług produkcji na zlecenie, a także usług akcesoryjnych lub uzupełniających względem produkcji na zlecenie, jako przykład wymieniając m.in. usługi logistyczne, magazynowe i transportowe, nie kreuje samo w sobie stałego miejsc a prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczne jest do tego, aby podatnik dysponował w danym państwie stałym zapleczem personalnym i technicznym (własnym lub kontrolowanym) odrębnym od zaplecza usługodawcy, które wykorzystywane jest do realizacji usług produkcji na zlecenie, akcesoryjnym lub uzupełniających na jego rzecz - co jak wykazał powyżej Wnioskodawca - nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.
• W nawiązaniu do konkluzji TSUE płynących z wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22, SC Adient Ltd & Co. KG, Wnioskodawca podkreśla dodatkowo, że pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowania na własne ryzyko.
• Co więcej, dodatkowo Wnioskodawca chciałby odnieść się do kwestii niezależności, która podnoszona jest w części interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
• Pomimo, że Wnioskodawca realizuje w Polsce cześć funkcji związanych z prowadzoną działalnością, nie można uznać, że tworzy on w Polsce struktury pozwalające mu na samodzielną działalność gospodarczą w kraju.
• Wszystkie procesy związane z zarządzaniem, strategią, planowaniem i sprzedażą w ramach Grupy realizowane są albo w całości poza Polską, tj. głównie w Belgii, gdzie A. NV posiada swoją siedzibę i pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie procesem dystrybucji, albo we współpracy z B. PL przy decydującym udziale struktur znajdujących się poza Polską.
• W związku z tym, negocjowanie umów sprzedaży i zawieranie transakcji z kontrahentami oraz podpisywanie związanych z tym dokumentów w imieniu A. NV jest realizowane w przeważającej części z terytorium Belgii.
• W szczególności Wnioskodawca zwraca uwagę, że:
• co prawda do zawierania umów sprzedaży o niskiej wartości umocowani są również pracownicy B. PL, jednak:
• udział tych umów w skali działalności B. PL jest niewielki i głównie dotyczy umów zawieranych z kontrahentami z Polski i krajów nordyckich,
• w ramach Grupy obowiązuje polityka określająca procedurę i zasady dla ustalania cen sprzedaży, a przypadki, które wykraczają poza niniejszą procedurą muszą być zatwierdzone przez CEO pracującego z Belgii,
• z uwagi na czasowe przebywanie CEO na terytorium Polski niekiedy może się zdarzyć, że decyzje zarządcze dotyczące A. NV zostaną podjęte z terytorium Polski, jednak sytuacje te mają charakter sporadyczny,
• co prawda, za negocjowanie i zawieranie kontraktów zakupowych odpowiadają działy zakupów B. PL, jednak działają one w imieniu i na rzecz A. NV w oparciu o stosowne pełnomocnictwa, a także ograniczone są w tym zakresie przez strategię opracowaną i przyjętą przez A. NV; decyzja o zawarciu kontraktu zakupowego do pewnego progu wartości może być podjęta przez pracowników B. PL, jednak powyżej tego progu decyzyjność należy do osób po stronie A. NV, co zostało sformalizowane w polityce autoryzacji wydatków obowiązującej w Grupie.
• Fakt posiadania przez A. NV na terytorium Polski towarów nie stanowi również okoliczności wystarczającej do uznania, że istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.
• Niniejszy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wytycznych Komitetu ds. VAT, który na posiedzeniu nr 104 w dniach 4-5 lipca 2015 r. wskazał, że: „Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011 do podatku VAT, zgodnie z którym fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w państwie członkowskim nie jest sam w sobie wystarczający, aby uznać, że podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim, Komitet ds. VAT jednogłośnie zgadza się, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego transferu towarów podatnik nie może, jedynie w wyniku przeniesienia, postrzegane jako ustanowione w państwie członkowskim, w którym transport kończy się („Consistent with Article 11 of the VAT Implementing Regulation according to which the fact of having a VATIdentification number in a Member State shall not in itself be sufficient to consider that a taxable person has a fixed establishment in that Member State, the VAT Committee unanimously agrees that, in the case of intra-Community transfer of goods, the taxable person shall not, merely as a result of the transfer, be seen as established in the Member State where the transport ends”. Źródło: guidelines-vat-committee-meetings_en.pdf (europa.eu) (dostęp 19.09.2024)”.
• Odmienny pogląd, mówiący o tym, że samo przechowywanie w magazynach na terenie Polski materiałów lub towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży automatycznie skutkuje utworzeniem stałego miejsca prowadzenia działalności, byłby niezgodny z ustawą o VAT. Przykładowo, w takiej sytuacji nie dałoby się zastosować regulacji dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia przy dostawach realizowanych przez podmioty bez siedziby w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). W przypadku bowiem, gdy dostawa towaru zlokalizowanego na terytorium Polski dokonywana jest przez podmiot niemający w kraju siedziby, jednym z warunków zastosowania odwrotnego obciążenia jest brak po stronie dostawcy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności. Tym samym, skoro samo posiadanie towarów prowadziłoby do powstania takiego miejsca, to przepis ten byłby w efekcie niemożliwy do zastosowania.

W odniesieniu do usług logistycznych, magazynowych i transportowych Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że:

• W ślad za wyrokami TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA, i z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22, SC Adient Ltd & Co. KG, Wnioskodawca wskazuje, że nabywane przez niego od zewnętrznych dostawców usługi logistyczne, magazynowe i transportowe należy zakwalifikować jako usługi akcesoryjne lub uzupełniające w rozumieniu wskazanych wyroków, które ułatwiają działalność A. NV jaką jest dystrybucja (...). Tym samym, usługi te nie mają wpływu na istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce po jego stronie.
• W ocenie Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie wpływa fakt, że usługi logistyczne, magazynowe i transportowe są częściowo świadczone przez zewnętrznych dostawców, a nie B. PL będącego producentem na zlecenie, ponieważ w istocie służą temu samemu celowi, co usługi nabywane od B. PL, tj. obsłudze logistycznej globalnej sprzedaży A. NV.
• Co więcej:
• Wnioskodawca nabywa usługi logistyczne, magazynowe i transportowe od zewnętrznych dostawców, którzy są wobec niego niezależni i działają na warunkach rynkowych. Podmioty te samodzielnie ponoszą odpowiedzialność za swoje zasoby i ryzyko związane z prowadzoną działalności gospodarczą (np. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22, SC Adient Ltd & Co. KG).
• Jak wskazano powyżej, A. NV nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych czy personalnych, które pozwalałby by mu na samodzielną realizację funkcji związanych z transportem i przechowywaniem towarów. Tym samym, Wnioskodawca zmuszony jest do korzystania z usług zewnętrznych dostawców.
• Wnioskodawca nie posiada kontroli nad zapleczem technicznym lub personalnym zewnętrznych dostawców, w szczególności porównywalnej do kontroli jaką sprawuje nad zapleczem własnym (np. biurem w Belgii), a przekazywane tym podmiotom polecenia, wytyczne i instrukcje wynikają z potrzeby ustalenia kwestii organizacyjnych związanych z nabywanymi przez A. NV usługami i nie wykracza poza standardową praktykę rynkową.
• Jednocześnie, ponieważ zaplecze zewnętrznych dostawców jest wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być jednocześnie wykorzystywane do odbioru przez niego usług (np. wyrok TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL).
• Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie on ma możliwości odbioru usług za pośrednictwem zaplecza zewnętrznych dostawców.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi logistyczne, magazynowe i transportowe nabywane od zewnętrznych dostawców konsumowane są przez jego struktury zlokalizowane w Belgii, tj. w państwie siedziby A. NV.

Oceniając całokształt wskazanych powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on w Polsce wystarczającej struktury, aby można mówić o tym, że powstało po jego stronie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, które umożliwiłoby mu odbiór usług świadczonych przez B. PL.

Zdaniem A. NV, miejscem odbioru/konsumpcji tych usług jest siedziba Wnioskodawcy w Belgii, gdzie znajdują się jego zasoby techniczne i personalne, za pośrednictwem których prowadzi swoją działalność gospodarczą, z wykorzystaniem m.in. usług produkcji na zlecenie i konfekcjonowania, logistycznych, transportu i magazynowych nabywanych od B. PL.

Wnioskodawca zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, m.in.:

• W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.292. 2024.2.RST wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca z siedzibą i w Niemczech nabywa od polskiego podmiotu powiązanego usługi wspomagające jego bieżącą działalność (m.in. w zakresie sprzedaży, wdrażania strategii grupowej), usługi produkcji na zlecenie, usługi magazynowe i logistyczne, DKIS stwierdził, że: „(...) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

W analizowanej sprawie Spółka co prawda korzysta z usług usługodawcy tj. A. PL jednak nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi i materialnymi A. PL. Zasoby te są zarządzane i kontrolowane przez A. PL niezależnie. Spółka nie posiada także bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi A. PL (pracownikami A. PL) wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki oraz nie podejmuje żadnych decyzji dotyczących zatrudnienia personelu przez A. PL. Przy czym z wniosku wynika, że liderzy (kierownicy) zespołów w Polsce są nadzorowani przez pracownika Spółki. Liderzy (kierownicy) zespołu nie posiadają jednak żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki, a także nie pełnią żadnej funkcji zarządczej. Zajmują się oni wyłącznie nadzorem nad czynnościami technicznymi i know-how wykorzystywanym podczas świadczenia usług na rzecz Spółki. Osoby te (liderzy / kierownicy zespołów) są zatrudniane i wynagradzane przez A. PL. Dodatkowo należy wskazać, że Spółka nie ma wpływu na godziny pracy zasobów osobowych (personelu / pracowników) A. PL ani nie ma wpływu na to, kto z personelu (pracowników) A. PL ma świadczyć określone usługi na rzecz Spółki. Wyjątkiem w tym zakresie są liderzy zespołów, którzy są odpowiedzialni za usługi (...) tj. ich praca jest związana ze świadczeniem wyłącznie usług (...) z uwagi na posiadane przez nich kwalifikacje do świadczenia tych konkretnych usług. Zatem z powyższego wynika, że Spółka co do zasady nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym A. PL z wyjątkiem liderów (kierowników) zespołów w Polsce, którzy są nadzorowani przez pracownika Spółki. Ponadto jak wskazałem Spółka nie posiada również kontroli nad zapleczem technicznym usługodawcy tj. A. PL porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

(...) A. PL zatrudnia osobę odpowiedzialną za wdrożenie strategii Grupy (...) (prognozowanej na poziomie Grupy (...)), w tym koordynacje realizacji tej strategii w krajach Europy Wschodniej, w tym również w Polsce. Osoba ta posiada również pełnomocnictwo od Wnioskodawcy. Zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem pełnomocnik jest uprawniony do: (...) negocjowania i zawierania umów sprzedaży oraz potwierdzania zamówień klientów w imieniu Wnioskodawcy do kwoty wskazanej w pełnomocnictwie (tj. do kwoty 500.000 EUR rocznie w stosunku do jednego kontrahenta); negocjowanie i zawieranie umów sprzedaży oraz potwierdzanie zamówień klientów w imieniu Wnioskodawcy powyżej kwoty wskazanej w pełnomocnictwie wymaga zgody Wnioskodawcy (...) Spółka sprawuje nadzór nad działalnością pełnomocnika za pośrednictwem osoby zamieszkałej w Niemczech (bezpośredni przełożony).

(...) pomimo posiadania przez Wnioskodawcę pewnej skali kontroli nad zapleczem personalnym A. PL oraz nadzoru nad działalnością pełnomocnika za pośrednictwem osoby zamieszkałej w Niemczech to zaplecze nie funkcjonuje w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwiałaby stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Wskazać również należy, że Spółka nie posiada żadnego zaplecza technicznego na terytorium Polski niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i dystrybucji towarów. Natomiast zaplecze personalne jak i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Zaplecze osobowe A. PL nad którym Spółka posiada pewien stopień kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Ponadto wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski podejmowane są w kraju, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (tj. w Niemczech). Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

(...) należy stwierdzić, że usługodawca tj. A. PL realizuje na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych A. PL w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy.

(...) Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada / nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

• W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.558. 2023.2.RST, wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca z siedzibą w Austrii nabywa od zewnętrznego dostawcy w Polsce usługi logistyczne, magazynowe i transportowe, a także usługi doradcze i księgowe, DKIS stwierdził, że: „W analizowanej sprawie Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi Kontrahenta wykorzystywanymi do świadczenia Usług. Spółka określa cel współpracy, który ma zostać osiągnięty, bez wskazywania precyzyjnych wytycznych, w szczególności w zakresie wykonywania codziennych czynności przez Kontrahenta. Pracownicy Spółki nie posiadają uprawnień do swobodnego korzystania z zasobów Kontrahenta, ani nie mają swobodnego dostępu i możliwości poruszania się po terenie (magazynie) Kontrahenta. Spółka nie sprawuje również kontroli nad zasobami kadrowymi Kontrahenta, ani nie wydaje szczegółowych poleceń, instrukcji czy wytycznych dotyczących codziennego wykonywania obowiązków przez pracowników Kontrahenta. To Kontrahent, jako niezależny podmiot gospodarczy, samodzielnie określa szczegóły procesu realizacji Usług, tak aby w pełni odpowiadały one zamówieniu otrzymanemu od Spółki. Dodatkowo Spółka posiada określone kompetencje nadzorcze i kontrolne związane z realizacją przez Kontrahenta Usług na rzecz Spółki. Kompetencje te dotyczą świadczenia Usług, tj. ich jakości. Kontrahent zobowiązany jest do przestrzegania ogólnych zaleceń zawartych w specyfikacjach technicznych składanych wraz z poszczególnymi zamówieniami Spółki. Jednak powyższe nie może oznaczać, że zaplecze Kontrahenta pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem Kontrahenta na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i ustalonej jakości świadczenia usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad zapleczem personalnym i technicznym Kontrahenta w Polsce.

(...) oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski, tym samym Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności”.

• W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2024.1.RST, wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca z siedzibą w Czechach, nabywa od polskiego podmiotu powiązanego usługi pośrednictwa sprzedaży, DKIS wskazał, że: „Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę infrastruktury osobowej i technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. (...) W analizowanej sprawie pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów osobowych w postaci Pracownika działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności w zakresie produkcji i sprzedaży (...) prowadzonej w kraju siedziby tj. w Czechach. Jak wynika z wniosku wszystkie istotne decyzje zarządcze oraz biznesowe Spółki są podejmowane w jej siedzibie na terytorium Republiki Czeskiej. (...) Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B. PL świadczy na rzecz A. A.S. usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. PL w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

6.Miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Zewnętrznych Dostawców na rzecz Wnioskodawcy

Na podstawie art. 28b ustawy o VAT:

• miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (ust. 1),
• w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2).

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług logistycznych, transportowych i magazynowych znajdują zastosowania szczególne zasady dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28c - 28n ustawy o VAT. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że w niniejszym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy o VAT, określający zasadę ustalania miejsca świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami.

W powyższej części uzasadnienia, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie zostało wykazane, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie A. NV stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/201, które umożliwiałoby mu odbiór usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia usług logistycznych, transportowych i magazynowych przez Zewnętrznych Dostawców, nabywanych przez A. NV, powinno być określone wg miejsca siedziby usługobiorcy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że usługi świadczone przez Zewnętrznych Dostawców na rzecz A. NV nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Belgii

7.Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wspominano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzymuje od Zewnętrznych Dostawców z tytułu zakupu usług logistycznych, transportowych i magazynowych faktury:

• ze wskazanym belgijskim numerem VAT, opodatkowane w Belgii przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia,
• ze wskazanym polskim numerem VAT i opodatkowane w Polsce stawkami 23% lub 0% VAT, jeżeli dotyczą transportu międzynarodowego.

Powyższa rozbieżność wynika z faktu, że dostawcy Wnioskodawcy przyjmują zróżnicowane podejście w zakresie posiadania przez A. NV stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Chociaż bezspornym pozostaje związek usług logistycznych, transportowych i magazynowych nabywanych od Zewnętrznych Dostawców z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, przy założeniu, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przedmiotowe usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski. W konsekwencji w przypadku wykazania polskiego VAT na fakturach od Dostawców Zewnętrznych, A. NV nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

Ad 2

Korekta rozliczeń przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania „jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej”.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o m.in.:

• kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen (pkt 1),
• wartość zwróconych towarów i opakowań (pkt 2),
• zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (pkt 3).

Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że:

• W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.
• W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa wyżej, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy o VAT z kolei, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zasady wystawiania faktur i faktur korygujących regulują art. 106a-106q ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, a także świadczenie usług, dokonywane przez tego podatnika na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których należy dokonać korekty uprzednio wystawionego i wprowadzonego do obrotu prawnego dokumentu.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury m.in. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca służy do przedstawienia właściwych, poprawnych i odpowiadających rzeczywistości danych oraz kwot, które są kluczowe dla prawidłowości dokumentu. Dopuszczalne jest zatem korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym ustawodawca nie uczynił żadnych ograniczeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc - co do zasady - wszelkie możliwe pomyłki, w tym w pozycji dotyczącej podatku należnego wykazanego na fakturze. Prawo do wystawienia faktury korygującej ma wyłącznie podatnik (sprzedawca), który wystawił korygowaną fakturę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT:

• W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione.
• W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione.
• Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - jeżeli Wnioskodawca otrzyma od Zewnętrznych Dostawców faktury korygujące dotyczące usług logistycznych, transportowych i magazynowych, które zostały początkowo nieprawidłowo wykazane na fakturach z jego polskim numerem VAT i naliczonym podatkiem VAT, a więc objęte pomyłką w kwocie podatku na fakturze skutkującą w wykazaniu na fakturze kwoty VAT wyższej niż należna, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia otrzymanych faktur korygujących na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z usługodawcą (tj. Zewnętrznym Dostawcą), jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostaną spełnione. W praktyce strony zmierzają do tego, aby wystawienie faktury było rozumiane jako uzgodnienie warunków, o których mowa w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS odnoszących się do obowiązków związanych z rozliczeniem przez sprzedawców wystawionych faktur korygujących dotyczących błędnie naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy świadczone przez nich usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę fakt, że art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wprost odwołuje się do art. 29a ust. 13 i 14 tej ustawy, A. NV podkreśla, że konkluzje płynące z cytowanych poniżej interpretacji indywidulanych znajdują pośrednio zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

• W interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.116.2023.2.GK, DKIS wskazał, że: „Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że korekty faktur powinny być ujęte w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione faktury korygujące. Zatem powinniście Państwo skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty „na bieżąco”, tj. w okresie wystawienia faktur korygujących. Zatem, wbrew Państwa twierdzeniom, faktury korygujące powinny zostać ujęte w pliku JPK_ V7M w miesiącu, w którym zostały wystawione. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty”.
• W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.177.2022.2.JO, DKIS wskazał, że: „W związku powyższym, skoro usługa logistyczna nie podlegała opodatkowaniu w Polsce, Państwa Spółka ma prawo skorygować wykazany na fakturze pierwotnej podatek należny i ująć korektę „na bieżąco” w momencie, w którym Państwo wystawicie fakturę korygującą. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty”.
• W interpretacji indywidulanej z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.447.2022.1.RST, DKIS wskazał, że: „Natomiast w odniesieniu do pozostałych Państwa wątpliwości należy wskazać, że Spółka ma prawo skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty „na bieżąco” w momencie, w którym Państwo wystawicie fakturę korygującą. Zatem, zbiorcza faktura korygująca powinna zostać ujęta w pliku JPK_ V7M w miesiącu, w którym zostanie wystawiona. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty”.

Ad 3

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę

W przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/20211, które umożliwi mu odbiór usług świadczonych przez Zewnętrznych Dostawców a w konsekwencji usługi te będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1)odliczenia dokonuje podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,

2)towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

3)nie zaistniała żadna z okoliczności wykluczających możliwość odliczenia VAT, które zostały wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, A. NV jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, a także wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Tym samym, pierwszy z warunków należy uznać za spełniony.

Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, że głównym przedmiotem jego działalności jest dystrybucja (...). W ramach prowadzonej działalności, A. NV realizuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów zlokalizowanych na całym świecie, które z perspektywy VAT mogą stanowić eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub dostawę towarów na terytorium kraju, a zatem czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Na potrzeby prowadzonej działalności, A. NV nabywa i zamierza nabywać od Zewnętrznych Dostawców usługi, logistyczne, transportowe i magazynowe, dzięki którym utrzymuje odpowiednie zapasy oraz dostarcza towary do kontrahentów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie A. NV niewątpliwie istnieje związek między nabywanymi Usługami i czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Wnioskodawcę. Tym samym, drugi z warunków należy uznać za spełniony.

Ostatecznie Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie wystąpią okoliczności, które zostały wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym, trzeci z warunków należy uznać za spełniony.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zostaną spełnione wszystkie przesłanki dla zaistnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Usług nabywanych przez A. NV od B. PL.

Ad 4

Obowiązek korzystania z KSeF

Zgodnie z art. 1 pkt 12 nowelizacji ustawy o VAT, w ustawie o VAT dodaje się m.in. art. 106ga ust. 1, który stanowić będzie, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF. W myśl ust. 2 niniejszy obowiązek nie będzie dotyczył wystawiania faktur przez m.in.:

• podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
• podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106gb ust. 1, który ma zostać dodany do ustawy o VAT w oparciu o nowelizację, faktura ustrukturyzowana będzie wystawiana i otrzymywana przy użyciu KSeF za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego. Natomiast ust. 4 niniejszego przepisu stanowi, że w przypadku gdy:

• miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub
• nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub
• nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę,

- faktura ustrukturyzowana będzie udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Zgodnie z obecnym założeniem, nowelizacja ustawy o VAT ma wejść w życie w dniu 1 lutego 2026 r. (z pewnymi wyjątkami). Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że art. 106ga i 106gb ustawy o VAT w brzmieniu obecnie przewidywanym przez nowelizację, które stanowią podstawę dla wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych, nie ulegną istotnym zmianom do tego czasu, zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brak siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, A. NV nie będzie zobowiązana do wystawiania oraz otrzymywania faktur ustrukturyzowanych w systemie KSeF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy czym, stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy:

miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a.każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b.każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c.każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d.każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a.gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b.gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C- 155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a)nabycia towarów i usług

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka A. NV posiada siedzibę w Belgii i należy do Grupy (...) która jest jednym z wiodących dostawców (...). Grupa produkuje zarówno produkty marek obcych, które sprzedaje dystrybutorom i sprzedawcom detalicznym, jak i produkty marek własnych sprzedawane sprzedawcom detalicznym i tzw. producentom oryginalnego wyposażenia. Grupa prowadzi również działalność handlową, importując hurtowo z Azji gotowe produkty, m.in. (...), które następnie są przez nią konfekcjonowane i dystrybuowane. Grupa składa się z dwóch podmiotów - A. NV i B. PL. B. PL jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce i jest spółką zależną A. NV, która jest jej jedynym akcjonariuszem. B. PL pełni funkcję centrum usług wspólnych Grupy oraz zakładu produkcyjnego, a także pośredniego przedstawiciela w sprawach celnych A. NV. A. NV oraz B. PL pełnią wspólnie funkcje strategiczne w ramach Grupy, zarządzając jej działalnością w zakresie produktów wytwarzanych przez B. PL oraz pochodzących od producentów zewnętrznych i konfekcjonowanych przez A. NV. A. NV i B. PL wspólnie podejmują kluczowe decyzje w zakresie wszystkich procesów biznesowych w Grupie, takich jak zaopatrzenie, rozwój produktu, produkcja, logistyka, sprzedaż i marketing, a także odpowiadają za zarządzanie ryzykiem biznesowym w organizacji. Strategiczne zaangażowanie każdej ze spółek różni się w zależności od procesu biznesowego. Podstawą współpracy B. PL i A. NV jest Umowa o współpracy zawarta między tymi podmiotami. B. PL świadczy na rzecz A. NV: usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowanie (usługa produkcyjna), usługi magazynowe i logistyczne oraz usługi zarządcze i usługi wsparcia. Dodatkowo A. NV nabywa usługi logistyczne, transportowe i magazynowe od Zewnętrznych Dostawców z Polski.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko, że A. NV nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, które umożliwiłoby Wnioskodawcy odbiór usług logistycznych, transportowych i magazynowych świadczonych przez Zewnętrznych Dostawców i w konsekwencji miejscem świadczenia tych usług, nie jest terytorium Polski, a w przypadku wykazania polskiego VAT na fakturach od Dostawców Zewnętrznych, A. NV nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Natomiast w wyroku C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. NV nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku Spółka A. NV należy do Grupy (...) która jest jednym z wiodących dostawców (...). Grupa składa się z dwóch podmiotów - A. NV i B. PL. B. PL jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce i jest spółką zależną A. NV, która jest jej jedynym akcjonariuszem. B. PL pełni funkcję centrum usług wspólnych Grupy oraz zakładu produkcyjnego, a także pośredniego przedstawiciela w sprawach celnych A. NV. A. NV oraz B. PL pełnią wspólnie funkcje strategiczne w ramach Grupy, zarządzając jej działalnością w zakresie produktów wytwarzanych przez B. PL oraz pochodzących od producentów zewnętrznych i konfekcjonowanych przez A. NV. A. NV i B. PL wspólnie podejmują kluczowe decyzje w zakresie wszystkich procesów biznesowych w Grupie, takich jak zaopatrzenie, rozwój produktu, produkcja, logistyka, sprzedaż i marketing, a także odpowiadają za zarządzanie ryzykiem biznesowym w organizacji. Strategiczne zaangażowanie każdej ze spółek różni się w zależności od procesu biznesowego. Podstawą współpracy B. PL i A. NV jest Umowa o współpracy zawarta między tymi podmiotami. B. PL świadczy na rzecz A. NV: usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowanie (usługa produkcyjna), usługi magazynowe i logistyczne oraz usługi zarządcze i usługi wsparcia. Dodatkowo A. NV nabywa usługi logistyczne, transportowe i magazynowe od Zewnętrznych Dostawców z Polski.

Należy wskazać, że za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki” posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie A. NV nie posiada w Polsce własnego biura, zakładu produkcyjnego lub oddziału. A. NV nie jest również właścicielem, a także nie posiada innych praw rzeczowych do nieruchomości w Polsce. Wnioskodawca nie posiada także praw na podstawie umowy najmu lub umowy innego typu do lokalu w Polsce przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dysponuje, ani nie planuje dysponować żadną infrastrukturą techniczną, w tym środkami trwałymi w Polsce. Wyjątek w tym zakresie stanowią laptopy i telefony, które pozostając własnością A. NV i są udostępniane niektórym pracownikom B. PL. Spółka A. NV nie posiada również własnych pracowników pracujących na stałe w Polsce. Wyjątkiem jest CEO (dyrektor zarządzający Grupą), który na co dzień przebywa poza Polską. Jednak w ramach wykonywanych obowiązków, regularnie odwiedza i pracuje z Polski. Należy jednak zauważyć, że obecność CEO na terytorium Polski ma charakter tymczasowy. Spółka A. NV nie utrzymuje stałych zasobów osobowych w Polsce. Natomiast fakt tymczasowego / okresowego utrzymywania zasobów personalnych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem należy uznać, że Spółka A. NV nie posiada na terytorium Polski własnych zasobów personalnych ani technicznych niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności w zakresie produkcji i dystrybucji (...).

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nabywa usługi od B. PL oraz Zewnętrznych Dostawców. A. NV nie sprawuje jednak bezpośredniej kontroli i/lub nie ma uprawnień do oceny pracy B. PL, nie jest uprawniona do wydawania B. PL poleceń w zakresie sposobu przechowywania surowców, półproduktów i produktów oraz towarów przyjętych do konfekcjonowania - z wyjątkiem ustalonych wspólnie ogólnych standardów, nie ma uprawnień do zarządzania pracą pracowników B. PL ich wyznaczania i zarządzania ich zaangażowaniem w poszczególne zadania, nie może ustanawiać standardów pracy pracowników B. PL - z wyjątkiem ogólnych polityk/zasad grupowych (takich jak przykładowo polityka wydatków służbowych, polityka korzystania z samochodów służbowych, kodeks postępowania), a także ustalonych wraz z B. PL ogólnych standardów. Wskazać jednakże należy, że kontroli Spółki A. NV nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między A. NV, a B. PL standardów jakości, które określane są pomiędzy stronami każdej tego typu umowy o świadczenie usług. Mieści się to w standardowych działaniach podmiotu dbającego o własne interesy gospodarcze i nie może być przejawem kontroli tylko zwykłej relacji usługodawca-usługobiorca.

Ponadto, jak wynika z wniosku, Spółka A. NV nie posiada również kontroli nad zapleczem technicznym lub personalnym Zewnętrznych Dostawców, w szczególności porównywalnej do kontroli jaką sprawuje nad zapleczem własnym, a przekazywane tym podmiotom polecenia, wytyczne i instrukcje wynikają z potrzeby ustalenia kwestii organizacyjnych związanych z nabywanymi przez A. NV usługami i nie wykraczają poza standardową praktykę rynkową. Zewnętrzni Dostawcy są wobec Spółki A. NV niezależni i działają na warunkach rynkowych. Podmioty te samodzielnie ponoszą odpowiedzialność za swoje zasoby i ryzyko związane z prowadzoną działalności gospodarczą.

Zatem nie można uznać, że A. NV posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawców tj. B. PL i Zewnętrznych Dostawców porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Usługodawcy pozostają odpowiedzialni za własne zaplecze i świadczą usługi na własne ryzyko.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższy opis, nie można uznać, że Spółka A. NV na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Belgii posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda CEO (dyrektor zarządzający Grupą), który na co dzień przebywa poza Polską w ramach wykonywanych obowiązków odwiedza i pracuje z Polski oraz A. NV udostępnia niektórym pracownikom B. PL laptopy i telefony, które pozostając własnością Spółki to jednak posiadane w Polsce zaplecze personalne i techniczne nie stworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną i niezależną działalność w sposób ciągły. Działalność, jaka będzie prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Spółka wykorzystując posiadane na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne nie byłaby w stanie prowadzić niezależnej działalności gospodarczej. Tym samym, należy uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski nie będzie konstytuowała powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawcy tj. B. PL oraz Zewnętrzni Dostawcy realizują na rzecz Spółki A. NV określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych usługodawców w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki A. NV usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki. Jednocześnie w wyroku C-533/22 TSUE określił, że Spółka nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

W analizowanej sprawie należy także zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 232/22 z 29 czerwca 2023 r. Sprawa dotyczyła świadczenia przez spółkę Cabot Plastics usług produkcji na materiale powierzonym (tzw. toll manufacturing) oraz innych usług pomocniczych na rzecz prawnie niezależnej, lecz powiązanej kapitałowo spółki z grupy - Cabot Switzerland. TSUE orzekł, iż usługobiorca, który jest odrębny pod względem prawnym podmiotem od usługodawcy, nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma usługodawca świadczący na jego rzecz usługi produkcyjne, jeżeli taki usługobiorca nie ma w tym państwie członkowskim odrębnego (własnego lub kontrolowanego) stałego zaplecza personalnego i technicznego. Co istotne, TSUE uznał, że bez znaczenia jest to, że usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy usługi produkcyjne w oparciu o umowę na wyłączność oraz, że usługodawca wykonuje również szereg świadczeń akcesoryjnych/uzupełniających, które wspierają sprzedaż usługobiorcy w państwie członkowskim usługodawcy. Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że pomimo tego, że usługodawca (B. PL) świadczy na rzecz A. NV szereg usług na podstawie Umowy nie oznacza, że A. NV posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Do uznania iż A. NV posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest bowiem żeby posiadał odpowiednie zaplecze personalne i techniczne lub kontrolę nad zapleczem usługodawcy (B. PL) porównywalną do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka A. NV nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego ani technicznego na terytorium Polski, ponadto nie posiada kontroli nad zapleczem technicznym i personalnym usługodawcy porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem TSUE C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej B. PL nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka A. NV nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą także ustalenia miejsca opodatkowania nabywanych przez A. NV usług logistycznych, transportowych i magazynowych świadczonych przez Zewnętrznych Dostawców oraz ustalenia czy w przypadku wykazania polskiego VAT na fakturach od Dostawców Zewnętrznych, A. NV nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

Z wniosku wynika, że A. NV nabywa usługi logistyczne, transportowe i magazynowe od Zewnętrznych Dostawców z Polski. Głównym dostawcą A. NV w tym zakresie jest C. Sp. z o.o., który jest właścicielem magazynu w (…). Przy czym A. NV nabywa usługi logistyczne, transportowe i magazynowe również od innych dostawców działających w Polsce. A. NV nabywa od C. Sp. z o.o. usługi logistyczne, transportowe i magazynowe, takie jak: rozładunek, kontrola wzrokowa, kontrola jakości, etykietowanie, sortowanie, magazynowanie, zarządzanie zapasami, kompletacja zamówień i pakowanie. W ramach świadczonych usług C. Sp. z o.o. odpowiada za obsługę logistyczną globalnej sprzedaży Wnioskodawcy. Przy czym wskazać należy, że usługi magazynowe i logistyczne Spółka A. NV nabywa także od Spółki B. PL. W przypadku usług nabywanych od B. PL Państwa Spółka nie ma prawa do swobodnego korzystania z obiektów lub sprzętu B. PL. Ponadto Spółka nie ma wpływu na wykorzystanie powierzchni magazynowej B. PL lub inne kwestie dotyczące funkcjonowania magazynu. A. NV nie jest także uprawniona do wydawania B. PL poleceń w zakresie sposobu przechowywania surowców, półproduktów i produktów. Zatem mając na uwadze powyższe informacje wskazać należy, że jeżeli Państwa Spółka nabywa od Zewnętrznych Dostawców usługi w zakresie magazynowania i logistyki na zasadach analogicznych jak w przypadku usług nabywanych B. PL to ww. świadczenia stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Natomiast odnośnie miejsca opodatkowania usług transportowych należy wskazać, że są one świadczone na rzecz Państwa Spółki, czyli podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Belgii i jak ustaliłem powyżej podmiotu nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem w przypadku usług transportowych również nie znajdą zastosowania szczególne przepisy ustalania miejsca świadczenia usług wynikające w przypadku tego rodzaju świadczeń z art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy.

Należy zatem wskazać, że wszystkie ww. usługi świadczone przez Zewnętrznych Dostawców stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy. Przy tym A. NV posiada siedzibę działalności gospodarczej w Belgii i jednocześnie nie posiada / nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania usług logistycznych, transportowych i magazynowych świadczonych przez Zewnętrznych Dostawców należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi nie są / nie będą opodatkowane w Polsce. Usługi logistycznych, transportowe i magazynowe nabywane przez A. NV od Zewnętrznych Dostawców są / będą opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Belgii. W konsekwencji Spółka A. NV nie ma / nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. usług ponieważ transakcje te nie są / nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdy Zewnętrzni Dostawcy omyłkowo udokumentują ww. usługi świadczone na rzecz Państwa Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą natomiast ustalenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia otrzymanych od Zewnętrznych Dostawców faktur korygujących wystawionych do faktur dokumentujących nabycie usług logistycznych, transportowych i magazynowych z wykazanym jego polskim numerem VAT oraz naliczonym polskim VAT, na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. „na bieżąco”.

Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości wskazać należy, że na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana na fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione - nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Tym samym dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków - analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu.

Zatem korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

• uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,
• spełnienia uzgodnionych warunków,
• posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków.

Na gruncie znowelizowanych przepisów dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę zarówno prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę, jak i aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji. Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności kiedy samo wystawienie faktury korygującej, będzie stanowiło element uzgodnienia/spełnienia warunków korekty.

W niektórych wyjątkowych przypadkach, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami może być uznane wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. W takiej sytuacji faktura korygująca pełni gospodarczą funkcję informacyjną. Tak będzie np. w przypadku gdy w celu potwierdzenia obniżenia wartości podstawy opodatkowania lub podatku należnego, kiedy brak jest wcześniejszych uzgodnień pomiędzy Stronami, to wystawiona faktura korygująca może, przy zachowaniu konkretnych wymogów pełnić rolę dokumentu potwierdzającego podjęcie próby uzgodnienia warunków (gotowość sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania). W takim przypadku, aby doszło do uzgodnienia warunków, a w szczególnych przypadkach (gdy strony nie uzgodniły wcześniej, że wystawienie faktury korygującej będzie elementem procesu spełnienia warunków i nie poczyniły również z uwagi na obiektywny brak możliwości komunikacji żadnych innych uzgodnień) również do spełnienia tych uzgodnionych warunków oraz do uzyskania dokumentacji potwierdzającej zaistnienie uzgodnienia/spełnienia warunków:

• wymagany byłby dokument potwierdzający, że nabywca ma wiedzę o obniżeniu podstawy opodatkowania lub podatku należnego, np.:
• potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie,
• korespondencja mailowa zawierająca klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej,
• posiadanie dodatkowej dokumentacji np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają.

Przede wszystkim więc nabywca towaru/usługi musi wiedzieć, że zaistniały okoliczności powodujące obowiązek obniżenia podatku naliczonego.

Istotnym jest, że w warunkach biznesowych, kiedy jest możliwe porozumienie się kontrahentów w inny sposób niż np. tylko wystawienie faktury korygującej i zapewnienie dostępu do niej nabywcy, samego wystawienia faktury korygującej nie można uznać za spełnienie warunków do korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Z wniosku wynika, że A. NV nabywając usługi logistyczne, transportowe i magazynowe otrzymuje od Zewnętrznych Dostawców faktury z wskazanym belgijskim numerem VAT, opodatkowane w Belgii przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia lub faktury z wskazanym polskim numerem VAT i opodatkowane w Polsce stawkami 23% lub 0% VAT, jeżeli dotyczą transportu międzynarodowego. Z przyjętego natomiast rozstrzygnięcia wynika, że usługi logistyczne, transportowe i magazynowe świadczone przez Zewnętrznych Dostawców na rzecz A. NV nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy na terytorium Belgii. W związku z tym faktury dokumentujące ww. świadczenia, wystawione przez Zewnętrznych Dostawców na rzecz A. NV nie powinny zawierać podatku VAT lecz adnotację „odwrotne obciążenie”. W związku z nieprawidłowo wystawionymi fakturami Państwa Spółka otrzyma od Zewnętrznych Dostawców faktury korygujące. Przy czym strony zmierzają do tego, żeby wystawienie faktur było rozumiane jako uzgodnienie warunków, o których mowa w art. 86 ust. 19a ustawy. Przy czym z wniosku nie wynika żeby fakturom korygującym towarzyszyło odrębne porozumienie / aneks do umowy.

Zatem w analizowanej sprawie należy uznać, że do uzgodnienia warunków będzie dochodziło dopiero w chwili, w której Państwa Spółka (jako nabywca) otrzyma informację o obniżeniu podatku należnego. Co do zasady nie ma zatem przeszkód, aby taką informację stanowiło doręczenie Państwa Spółce faktury korygującej.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że w opisanej sytuacji, Państwo jako nabywca usług od Dostawców Zewnętrznych, będą uprawnieni do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymają Państwo fakturę korygującą. Jednocześnie podkreślić należy, że jeżeli otrzymaliby Państwo informację o spełnieniu warunków obniżenia kwoty podatku należnego w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres, w którym otrzymali Państwo fakturę korygującą - wówczas będą Państwo zobowiązani do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym zostali Państwo o tym poinformowani.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 4 dotyczą także ustalenia czy w związku z brakiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur.

Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze ustrukturyzowanej - rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

1. podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2.Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s.

3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 ustawy:

faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy:

1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub

2) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub

3) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę

- faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Zatem, przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro Spółka nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka A. NV nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że A. NV jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Natomiast kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje przepis art. 106gb ust. 4 ustawy który wskazuje m.in. że w przypadku gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem, skoro Państwa Spółka, jak ustaliłem w niniejszej interpretacji, nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt. 2 ustawy nie będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF. Jednocześnie A. NV powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Państwa Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i miejscem opodatkowania nabywanych od Zewnętrznych Dostawców usług będzie terytorium Polski.

Należy także podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy przepisów, których wejście w życie planowane było na 1 lipca 2024 r., a obecnie zostało przesunięte na 1 lutego 2026 roku. W związku z przesunięciem terminu ww. przepisów dotyczących faktur ustrukturyzowanych należy wskazać, że wydana interpretacja indywidualna traci ważność i nie wywołuje żadnych skutków podatkowo-prawnych w przypadku zmiany czy też uchylenia przepisów będących jej przedmiotem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie Epuap: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).