Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.590.2024.2.KK

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe – w zakresie wskazania, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w sytuacji, gdy towary zostały usunięte spod dozoru celnego w ramach procedury celnej Tranzytu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- nieprawidłowe – w zakresie wskazania, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela celnego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, w związku z nierozliczeniem tego podatku przez importera zgodnie z art. 33a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

- nieprawidłowe – w zakresie wskazania, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela podatkowego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, bezpośrednio po którym następuje wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE, w związku z naruszeniem przez importera warunków do zastosowania zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy:

- Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w sytuacji, gdy towary zostały usunięte spod dozoru celnego w ramach procedury celnej Tranzytu,

- Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela celnego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, w związku z nierozliczeniem tego podatku przez importera zgodnie z art. 33a ustawy,

- Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela podatkowego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, bezpośrednio po którym następuje wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE, w związku z naruszeniem przez importera warunków do zastosowania zwolnienia z VAT.

Uzupełnili go Państwo dwoma pismami z 13 grudnia 2024 r. (wpływ 16 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„A” (dalej: „A”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego z siedzibą (…), zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka jest częścią grupy „B” (dalej: „Grupa”), będącej liderem w dziedzinie kompleksowej obsługi celnej międzynarodowego łańcucha dostaw, transportu oraz spedycji.

Zasadniczą rolą „A” w ramach działalności Grupy jest świadczenie usług obsługi celnej na rzecz klientów – podmiotów zawierających ze Spółką umowę obsługi celnej (dalej: „Klienci”) – polegających na realizacji czynności związanych z objęciem towarów określoną procedurą celną na terytorium Polski, tj. w szczególności na składaniu zgłoszeń celnych wymaganych do objęcia towarów daną procedurą celną.

W związku ze świadczeniem usług obsługi celnej, Spółka posiada również status upoważnionego przedsiębiorcy (AEO – ang. Authorized Economic Operator) w rozumieniu przepisów celnych.

Spółka realizuje ww. usługi celne działając w charakterze przedstawiciela celnego Klientów na podstawie stosownych upoważnień udzielonych przez Klientów na etapie zawarcia umowy o świadczenie usług obsługi celnej (w zależności od rodzaju zawartej umowy oraz okoliczności faktycznych może to być przedstawicielstwo pośrednie lub bezpośrednie).

W praktyce, objęcie towarów procedurą celną przez „A” następuje po otrzymaniu stosownej dyspozycji w tym zakresie od Klienta w formie elektronicznej (dalej: „Zlecenie”) oraz dostarczenia informacji/dokumentów niezbędnych do objęcia towarów daną procedurą celną.

Do najczęściej realizowanych przez Spółkę procedur celnych w ramach świadczonych usług obsługi celnej na rzecz Klientów należą:

a) wspólna procedura tranzytowa (dalej: „WPT” lub „Tranzyt”)

Procedura WPT rozpoczyna się w urzędzie celnym wyjścia, a kończy w urzędzie celnym przeznaczenia (co istotne, transport towarów następuje każdorazowo pod dozorem celnym).

Po otrzymaniu od Klienta Zlecenia do realizacji usługi Tranzytu, „A” składa zgłoszenie celne do właściwego urzędu celnego wyjścia o objęcie towarów (określonych w Zleceniu) procedurą celną tranzytu.

Dokonując zgłoszeń celnych do procedury WPT w ramach usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów, „A” występuje w charakterze głównego zobowiązanego (tj. podmiotu uprawnionego do korzystania z procedury oraz zobowiązanego do wypełnienia określonych obowiązków związanych z realizacją procedury celnej tranzytu). Jednym z obowiązków głównego zobowiązanego w ramach procedury WPT jest złożenie zabezpieczenia na poczet należności celno-podatkowych – „A” działając w charakterze głównego zobowiązanego w ramach swojego zabezpieczenia generalnego udziela Klientom zabezpieczenia należności celno-podatkowych w zakresie realizowanego na rzecz Klientów Tranzytu (Spółka posiada pozwolenie wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (…) na stosowanie zabezpieczenia generalnego w ramach procedury WPT).

Po przedstawieniu towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie wraz ze stosowną dokumentacją tranzytową następuje zwolnienie zabezpieczenia złożonego przez Spółkę (pod warunkiem prawidłowego zakończenia procedury WPT, tj. niestwierdzenia żadnych nieprawidłowości w trakcie trwania procedury przez organy celne).

b) dopuszczenie towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy o VAT

Po otrzymaniu od Klienta Zlecenia do realizacji usługi importu w procedurze 4000 z zastosowaniem rozliczenia VAT na podstawie art. 33a ustawy o VAT, „A” składa elektroniczne zgłoszenie celne o objęcie towarów (określonych w Zleceniu) procedurą celną dopuszczenia do obrotu, działając w tym zakresie jako przedstawiciel celny Klienta (bezpośredni lub pośredni).

Z uwagi na fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT realizacja ww. usługi może spowodować po stronie „A” odpowiedzialność solidarną z tytułu nieprawidłowego rozliczenia VAT z tytułu importu towarów realizowanego z wykorzystaniem art. 33a ustawy o VAT, „A” zastrzegło w umowie na realizację usługi, szczegółowe wzajemne obowiązki stron mające zapewnić prawidłowość rozliczenia podatku VAT z tytułu importu na podstawie art. 33a VAT (m.in. obowiązek Klientów do: weryfikacji i utrzymania statusu czynnego podatnika VAT, przedstawiania co 6 miesięcy zaświadczeń/oświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenia społeczne oraz o braku zaległości podatkowych, przekazywania Spółce złożonych deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy w celu potwierdzenia prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu importu z wykorzystaniem art. 33a ustawy o VAT etc.).

c) dopuszczenie towarów do obrotu, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz wywóz towarów z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (tzw. import w procedurze 4200)

Po otrzymaniu od Klienta Zlecenia do realizacji usługi importu w procedurze 4200, „A” składa elektroniczne zgłoszenie celne o objęcie towarów (określonych w Zleceniu) procedurą celną dopuszczenia do obrotu w procedurze 4200, działając w tym zakresie jako przedstawiciel celny Klienta (bezpośredni).

Z uwagi na fakt, że w ramach procedury importu 4200, bezpośrednio po imporcie towarów następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: „WDT”), „A” w ramach usługi związanej z realizacją importu w procedurze 4200 występuje również w charakterze przedstawiciela podatkowego Klientów niezarejestrowanych dla celów VAT w Polsce (zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, import w procedurze 4200 jest obecnie jedyną procedurą celną, w ramach której ten sam podmiot może występować zarówno w charakterze przedstawiciela celnego, jak i podatkowego). Jako że w wyniku importu towarów w procedurze 4200, towary są wywożone z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego UE, import tych towarów podlega zasadniczo zwolnieniu z VAT na podstawie stosownych przepisów wykonawczych (po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach wykonawczych – m.in. związanymi z przedłożeniem stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego kraju UE oraz prawidłowym rozliczeniu WDT).

Należy zaznaczyć, iż „A” działając jako przedstawiciel podatkowy w ramach ww. transakcji, działa de facto w charakterze podatnika VAT z tytułu importu towarów (zagraniczny importer ponosi natomiast solidarną odpowiedzialność wraz z przedstawicielem podatkowym za prawidłowość rozliczeń z tytułu VAT). Z tego względu, Spółka zastrzegła w umowie na realizację usługi szczegółowe wzajemne obowiązki stron mające zapewnić prawidłowość realizacji procedury importu 4200.

Co istotne, „A” w związku ze świadczonymi usługami celnymi na rzecz Klientów, które dotyczą obsługi celnej w ww. procedurach celnych (Tranzyt, import towarów w procedurze 4000 z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT, import towarów w procedurze 4200), każdorazowo wystawia stosowną fakturę na rzecz Klientów. Świadczenie usług celnych dokumentowanych wspomnianymi fakturami podlega również sprawozdawczości dla celów VAT.

Dodatkowe wynagrodzenie „A”

Z tytułu realizacji ww. usług celnych, Klienci uiszczają na rzecz „A” wynagrodzenie w odpowiedniej wysokości – wysokość wynagrodzenia kalkulowana jest na etapie zawierania umowy z Klientem na podstawie dokumentu określającego ogólne warunki cenowe usług celnych świadczonych przez „A” (dalej: „Cennik”).

W przypadku stosowania procedur celnych wymienionych w przedstawionym opisie sprawy, w przypadku których płatność należności celnych przywozowych i VAT importowego jest zawieszona (procedura tranzytu) lub nie dochodzi do efektywnej i fizycznej zapłaty przez klienta VAT importowego (stosowanie rozliczenia VAT na podstawie art. 33a ustawy o VAT, zwolnienie z VAT importowego w przypadku procedury 4200) – gdzie w wybranych wypadkach wskazanych w przepisach „A” może ponosić odpowiedzialność za zapłatę VAT importowego, elementem składowym wynagrodzenia „A” za usługi obsługi celnej będzie dodatkowa opłata manipulacyjna (dalej: „Opłata manipulacyjna”) stanowiąca wynagrodzenie Spółki za dodatkowe ryzyko ponoszone w związku z dokonywaniem odpraw celnych w ramach procedur wymienionych powyżej i potencjalną ekspozycję finansową w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów jako główny zobowiązany względnie podmiot ponoszący odpowiedzialność solidarną z importerem (patrz sekcja „Ryzyko” poniżej). W zależności od okoliczności (rodzaj klienta – nowy klient vs stały, wieloletni klient, kierunku dostawy lub importu – przykładowo: USA, Japonia vs Chiny, kraje byłego ZSRR etc.) opłata może być różnej wysokości, przy czym kalkulowana ona jest jako procent wartości towaru będącego przedmiotem odprawy celnej lub też jako kwota stała należna dodatkowo od każdego zrealizowanego przez Spółkę zgłoszenia.

Stosowna klauzula dotycząca uwzględnienia dodatkowej opłaty stanowiącej umowny koszt towarów obejmowanych procedurą celną będzie wprowadzona do poszczególnych umów na świadczenie usług zawieranych przez „A” z Klientami.

Ryzyko

W toku prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej przez „A”, zdarzają się sytuacje, w których z uwagi na naruszenie warunków stosowania danej procedury celnej (które nie są zależne od Spółki), „A” zostaje zobowiązana do zapłaty VAT z tytułu importu towarów. W ramach świadczonych usług celnych sytuacje te związane są z:

a) w odniesieniu do WPT – w sytuacji usunięcia towarów spod dozoru celnego w trakcie trwania procedury tranzytu (co może być konsekwencją m.in. kradzieży towarów przez osobę trzecią/zagubienia towarów podczas trwania transportu) oraz niedostarczenia towarów do urzędu celnego przeznaczenia w celu zamknięcia procedury, właściwy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydaje decyzję określającą kwotę należności celno-podatkowych, do których uiszczenia zobowiązana jest „A” (jako główny zobowiązany udzielający zabezpieczenia w ramach procedury tranzytu). Wśród tych należności wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego może być naliczony przez organ celny VAT należny z tytułu importu towarów, do którego zapłaty zobowiązana jest Spółka;

b) w odniesieniu do importu w procedurze 4000 z zastosowaniem rozliczania podatku VAT z tytułu importu towaru na podstawie art. 33a ustawy o VAT – w przypadku nierozliczenia w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów przez importera w deklaracji podatkowej na zasadach określonych w ustawie o VAT, „A” jako przedstawiciel celny importera (bezpośredni lub pośredni) odpowiada solidarnie wraz z importerem za zapłatę podatku należnego z tytułu importu towarów;

c) w odniesieniu do importu w procedurze 4200, po którym następuje wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE w ramach WDT – w przypadku niespełnienia przez importera warunków dla zastosowania zwolnienia z VAT (np. brak przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE oraz nieprawidłowe rozliczenie WDT), „A” jako przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie wraz z importerem za zapłatę podatku należnego z tytułu importu towarów.

W związku z wystąpieniem ww. naruszeń przepisów celno-podatkowych, „A” dokonuje zapłaty kwot podatku należnego z tytułu importu towarów (złożony wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w związku z powstałymi nieprawidłowościami w toku realizacji określonych procedur celnych).

Dla przedstawienia pełnego obrazu opisu sprawy należy jednocześnie wskazać, że z uwagi na fakt, że Spółka dokonuje zgłoszeń celnych w ramach ww. procedur celnych w związku ze świadczeniem usług obsługi celnej na rzecz Klientów na podstawie stosownych umów, towary obejmowane daną procedurą celną przez „A” nie stają się na żadnym etapie własnością Spółki.

Doprecyzowanie opisu sprawy

1. W odpowiedzi na pytanie: Czy w odniesieniu do opisanych we wniosku procedur celnych, tj.:

a) wspólnej procedury tranzytowej;

b) dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy o VAT;

będzie ciążył na Państwu obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z ww. procedur celnych.

wskazali Państwo:

Wnioskodawca niniejszym pragnie wskazać, że:

a) w odniesieniu do wspólnej procedury tranzytowej – w sytuacji naruszenia stosowania warunków procedury tranzytu (np. usunięcia towarów spod dozoru celnego w trakcie trwania procedury tranzytu oraz niedostarczenia towarów do urzędu celnego przeznaczenia w celu zamknięcia procedury) właściwy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydaje decyzję określającą kwotę należności celnopodatkowych (w tym podatku VAT z tytułu importu towarów), do których uiszczenia zobowiązany jest Wnioskodawca (jako główny zobowiązany/osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu unijnego) – zatem w przypadku nieprawidłowości powstałych w trakcie wspólnej procedury tranzytowej to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną), w konsekwencji czego Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika z tytułu importu towarów stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

b) w odniesieniu do dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy o VAT – Wnioskodawca wskazuje, że to czy będzie ciążył na nim obowiązek uiszczenia cła w przypadku nieprawidłowej realizacji procedury celnej, uzależnione jest od rodzaju przedstawicielstwa celnego, na podstawie którego działa, tj.:

o w przypadku przedstawicielstwa pośredniego (w ramach którego Wnioskodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz Klienta) – Wnioskodawca ponosi wraz z Klientem solidarną odpowiedzialność za rozliczenie należności celnych, tj. należy wskazać, że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła (solidarnie wraz z Klientem – również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną), w konsekwencji czego Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika z tytułu importu towarów stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

o w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego (w ramach którego Wnioskodawca działa w imieniu oraz na rzecz Klienta) – Wnioskodawca na gruncie przepisów celnych nie ponosi odpowiedzialności za rozliczenie należności celnych, tj. na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła. Niemniej jednak, należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku nieprawidłowego rozliczenia przez Klienta podatku VAT z tytułu importu towarów zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, to wówczas Wnioskodawca (działając jako przedstawiciel celny) wraz z Klientem ponosi solidarną odpowiedzialność za rozliczenie podatku VAT – co istotne – bez względu na rodzaj przedstawicielstwa celnego (pośrednie vs bezpośrednie), tj. Wnioskodawca jest solidarnie odpowiedzialny z Klientem za rozliczenie należności podatkowych (VAT), zatem, Wnioskodawca faktycznie występuje w charakterze podatnika VAT w tej procedurze (solidarnie z Klientem) niezależnie od rodzaju przedstawicielstwa celnego (gdyż obowiązujące przepisy ustawy o VAT „zrównały” rodzaj przedstawicielstwa celnego na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT);

c) w odniesieniu do dopuszczenia towarów do obrotu, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz wywozu towarów z terytorium kraju dokonywanego przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (tzw. import w procedurze 4200) – z uwagi na fakt, że Wnioskodawca działa w tym przypadku w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za rozliczenie należności celnych, tj. na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła. Niemniej jednak, należy w tym miejscu zaznaczyć, że w ramach procedury importu 4200, Wnioskodawca działając jednocześnie jako przedstawiciel celny oraz przedstawiciel podatkowy Klienta, wykonuje obowiązki wynikające z VAT za Klienta (w tym prawidłowe rozliczenie VAT), zatem to Wnioskodawca faktycznie występuje w charakterze podatnika VAT w tej procedurze (pomimo braku obowiązku uiszczenia należności celnych przez Wnioskodawcę działającego w ramach bezpośredniego przedstawicielstwa celnego).

2. W odpowiedzi na pytanie: Czy będą Państwo w posiadaniu dokumentu celnego, z którego będzie wynikać kwota podatku? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z ww. procedur celnych.

wskazali Państwo, że:

Wnioskodawca niniejszym pragnie wskazać, że:

a) w odniesieniu do wspólnej procedury tranzytowej – w przypadku nieprawidłowo zrealizowanej procedury tranzytu, tzn. na skutek naruszenia warunków jej stosowania Wnioskodawca będzie w posiadaniu decyzji wydanej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, z której będzie wynikać kwota podatku (VAT) (tj. decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust. 2-3 lub art. 34 ustawy o VAT). Wówczas odliczenie podatku naliczonego powinno przysługiwać Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2d) ustawy o VAT.

b) w odniesieniu do dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy o VAT – w przypadku nieprawidłowego rozliczenia procedury importu 4000, Wnioskodawca będzie w posiadaniu decyzji wydanej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, z której będzie wynikać kwota podatku (VAT) (tj. decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust. 2-3 lub art. 34 ustawy o VAT). Wówczas odliczenie podatku naliczonego powinno przysługiwać Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2d) ustawy o VAT.

Pytania

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w sytuacji, gdy – w sytuacji opisanej w opisie sprawy złożonego wniosku – towary zostały usunięte spod dozoru celnego w ramach procedury celnej Tranzytu?

2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela celnego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, w związku z nierozliczeniem tego podatku przez importera zgodnie z art. 33a ustawy o VAT?

3. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela podatkowego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, bezpośrednio po którym następuje wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE, w związku z naruszeniem przez importera warunków do zastosowania zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w sytuacji, gdy – w sytuacji opisanej w opisie sprawy złożonego wniosku – towary zostały usunięte spod dozoru celnego w ramach procedury celnej Tranzytu.

2. W ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela celnego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, w związku z nierozliczeniem tego podatku zgodnie z art. 33a ustawy o VAT.

3. W ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela podatkowego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, bezpośrednio po którym następuje wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE, w związku z naruszeniem przez importera warunków do zastosowania zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie

Ad 1.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.; dalej: „u.p.t.u.” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podlega m.in. import towarów na terytorium kraju (tj. zasadniczo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Z kolei przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT) – import towarów dla celów VAT rozumiany jest więc jako czynność faktyczna, tj. fizyczne przemieszczenie towarów na unijny obszar celny (przy czym opodatkowaniu VAT w Polsce podlega wyłącznie przywóz towarów spoza UE do Polski).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza definiowana jest jako: „wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Co więcej, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnikami są również: „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną”.

W przypadku importu towarów obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą powstania długu celnego, z następującymi zastrzeżeniami (art. 19a ust. 9-11 ustawy o VAT):

·w przypadku objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego – obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego;

·w przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze – obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

W myśl art. 5 pkt 18 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. z 2013 r., poz. 269.1, ze zm.; dalej: „UKC”), dług celny to: „nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego”.

Dług celny w przywozie powstaje, w szczególności, w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu (art. 77 ust. 1 UKC). Za chwilę powstania długu celnego uważa się przyjęcie zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC), z kolei dłużnikiem jest zgłaszający lub w przypadku przedstawicielstwa pośredniego zgłaszający wraz z osobą, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 3 UKC). Niezależnie od powyższego, dług celny w przywozie może powstać również w wyniku niespełnienia warunków lub obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów celnych – mianowicie, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia (art. 79 ust. 1 UKC):

a) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze;

b) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących końcowego przeznaczenia towarów na obszarze celnym UE;

c) jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru.

W ww. przypadkach, dług celny powstaje z chwilą, gdy (a) nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego (może to dotyczyć m.in. usunięcia towarów spod dozoru celnego) lub (b) przyjęte zostaje zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą celną, a następnie zostaje stwierdzone, że warunek wymagany do objęcia towarów tą procedurą (...) nie został faktycznie spełniony – art. 79 ust. 2 UKC.

Z kolei, stosownie do art. 79 ust. 3-4 UKC, dłużnikiem w ww. przypadkach, jest:

a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków (w przypadku realizacji procedury celnej tranzytu osobą uprawnioną do korzystania z procedury oraz jednocześnie zobowiązaną do realizacji obowiązków związanych z tą procedurą jest główny zobowiązany);

b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku;

c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony;

d) osoba zobowiązana do wypełnienia warunków wymaganych do objęcia towarów procedurą celną lub dokonania zgłoszenia celnego danych towarów objętych tą procedurą celną (...).

Mając na uwadze ww. regulacje prawne, należy zauważyć, iż to powstanie długu celnego każdorazowo determinuje powstanie obowiązku podatkowego w VAT względem danego podmiotu (osoby prawnej/osoby fizycznej), który to podmiot dług celny obciąża, niezależnie od tego czy wykonuje ona czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tj. wymienione w zamkniętym katalogu czynności stanowiących przedmiot opodatkowaniu VAT).

W praktyce, możliwe jest powstanie długu celnego zarówno w związku z realizacją importu towarów (rozumianego jako czynność faktyczna, tj. przywóz towarów – w myśl definicji wskazanej w ustawie o VAT), jak również w związku z naruszeniem warunków danej procedury celnej (np. usunięcie towarów spod dozoru celnego w tranzycie – wówczas dług celny powstaje w oderwaniu od importu towarów rozumianego zgodnie z przepisami VAT jako czynność faktyczna). Co istotne, konsekwencją powstania długu celnego w obydwu przypadkach jest powstanie obowiązku podatkowego w VAT względem podmiotu obowiązanego do uiszczenia cła (dłużnika celnego). W tym aspekcie, należy więc zasadniczo przyjąć, że to przepisy celne kształtują powstanie określonych obowiązków związanych z rozliczeniami VAT.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że „A” w ramach prowadzonej działalności gospodarczej występuje zarówno w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który świadczy usługi odprawy celnej na rzecz Klientów, jak również w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku (oznaczonej jako pytanie nr 1), w charakterze podatnika, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego w procedurze WPT realizowanej w ramach świadczenia usług celnych na rzecz Klientów (jako że to „A” jako główny zobowiązany w procedurze WPT występuje w charakterze dłużnika celnego w przypadku naruszenia procedury tranzytu oraz w konsekwencji podatnika z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

W przypadkach związanych z naruszeniem warunków procedury tranzytu, właściwy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydaje na rzecz Spółki decyzję określającą kwotę należności celnych oraz podatkowych (VAT), do których zapłaty zobowiązana jest Spółka.

W dalszej części złożonego wniosku, dokonano analizy możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez „A” – tj. w istocie, możliwości zachowania zasady neutralności VAT, w sytuacji, gdy Spółka obowiązana jest do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów w związku z usunięciem towarów objętych procedurą tranzytu spod dozoru celnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów

Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż w art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. sprecyzowano, że w przypadku importu towarów, kwotę podatku naliczonego stanowi, kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (np. SAD, ZC-299),

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b (tj. w przypadku stosowania procedury odprawy scentralizowanej),

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34 (tj. decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości lub różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną).

W myśl art. 33 ust. 2-3 ustawy o VAT:

·jeżeli przed zwolnieniem towaru do danej procedury celnej, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję, w której określa:

1) podatek w prawidłowej wysokości – w przypadku, gdy decyzja jest wydawana przed zwolnieniem towaru;

2) różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną – w przypadku, gdy decyzja jest wydawana po zwolnieniu towaru;

·jeżeli po zwolnieniu towaru do danej procedury celnej, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną;

·po przyjęciu zgłoszenia celnego lub po przedstawieniu rozliczenia zamknięcia podatnik może wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.

Z kolei, stosownie do art. 34 ust. 1 u.p.t.u.: „w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno -skarbowego w drodze decyzji”.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy będącego przedmiotem złożonego wniosku, należy wskazać, że w przypadku usunięcia towarów spod dozoru celnego w ramach procedury WPT realizowanej przez Spółkę oraz niezakończenia procedury WPT w prawidłowy sposób (na skutek niedostarczenia towarów do urzędu celnego przeznaczenia oraz braku stosownych dokumentów alternatywnych, na podstawie których możliwe byłoby zakończenie procedury w prawidłowy sposób), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydaje decyzję zobowiązującą „A” jako głównego zobowiązanego do zapłaty należności celnych oraz podatkowych (VAT).

Co istotne, w zakresie należności podatkowych (VAT), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w ww. decyzji określa kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości działając na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT – tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 d) określona w decyzji kwota podatku należnego stanowić może jednocześnie kwotę podatku naliczonego z tytułu importu towarów rozpoznanego przez Spółkę w związku z naruszeniem procedury WPT.

W dalszej części niniejszego punktu Spółka przedstawi argumentację potwierdzającą, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w okolicznościach wymienionych w opisie sprawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”.

Powyższy przepis jest implementacją art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. z 2006 r. poz. 347.1, ze.zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym: „jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić”.

Zarówno art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT, wskazują merytoryczne przesłanki odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wskazano, że: „Jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, z brzmienia art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji (...). Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia”.

Tym samym, dla przyznania danemu podmiotowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego kluczowe jest stwierdzenie, że:

·podmiot chcący dokonać odliczenia jest podatnikiem VAT w rozumieniu Dyrektywy VAT, czy też przekładając to na polską specyfikę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT;

·towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania przez tego podatnika czynności opodatkowanych.

Jeśli powyższe warunki są spełnione, podatnik powinien mieć pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (o ile oczywiście prawo do odliczenia nie podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów Dyrektywy VAT, czy też krajowych przepisów ustawy o VAT, co jednak w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku nie ma miejsca).

W zakresie kwestii przysługiwania „A” prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach importu towarów rozpoznawanego w związku z naruszeniem procedury WPT, należy zauważyć, że w myśl literalnego brzemienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (tj. podmiotom wykonującym działalność gospodarczą rozumianą zgodnie z definicją działalności gospodarczej określonej w u.p.t.u.). Jednocześnie, przepis ten nie referuje do podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. do podmiotów występujących w charakterze podatnika m.in. w sytuacji opisanej w złożonym wniosku.

Niemniej jednak, wobec braku ograniczeń wynikających z obowiązujących przepisów, należy przyjąć, że w sytuacji, gdy podmiot będący podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jest jednocześnie podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to wówczas kwestia przysługiwania mu prawa do odliczenia powinna być na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (weryfikacji powinny podlegać przesłanki materialne prawa do odliczenia wynikające z tego przepisu) – przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do naruszenia fundamentalnej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności (warto jednocześnie w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą neutralność VAT nie stanowi przywileju, tylko podstawowe prawo podatnika).

Postulat zasady neutralności realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą, czyli prawo o odliczenia podatku VAT naliczonego.

Konieczność przestrzegania zasady neutralności szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 22 marca 2022 r. w sprawie C-424/12 (Fatorie SRL) TSUE uznał: „Należy również podkreślić, po pierwsze, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane [...] System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT”.

Co więcej, Trybunał wielokrotnie podkreślał, że ta podstawowa zasada, na której opiera się wspólny system podatku VAT, co do zasady nie może być ograniczana.

W wyroku z dnia 25 listopada 2021 r. w sprawie C-334/20 (Amper Metal Kft.) TSUE stwierdził, że: „Wspólny system VAT gwarantuje pod względem ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama VAT”.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się na istotę oraz walor zasady neutralności, przykładowo w wyroku NSA z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16: „Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie w prawie unijnym stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane [...] Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami VAT”.

Wobec powyższego, sytuacje, w których uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego nie występuje, należy traktować jako wyjątki, które muszą mieć swoje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.

Z kolei odnosząc się do kwestii występowania związku pomiędzy towarami oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych należy wskazać, że w wyroku TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08, Trybunał wskazał, że: „by można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia”.

Podobnie w wyroku TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 wskazano: „Ostatni wymóg, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, oznacza, że czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia”.

Mając na uwadze powyższe, przysługiwanie „A” prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w związku z naruszeniem procedury WPT (a w istocie transakcji zrównanej z importem towarów w związku z powstałymi nieprawidłowościami) należy oceniać w kontekście spełnienia warunków materialnych z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy więc wskazać, że:

·„A” jako podatnik z rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonujący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług celnych na rzecz Klientów, spełnia pierwszy z wymogów materialnych, niezbędnych do odliczenia podatku VAT naliczonego;

·towary obejmowane procedurami celnymi w związku ze świadczeniem usług celnych na rzecz Klientów są niewątpliwie wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia usług celnych (bez bezpośredniego wykorzystania tych towarów Spółka nie byłaby w stanie świadczyć tych usług – tym samym, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy transakcją uznaną za import towarów oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych), zatem „A” spełnia drugi z wymogów materialnych, niezbędnych do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jednakże bezpośredni i jednoznaczny związek podatku naliczonego wynikającego z decyzji organu podatkowego wynika z faktu planowanego nakładania przez Spółkę na swoich klientów dodatkowej Opłaty manipulacyjnej, która stanowi wynagrodzenie Spółki za ryzyko związane z dokonywaniem odpraw celnych wymienionych w opisie sprawy. Tym samym, w przypadku analizowanych procedur celnych, zmaterializowanie się ryzyka w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu w przypadku usunięcia towarów spod dozoru celnego (względnie w przypadku innego naruszenia warunków procedury celnej tranzytu), podatek ten będzie w sposób bezpośredni powiązany z VAT należnym z tytułu Opłaty manipulacyjnej. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż Opłata manipulacyjna nie będzie naliczana w przypadku objęcia przez Spółkę towarów procedurami innymi niż wymienione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (np. procedura dopuszczenia towarów do swobodnego obrotu w Polsce bez zastosowania art. 33a ustawy o VAT).

Przykładowo:

·procedura dopuszczenia do swobodnego obrotu [brak ryzyka konieczności zapłaty VAT importowego]: wynagrodzenie „A” = 100 + 23% VAT (wartość usługi podstawowej) + 0 x 23% VAT (cena za poniesienie ryzyka),

·procedura tranzytu [ryzyko konieczności zapłaty VAT importowego]: wynagrodzenie „A” = 100 + 23% VAT (wartość usługi podstawowej) + 10 + 23% VAT (Opłata manipulacyjna – cena za poniesienie ryzyka).

W przypadku zmaterializowania się ryzyka wystąpienia po stronie „A” konieczności zapłaty podatku z tytułu importu, podatek ten jest bezpośrednio związany z VAT naliczonym z tytułu Opłaty manipulacyjnej. W tym kontekście związek pomiędzy VAT należnym z tytułu importu towarów wynikającym z decyzji Naczelnika UCS, podlegającym odliczeniu a czynnościami opodatkowanymi Spółki jest bezsprzeczny oraz bezpośredni.

Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że „A” spełnia wszystkie przesłanki materialne określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie, których Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów rozpoznawanego w związku naruszeniem procedury WPT realizowanej w ramach usług celnych świadczonych na rzecz Klientów.

Orzecznictwo TSUE

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby odnieść się do kwestii posiadania prawa własności do towarów obejmowanych procedurami celnymi w ramach świadczonych usług celnych na rzecz Klientów – mianowicie, jak wskazano w opisie sprawy, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej przez „A” (tj. świadczenie usług agencji celnej), towary obejmowane daną procedurą celną przez „A” nie stają się na żadnym etapie własnością Spółki.

Co istotne, w powyższym zakresie obowiązujące przepisy o VAT nie uzależniają wprost prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu towarów od posiadania prawa własności do tych towarów. Niemniej jednak, Spółka jednocześnie jest świadoma wybranego orzecznictwa TSUE, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku podmiotów niebędących właścicielem towaru na moment dokonywania importu (lub transakcji zrównanej z importem towarów). W ocenie Spółki, orzecznictwo to, jak również stosowne interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) potwierdzają, iż w opisie sprawy będącym przedmiotem złożonego wniosku Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka zwraca uwagę na postanowienie TSUE z dnia 8 października 2020 r. w sprawie C-621/19 Weindel Logistik Service SR spol. s r.o., dotyczącym prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów, w którym TSUE orzekł, że artykuł 168 lit. e) dyrektywy VAT musi być interpretowany w ten sposób, że wyklucza prawo do odliczenia VAT importowego w sytuacji, gdy podatnik nie ponosi kosztu importowanych towarów, który byłby odzwierciedlony w cenie (wartości) świadczonych przez niego dostaw opodatkowanych VAT.

TSUE potwierdził w ww. wyroku dotychczasowe podejście zaprezentowane m.in. w wyroku w sprawie DSV Road (wyrok TSUE z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14), gdzie wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że importowane towary są wykorzystywane do celów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych uznając przesłankę za spełnioną, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (pkt 48 uzasadnienia wyroku).

Warto nadmienić, że istota sprawy DSV dotyczyła nieprawidłowości powstałych w ramach procedury celnej tranzytu (dotyczyła więc analogicznych okoliczności do tych będących przedmiotem złożonego wniosku oznaczonego jako pytanie nr 1), których skutkiem było powstanie długu celnego. Mianowicie, DSV Road dokonywała wywozu dwóch partii towarów w ramach procedury tranzytu zewnętrznego – w wyniku pomyłki, w systemie celnym zainicjowano podwójne procedury tranzytu dla każdej z partii. Procedury te nie mogły zostać prawidłowo zakończone, z uwagi na brak wystarczającej ilości towarów, które można byłoby przedstawić w urzędzie celnym przeznaczenia w celu prawidłowego zakończenia procedury tranzytu. W rezultacie, powstał dług celny, a spółka DSV Road zobowiązana była do rozliczenia należnego podatku VAT. Co istotne, DSV Road nie pełniła roli importera towarów, a jedynie ich przewoźnika.

W przedstawionym opisie sprawy, gdzie kluczowym aspektem było nieprawidłowe przeprowadzenie procedur celnych przez DSV Road, TSUE uznał, że organy podatkowe mają podstawy do pozbawienia DSV Road prawa do odliczenia VAT wynikającego z importu towarów, z uwagi na fakt, że wartość usługi transportowej świadczonej przez DSV Road nie obejmowała wartości przewożonych towarów oraz tym samym nie stanowiła elementu mającego wpływ na cenę usług transportowych świadczonych przez DSV Road (brak elementu cenotwórczego).

Zdaniem Wnioskodawcy, konkluzje sformułowane przez TSUE zarówno w wyroku w sprawie DSV Road, jak i w wyroku w sprawie Weindel Logistic, należy interpretować jako przemawiające za prawem Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w związku z naruszeniem procedury WPT – w obydwu orzeczeniach TSUE bowiem wskazał, iż prawo do odliczenia nie może być kwestionowane, w przypadku gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Warto również wskazać, że o bezpośrednim związku pomiędzy towarami a działalnością opodatkowaną świadczy również fakt, iż koszt towarów obejmowanych procedurami celnymi w ramach usług świadczonych przez „A” na rzecz Klientów stanowi każdorazowo element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (usług celnych).

Z kolei jak już podkreślono, elementem składowym wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę ww. usług celnych będzie dodatkowa Opłata manipulacyjna należna w szczególności w odniesieniu do procedury tranzytu, która w sposób oczywisty wpływa na cenę usług obsługi celnej świadczonych przez Spółkę (charakter cenotwórczy).

Mając na uwadze powyższe, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w wyroku TSUE w sprawie DSV Road (oraz odpowiednio – Weindel Logistic) nie powinno mieć zastosowania w analizowanych okolicznościach.

Ponadto, w świetle wydanych przez TSUE orzeczeń w sprawach DSV Road oraz Weindel Logistik, organy podatkowe podzielają stanowisko, zgodnie z którym brak transferu własności towarów na importera nie powinien uniemożliwiać odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tego importu, a tym samym wielokrotnie potwierdzały prawo do odliczenia VAT z tytułu importu towarów w zbliżonych/analogicznych modelach działalności (przykładowo: interpretacja indywidualna z 13 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3. 4012.376.2023.2.MR, interpretacja indywidualna z 17 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3. 4012.674.2020.1.PJ, interpretacja indywidualna z 13 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3. 4012.189.2021.2.JK, interpretacja indywidualna z 22 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3. 4012.55.2020.1.PJ).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w sytuacji, gdy towary zostały usunięte spod dozoru celnego w ramach procedury celnej Tranzytu.

Ad 2.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Wskazana powyżej możliwość rozliczania podatku VAT z tytułu importu towarów wynika bezpośrednio z regulacji unijnych, mianowicie zgodnie z art. 211 Dyrektywy VAT: „państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów oraz mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250”.

W przypadku procedury rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy o VAT, zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony mogą być rozliczone w tym samym czasie w jednej deklaracji podatkowej (jest to tzw. bezgotówkowe rozliczenie podatku VAT), co stanowi dla podatników ułatwienie płatnicze.

Stosowanie procedury rozliczania VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej na podstawie art. 33a ustawy o VAT, możliwe jest po spełnieniu określonych warunków przez podatników, w szczególności po przedstawieniu właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego (art. 33a ust. 2 u.p.t.u.):

·zaświadczenia o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne i poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym podatku) odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach – udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość;

·potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Powyżej wskazane dokumenty powinny być wydane nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu towarów. Stosownie do art. 33a ust. 2a u.p.t.u., możliwe jest również złożenie przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (oświadczenia te składane są jednak pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań).

Ponadto, na podstawie art. 33a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, warunkiem umożliwiającym rozliczenia VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej jest również konieczność dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. Tym samym, w celu umożliwienia rozliczenia VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 33a ustawy o VAT, „A” zawiera z Klientami umowy na świadczenie usług obsługi celnej w ramach procedury dopuszczenia do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT.

Co prawda obowiązujące przepisy wskazują jednocześnie, że ww. warunku nie stosuje się, jeżeli podatnik posiada status upoważnionego przedsiębiorcy (AEO) lub posiada pozwolenie na stosowanie uproszczenia w postaci zgłoszenia uproszczonego lub wpisu do rejestru zgłaszającego (art. 33a ust. 2d ustawy o VAT) – niemniej jednak, z uwagi na to, że w praktyce stosunkowo nieliczna grupa przedsiębiorców posiada ww. status lub pozwolenie, wciąż najczęściej wykorzystywaną opcją w celu stosowania rozliczenia na podstawie art. 33a ustawy o VAT jest dokonywanie zgłoszeń celnych przez przedstawiciela celnego.

Co istotne, stosownie do art. 33a ust. 7 u.p.t.u.: „podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu, do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego”.

Co więcej, w art. 33a ust. 8 doprecyzowano, że: „w przypadku, gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym, że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu”.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że w przypadku nieprawidłowości powstałych w związku ze stosowaniem art. 33a ustawy o VAT, z tytułu importu towarów przez Klienta, „A” działając jako przedstawiciel celny Klienta (bezpośredni lub pośredni) odpowiada solidarnie za rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów w związku z utratą przez podatnika prawa do zastosowania rozwiązania przewidzianego w art. 33a ustawy o VAT w odniesieniu do danej transakcji. Ponadto solidarna odpowiedzialność dotyczy również uiszczenia odsetek od powstałej zaległości podatkowej w VAT.

Spółka dążąc do zachowania należytej staranności, zastrzegła w umowie na realizację usługi obsługi celnej w procedurze celnej importu 4000 z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT, stosowne zapisy dotyczące wzajemnych obowiązków stron umowy mających zapewnić prawidłowość realizacji procedury wynikającej z art. 33a ustawy o VAT przez Klientów, a tym samym ograniczenie ryzyka powstania solidarnej odpowiedzialności po stronie „A” (m.in. obowiązek Klientów do: weryfikacji utrzymania statusu czynnego podatnika VAT, przedstawiania co 6 miesięcy zaświadczeń/oświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenia społeczne oraz o braku zaległości podatkowych, przekazywania Spółce złożonych deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy w celu potwierdzenia prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu importu z zastosowaniem art. 33a VAT etc.).

Niemniej jednak, w praktyce zdarzają się sytuacje związane z nieprawidłowym rozliczeniem VAT należnego z wykorzystaniem art. 33a ustawy o VAT przez Klientów, w konsekwencji czego decyzją właściwego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, Spółka jako przedstawiciel celny Klienta (bezpośredni lub pośredni), zostaje zobowiązana do zapłaty określonego w tej decyzji VAT należnego z tytułu importu towarów (w związku z ww. odpowiedzialnością solidarną powstałą na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT).

Na marginesie, w kontekście ponoszenia odpowiedzialności „A” jako przedstawiciela celnego, warto również zwrócić uwagę na formy przedstawicielstwa celnego wskazane w UKC. Na podstawie art. 18 ust. 1 UKC, każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo to może być:

·bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby; lub

·pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Rozróżnienie przedstawicielstwa bezpośredniego od pośredniego ma istotne znaczenie w kontekście art. 77 ust. 3 UKC, zgodnie z którym dłużnikiem celnym (tj. osobą odpowiedzialną – zgodnie z art. 5 ust. 19 UKC – za dług celny) jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 15 UKC, zgłaszający oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane.

W praktyce powyższe oznacza, że:

·przedstawiciel pośredni, będący zgłaszającym, jest dłużnikiem celnym wraz z osobą, na której rzecz dokonuje zgłoszenia celnego – tj. odpowiedzialność za rozliczenie należności celnych ponosi przedstawiciel pośredni (najczęściej agencja celna) oraz importer;

·przedstawiciel bezpośredni nie jest zgłaszającym (składa bowiem zgłoszenia celne w imieniu i na rzecz innej osoby), a w konsekwencji nie jest on także dłużnikiem celnym (nie odpowiada za dług celny) – tj. odpowiedzialność za rozliczenie należności celnych ponosi wyłącznie importer.

Tym samym, przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Potwierdza to także art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. 2023 r. poz. 1590 ze zm.; dalej: „ustawa Prawo Celne”), zgodnie z którym: „czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła”. Zatem to na osobie reprezentowanej przez przedstawiciela bezpośredniego (a nie na tym przedstawicielu) ciąży, co do zasady, obowiązek zapłaty cła z tytułu importu towaru.

Mając na względzie powyższe regulacje VAT należy wskazać, że przedstawiciel celny wspierający importera w rozliczeniu przywozu towarów spoza UE, ponosi solidarną odpowiedzialność za rozliczenia podatkowe z importerem, bez względu na to w jakiej formie przedstawicielstwa celnego działa. Co do zasady, odpowiedzialność ta jest nieograniczona. Tym samym, może wystąpić sytuacja, w której „A” jako przedstawiciel celny nie odpowiada za zobowiązanie celne (gdyż działa w formie przedstawicielstwa bezpośredniego), ale odpowiada za zobowiązania podatkowe (VAT). Taka sytuacja może wystąpić w przypadku analizowanego rozliczania VAT-u importowego na podstawie art. 33a ustawy o VAT.

Aktualnie obowiązujące przepisy podatkowe wprowadzają więc rozszerzenie odpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego, które jest nieadekwatne do instytucji przedstawicielstwa bezpośredniego przewidzianej w regulacjach celnych.

Niemniej jednak, niezależnie od powyższego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić przysługiwanie mu prawa do odliczenia w związku z zobowiązaniem go do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów działając jako przedstawiciel celny klienta w związku ze świadczeniem usług odprawy celnej w procedurze importu 4000 (w przypadkach przedstawicielstwa bezpośredniego, jak i pośredniego).

W dalszej części złożonego wniosku, dokonano analizy możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez „A” – tj. w istocie, możliwości zachowania zasady neutralności VAT, w sytuacji, gdy Spółka obowiązana jest do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów w związku z nierozliczeniem przez Klienta podatku należnego na podstawie art. 33a ustawy o VAT (lub w związku z naruszeniem warunków stosowania art. 33a ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów

W ocenie Wnioskodawcy, w kwestii przysługiwania „A” prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w procedurze 4000 w związku z nierozliczeniem przez Klienta podatku należnego na podstawie art. 33a ustawy o VAT odpowiednie zastosowanie znajdą konkluzje przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1 złożonego wniosku, tj. przysługiwanie prawa do odliczenia należy oceniać w kontekście spełnienia warunków materialnych z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy więc wskazać, że:

·„A” jako podatnik z rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonujący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług celnych na rzecz Klientów spełnia pierwszy z wymogów materialnych, niezbędnych do odliczenia podatku VAT naliczonego;

Jednakże bezpośredni i jednoznaczny związek podatku naliczonego wynikającego z decyzji organu podatkowego wynika z faktu planowanego nakładania przez Spółkę na swoich klientów dodatkowej Opłaty manipulacyjnej, która stanowi wynagrodzenie Spółki za ryzyko związane z dokonywaniem odpraw celnych wymienionych w opisie sprawy. Tym samym, w przypadku analizowanych procedur celnych, zmaterializowanie się ryzyka w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu w przypadku wystąpienia opisanej powyżej odpowiedzialności solidarnej Spółki za zapłatę VAT należnego z tytułu importu towarów, podatek ten jest w sposób bezpośredni powiązany z VAT należnym doliczanym do kwoty należnej z tytułu Opłaty manipulacyjnej. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż Opłata manipulacyjna nie będzie naliczana w przypadku objęcia przez Spółkę towarów procedurami innymi niż wymienione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (np. procedura dopuszczenia towarów do swobodnego obrotu w Polsce bez zastosowania art. 33 ustawy o VAT). Przykładowo:

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że „A” spełnia wszystkie przesłanki materialne określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie których Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów rozpoznawanego przez Spółkę w związku z nierozliczeniem przez Klienta podatku należnego z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT.

Przedstawiona w uzasadnieniu do pytania 1 złożonego wniosku, kwestia braku posiadania prawa własności do towarów obejmowanych daną procedurą celną przez „A” w ramach świadczonych usług celnych na rzecz Klientów znajduje analogiczne zastosowanie w odniesieniu do niniejszego pytania – w ocenie Spółki – fakt nie dysponowania przez Spółkę prawem własności towarów nie powinien mieć wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, jako że, umowny koszt Opłaty manipulacyjnej stanowi element cenotwórczy usług celnych świadczonych przez Spółkę.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela celnego (bezpośredniego lub pośredniego), Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, w związku z nierozliczeniem tego podatku przez importera, tj. zgodnie z art. 33a ustawy o VAT.

Ad 3.

Uwagi ogólne

Import w procedurze 4200 stanowi procedurę celną dedykowaną przypadkom, w których bezpośrednio po dokonanym imporcie towarów w danym kraju UE, towary te mają być dostarczone do innego kraju UE (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Zastosowanie tej procedury zasadniczo oznacza więc, że:

·w pierwszym etapie, towary są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu w danym kraju UE (tj. importowane), przy czym importer jest zobowiązany do zapłaty wyłącznie należności celnych w kraju importu (z uwagi na fakt, że krajem przeznaczenia towarów jest inny kraj UE, zapłata importowego podatku VAT jest w kraju importu warunkowo „zwolniona”);

·w kolejnym etapie, w ramach procedury celnej o kodzie 42, towary są dostarczane z kraju UE dokonania importu towarów do innego kraju UE w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wówczas, po spełnieniu określonych warunków, podatek VAT jest rozliczany w kraju przeznaczenia towarów w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów).

Zwolnienie to ma swoje umocowanie w art. 143 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, który stanowi, że: Państwa członkowskie zwalniają import towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w przypadku, gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT zgodnie z art. 201, jest zwolniona zgodnie z art. 138.

W przypadku Polski, ww. zwolnienie z obowiązku rozliczenia VAT z tytułu importu towarów w ramach procedury importu 4200 jest uregulowane bezpośrednio w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2023 r. poz. 955, dalej jako: „Rozporządzenie w sprawie zwolnień”).

Mianowicie, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zastosowanie ww. zwolnienia możliwe jest pod pewnymi warunkami określonymi wprost w Rozporządzeniu w sprawie zwolnień. Co do zasady, ze zwolnienia może skorzystać importer, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i który jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE oraz (§ 4 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień):

1) w momencie importu:

podał swój ważny numer identyfikacji podatkowej, przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;
przedstawił dowód wskazujący, że importowane towary przeznaczone są do transportu lub wysyłki z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,
podał ważny numer identyfikacyjny VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów przyznany bezpośrednio jemu (w przypadku tzw. nietransakcyjnego WDT) lub nabywcy towarów (w przypadku tzw. transakcyjnego WDT);

2) w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przedstawił odpowiednio dokumenty potwierdzające wykazanie w informacji podsumowującej dokonanie WDT oraz w określonych przypadkach stosowne zaświadczenie o rozliczeniu transakcji wydane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w przypadku ustanowienia przedstawiciela podatkowego obowiązek ten dotyczy, co do zasady, przedstawiciela podatkowego);

3) w okresie 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany jest import towarów, nie naruszył ww. warunku dokumentacyjnego, w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów (jeżeli warunek ten został naruszony, importer, co do zasady, składa organowi celnemu zabezpieczenie kwoty podatku).

Co istotne, „A” świadczy na rzecz Klientów usługi obsługi celnej w ramach procedury 4200 działając jednocześnie w charakterze przedstawiciela celnego oraz przedstawiciela podatkowego (podmiotu wykonującego w imieniu i na rzecz importera obowiązki w zakresie VAT) – zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, import w procedurze 4200 jest obecnie jedyną procedurą celną, w ramach której ten sam podmiot (najczęściej agencja celna) może występować zarówno w charakterze przedstawiciela celnego, jak i podatkowego.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.t.u., podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego UE (czyli podmiot spoza UE) oraz podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny (wykonujący jedną z czynności opodatkowanych VAT wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego. Z kolei, w przypadku podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego UE innym niż terytorium kraju, przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość ustanowienia przedstawiciela podatkowego (art. 18 ust. 1 u.p.t.u.).

Jednym z warunków nałożonych na podmiot działający w charakterze przedstawiciela podatkowego jest, aby podmiot ten był uprawniony do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 18b ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.).

Niemniej jednak, ww. warunku nie stosuje się do agencji celnych, jeżeli podatnik ustanawiający ten podmiot przedstawicielem podatkowym dokonuje na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 18b ust. 3 u.p.t.u.).

Tym samym, powyższy wyjątek dotyczy wyłącznie importu towarów realizowanego w procedurze importu 4200, tj. importu towarów realizowanego w Polsce, bezpośrednio po którym następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE (poza tym wyjątkiem zasadniczo obecnie nie jest możliwe, aby przedstawiciel celny był jednocześnie przedstawicielem podatkowym dla celów VAT, w przypadku, gdy po imporcie towarów następuje inny rodzaj dostawy niż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – np. sprzedaż lokalna lub eksport).

Zgodnie z art. 18c ust. 1 ustawy o VAT, przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony:

·obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących, a także w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji, na potrzeby podatku VAT;

·inne czynności wynikające z przepisów u.p.t.u., jeżeli został do tego upoważniony w umowie.

W przypadku „standardowego” przedstawicielstwa, przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika (art. 18c ust. 2 u.p.t.u.).

Z kolei, stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku podatnika, który:

·dokonuje na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; oraz

·nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- przedstawiciel podatkowy wykonuje, w imieniu własnym oraz na rzecz tego podatnika obowiązki w zakresie rozliczeń VAT.

Co istotne, podatnik ten odpowiada solidarnie z przedstawicielem podatkowym za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu własnym na rzecz tego podatnika (art. 18d ust. 2 u.p.t.u.) – tym samym, w przypadku przedstawicielstwa w związku z importem w procedurze 4200 odpowiedzialność przedstawiciela jest większa niż w przypadku „standardowego” przedstawicielstwa podatkowego.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w przypadku agencji celnej będącej jednocześnie przedstawicielem podatkowym dla celów VAT – agencja działa w imieniu własnym, ale na rzecz podatnika – takie ukształtowanie odpowiedzialności znacząco zwiększa ryzyko po stronie agencji celnej, gdyż dokonywanie obowiązków VAT za podatnika we własnym imieniu, powoduje, że to agencja jest w pierwszej kolejności odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe podatnika, na rzecz którego działa – agencja celna nie jest wówczas solidarnie odpowiedzialna za zobowiązanie podatkowe wraz z podatnikiem, ale sama występuje w charakterze podatnika, tj. osoby zobowiązanej do rozliczenia podatku VAT. W praktyce, powyższe, oznacza, że organy podatkowe w pierwszej kolejności egzekwują odpowiedzialność podatkową przede wszystkim od „podatnika” (przedstawiciela podatkowego).

Jednocześnie, zgodnie § 4 ust. 7 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w sytuacji importera, który ustanowił przedstawiciela podatkowego w związku z dokonywaniem importu w procedurze 4200 oraz nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zwolnienie z VAT stosuje się pod warunkiem, że przedstawiciel podatkowy w momencie importu podał swój ważny numer identyfikacji podatkowej, przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i przedstawił kopię umowy ustanawiającej go przedstawicielem podatkowym.

Co więcej, przedstawiciel podatkowy jest również obowiązany do zgromadzenia i przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów oraz prawidłowość rozliczenia WDT (§ 4 ust. 8 Rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że w przypadku nieprawidłowości powstałych w związku ze stosowaniem procedury importu 4200 z winy Klienta, „A” działając jako przedstawiciel podatkowy Klienta występuje w charakterze podatnika odpowiedzialnego za rozliczenie VAT z tytułu importu towarów w procedurze standardowej (z uwagi na naruszenie warunków do zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do danej transakcji importu towarów).

Spółka, dążąc do zachowania należytej staranności, zastrzegła w umowie na realizację usługi obsługi celnej w procedurze celnej importu 4200 działając jako przedstawiciel podatkowy stosowne zapisy dotyczące wzajemnych obowiązków stron umowy mających zapewnić prawidłowość realizacji procedury importu 4200 przez Klientów, a tym samym ograniczenie ryzyka powstania obowiązku rozliczenia VAT z tytułu importu towarów przez „A” w związku z naruszeniem warunków stosowania zwolnienia (m.in. obowiązek Klientów do przedłożenia stosownej dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE).

Niemniej jednak, w praktyce zdarzają się sytuacje związane z naruszeniem warunków zastosowania zwolnienia przez Klientów (np. niedostarczenie Spółce stosownych potwierdzeń wywozu towarów), w konsekwencji czego decyzją właściwego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, Spółka jako przedstawiciel podatkowy Klienta działający w imieniu własnym, zostaje zobowiązana do zapłaty określonego w tej decyzji VAT należnego z tytułu importu towarów („A” występuje wówczas de facto w charakterze podatnika VAT z tytułu importu towarów).

Tym samym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić przysługiwanie mu prawa do odliczenia w związku ze zobowiązaniem go do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów działając jako przedstawiciel podatkowy Klienta w związku ze świadczeniem usług odprawy celnej w procedurze importu 4200 oraz przedstawicielstwa podatkowego.

W dalszej części złożonego wniosku, dokonano analizy możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez „A” – tj. w istocie, możliwości zachowania zasady neutralności VAT, w sytuacji, gdy Spółka obowiązana jest do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów w związku z naruszeniem przez Klienta warunków do zastosowania zwolnienia z VAT w ramach importu w procedurze 4200.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów

W ocenie Wnioskodawcy, w kwestii przysługiwania „A” prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w procedurze 4200 w związku z naruszeniem warunków do zastosowania zwolnienia z VAT, odpowiednie zastosowanie znajdą konkluzje przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1 złożonego wniosku, tj. przysługiwanie prawa do odliczenia należy oceniać w kontekście spełnienia warunków materialnych z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy więc wskazać, że:

Jednakże bezpośredni i jednoznaczny związek podatku naliczonego wynikającego z decyzji organu podatkowego wynika z faktu planowanego nakładania przez Spółkę na swoich klientów dodatkowej Opłaty manipulacyjnej, która stanowi wynagrodzenie Spółki za ryzyko związane z dokonywaniem odpraw celnych wymienionych w opisie sprawy. Tym samym, w przypadku analizowanych procedur celnych, zmaterializowanie się ryzyka w postaci konieczności zapłaty VAT należnego w przypadku wystąpienia odpowiedzialności podatkowej przedstawiciela podatkowego działającego w procedurze 4200, podatek ten jest w sposób bezpośredni powiązany z VAT należnym z tytułu Opłaty manipulacyjnej. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż Opłata manipulacyjna nie będzie naliczana w przypadku objęcia przez Spółkę towarów procedurami innymi niż wymienione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (np. procedura dopuszczenia towarów do swobodnego obrotu w Polsce bez wykorzystania rozwiązania przewidzianego w art. 33a ustawy o VAT).

Przykładowo:

W przypadku zmaterializowania się ryzyka wystąpienia po stronie „A” konieczności zapłaty podatku VAT w przypadku pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego w procedurze 4200, podatek ten jest bezpośrednio związany z VAT naliczonym z tytułu Opłaty manipulacyjnej. W tym kontekście związek pomiędzy VAT należnym z tytułu importu towarów wynikającym z decyzji Naczelnika UCS, podlegającym odliczeniu a czynnościami opodatkowanymi Spółki jest bezsprzeczny oraz bezpośredni.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że „A” spełnia wszystkie przesłanki materialne określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie których Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów rozpoznawanego przez Spółkę w związku z wystąpieniem konieczności rozliczenia VAT w przypadku pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego, jako że VAT ten jest bezpośrednio związany z podatkiem należnym naliczanym przez Spółkę z tytułu dodatkowej Opłaty manipulacyjnej.

W odniesieniu do kwestii prawa własności do towarów obejmowanych procedurami celnymi w ramach świadczonych usług celnych na rzecz Klientów – w ocenie Wnioskodawcy – odpowiednie zastosowanie ma w tej kwestii uzasadnienie zaprezentowane do pytania 1 złożonego wniosku (zatem kwestia braku posiadania prawa własności do towarów obejmowanych daną procedurą celną przez „A” w ramach świadczonych usług na rzecz Klientów, nie powinna mieć wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, jako że nakładana przez Spółkę dodatkowa Opłata manipulacyjna opodatkowana VAT stanowi element cenotwórczy usług celnych świadczonych przez Spółkę).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela podatkowego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, bezpośrednio po którym następuje wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE, w związku z naruszeniem przez importera warunków do zastosowania zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jednocześnie, jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 7 ustawy:

Przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy:

W przypadku gdy podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustanowiły przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1, podatnikiem jest ten przedstawiciel podatkowy – w zakresie, w jakim działa w imieniu własnym na rzecz tych podmiotów.

Wskazać w tym miejscu należy, na treść postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Stosownie do art. 204 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

1. W przypadku gdy zgodnie z art. 193-197 oraz art. 199 i 200, osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą zezwolić temu podatnikowi na wyznaczenie przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT.

Ponadto, w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu transakcja dokonywana jest przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny i gdy z państwem, w którym podatnik ten ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie istnieje żaden instrument prawny dotyczący wzajemnej pomocy o zakresie podobnym do przewidzianego w dyrektywie 76/308/EWG143) oraz w rozporządzeniu (WE) nr 1798/2003144), państwa członkowskie mogą przyjąć przepisy stanowiące, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest przedstawiciel podatkowy wyznaczony przez tego podatnika niemającego siedziby.

Państwa członkowskie nie mogą jednak stosować możliwości, o której mowa w akapicie drugim, do podatnika w rozumieniu art. 358a pkt 1, który wybrał procedurę szczególną dla usług świadczonych przez podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty.

2. Możliwość przewidziana w ust. 1 akapit pierwszy podlega warunkom i procedurom określonym przez każde państwo członkowskie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku w danym państwie członkowskim, w przypadku, gdy osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, może być również przedstawiciel podatkowy, jeżeli to państwo członkowskie wprowadziło możliwość lub obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego na podstawie cyt. wyżej art. 204 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Według art. 18a ust. 1 ustawy:

Podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Instytucja przedstawiciela podatkowego została wprowadzona dla podatników, którzy nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Zamiarem ustawodawcy było „stworzenie” podmiotu, który z jednej strony ułatwiłby przedsiębiorcom zagranicznym spełnianie obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z drugiej zaś strony również dla organów władzy publicznej stanowi on swoistego rodzaju gwarancję realizacji powinności, a w razie ich naruszenia umożliwiłby szybsze i łatwiejsze egzekwowanie powstałych zaległości.

Natomiast w myśl art. 18b ust. 1 ustawy:

Przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

1) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a w przypadku, o którym mowa w art. 18d ust. 1 – jako podatnik VAT UE;

3) przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość;

4) przez ostatnie 24 miesiące osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi – osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym, nie została prawomocnie skazana na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r. poz. 654 i 818) za popełnienie przestępstwa skarbowego;

5) jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Przy czym z art. 18c ustawy wynika, że:

1. Przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony:

1) obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących, o których mowa w art. 100 ust. 1, a także w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji, na potrzeby podatku;

2) inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie.

2. Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

Stosownie do art. 18d ustawy:

1. W przypadku podatnika, który:

1) dokonuje na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz

2) nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny

- przedstawiciel podatkowy wykonuje, w imieniu własnym i na rzecz tego podatnika, obowiązki tego podatnika, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 1, oraz – jeżeli umowa tak stanowi – inne czynności tego podatnika, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 2.

2. Podatnik, o którym mowa w ust. 1, odpowiada solidarnie z przedstawicielem podatkowym za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu własnym na rzecz tego podatnika.

Zatem, ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje dwie formy przedstawiciela podatkowego, tj. przedstawiciela działającego w imieniu i na rzecz mocodawcy (tzw. przedstawiciel podatkowy bezpośredni) oraz przedstawiciela działającego w imieniu własnym i na rzecz mocodawcy (tzw. przedstawiciel podatkowy pośredni).

Przedstawiciel podatkowy, o którym w art. 18c ust. 1 ustawy (przedstawiciel podatkowy bezpośredni) wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony, obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym m.in. składa w jego imieniu deklaracje VAT, przechowuje rejestry tego podatku oraz wykonuje inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie.

Druga forma przedstawicielstwa podatkowego uregulowana w art. 18d ustawy dedykowana jest do podatników, którzy nie posiadają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie są zarejestrowani w Polsce dla celów VAT i którzy dokonują wyłącznie importu towarów przeznaczonych do bezpośredniego wywozu do innego państwa Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów. Zatem, ta forma przedstawicielstwa stanowi uproszczenie dla podatnika, który dokonuje importu towarów będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jakkolwiek ustawodawca posłużył się otwartym katalogiem czynności, które mogą być przedmiotem zadań przedstawiciela podatkowego, szczegółowe uregulowania pozostawiając stronom umowy, wprowadził jednak ograniczenie, że muszą to być czynności wynikające z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że obowiązek płatności zobowiązań podatkowych wynika z art. 103 ust. 1 ustawy, który stanowi, że:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Ponadto, według art. 18 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej UKC:

Każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego.

Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Przedstawiciel pośredni działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby co oznacza, że działanie takie wywołuje skutki prawne zarówno dla przedstawiciela, jak i dla osoby reprezentowanej. Konstrukcja przyjęta w przypadku przedstawicielstwa pośredniego zakłada poniesienie przez przedstawiciela większej odpowiedzialności za swoje działania, w zamian za traktowanie go jako zgłaszającego. Przedstawiciel pośredni jest zatem dłużnikiem solidarnie z osobą, na rzecz której jest składane zgłoszenie celne.

Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego, przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Natomiast z art. 26a ustawy wynika, że:

1. Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

2. W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1) uszlachetniania czynnego,

2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3) składowania celnego,

4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5) wolnego obszaru celnego

- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 11 ustawy:

W przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Stosownie do art. 5 pkt 6, 15, 16, 17, 18, 19, 23, 24, 27, 33 i 35 UKC:

6) „przedstawiciel celny” oznacza każdą osobę ustanowioną przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi;

15) „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

16) „procedura celna” oznacza jedną z następujących procedur, którą zgodnie z przepisami kodeksu można objąć towary:

a) dopuszczenie do obrotu;

b) procedury specjalne;

c) wywóz;

17) „czasowe składowanie” oznacza sytuację, w której towary nieunijne są czasowo składowane pod dozorem celnym w okresie między ich przedstawieniem organom celnym a objęciem jedną z procedur celnych lub powrotnym wywozem;

18) „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

19) „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny;

23) „towary unijne” oznaczają towary należące do jednej z następujących kategorii:

a) towary całkowicie uzyskane na obszarze celnym Unii i w których skład nie wchodzą towary przywiezione z krajów lub terytoriów znajdujących się poza obszarem celnym Unii;

b) towary wprowadzone na obszar celny Unii z krajów lub terytoriów znajdujących się poza tym obszarem i dopuszczone do obrotu;

c) towary uzyskane lub wyprodukowane na obszarze celnym Unii wyłącznie z towarów, o których mowa w lit. b), lub z towarów, o których mowa w lit. a) i b);.

24) „towary nieunijne” oznaczają towary inne niż te, o których mowa w pkt 23), lub takie, które utraciły unijny status celny;

27) „dozór celny” oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom;

33) „przedstawienie towarów organom celnym” oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych;

35) „osoba uprawniona do korzystania z procedury” oznacza:

a) osobę, która składa zgłoszenie celne lub na rzecz której składane jest to zgłoszenie; lub

b) osobę, na którą przeniesione zostały prawa i obowiązki związane z procedurą celną.

Na mocy art. 77 UKC:

1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

W tym miejscu wskazać należy, że według art. 79 UKC:

1. Jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia:

b) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących końcowego przeznaczenia towarów na obszarze celnym Unii;

2. Dług celny powstaje z chwilą, gdy:

a) nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego;

b) przyjęte zostaje zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą celną, a następnie zostaje stwierdzone, że warunek wymagany do objęcia towarów tą procedurą lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów nie został faktycznie wypełniony.

3. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. a) i b), dłużnikiem jest:

a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków;

4. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. c), dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wypełnienia warunków wymaganych do objęcia towarów procedurą celną lub dokonania zgłoszenia celnego danych towarów objętych tą procedurą celną lub, do przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów.

Jeżeli dokonuje się zgłoszenia celnego dotyczącego jednej z procedur celnych, o których mowa w ust. 1 lit. c), i przekazane zostają organom celnym jakiekolwiek informacje wymagane na mocy przepisów prawa celnego, dotyczące warunków obejmowania towarów tą procedurą celną, w wyniku czego nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, dłużnikiem jest również osoba, która dostarczyła informacje wymagane do dokonania zgłoszenia celnego i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie długiem celnym. Zatem, w przypadku importu towarów podatnikiem jest ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym, czyli co do zasady podmiot dokonujący zgłoszenia celnego lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni.

Natomiast zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego, przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem to na osobie reprezentowanej przez przedstawiciela bezpośredniego ciąży obowiązek zapłaty cła z tytułu odprawy celnej towaru. Natomiast podmiot, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi art. 33 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1) zgłoszeniu celnym albo

2) rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

- kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

2. Jeżeli przed zwolnieniem towaru, o którym mowa w art. 194 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.14)), zwanego dalej "unijnym kodeksem celnym", organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję, w której określa:

1) podatek w prawidłowej wysokości – w przypadku gdy decyzja jest wydawana przed zwolnieniem towaru;

2) różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną – w przypadku gdy decyzja jest wydawana po zwolnieniu towaru.

2a. Jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 unijnego kodeksu celnego, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.

3. Po przyjęciu zgłoszenia celnego lub po przedstawieniu rozliczenia zamknięcia podatnik może wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.

W myśl art. 34 ust. 1 ustawy:

W przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy:

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jednocześnie na podstawie art. 33a ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

2) (uchylony)

3) dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.

Według art. 33a ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33a ust. 8 ustawy:

W przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Powołany art. 33a ust. 8 ustawy, zrównuje sytuację przedstawiciela pośredniego z sytuacją przedstawiciela bezpośredniego w zakresie ich odpowiedzialności solidarnej wraz z importerem za zapłatę kwoty podatku z odsetkami z tytułu importu towarów. Zarówno przedstawiciel pośredni, jak i bezpośredni będą odpowiadali solidarnie z podatnikiem za podatek, który stanie się należny w przypadku utraty prawa do odliczenia VAT bezpośrednio w deklaracji podatkowej.

Ponadto, stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany zapłacić kwotę podatku określoną w decyzjach naczelnika urzędu celno-skarbowego, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34, w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Natomiast według art. 37 ust. 1a ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących na potrzeby odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 1aa i 1ab, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych.

Przy czym, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. ( t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej „Rozporządzeniem”:

Zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W myśl § 4 ust. 7 i 8 Rozporządzenia:

7. W przypadku gdy importer ustanowił przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem że przedstawiciel podatkowy:

1) w momencie importu podał swój ważny numer identyfikacji podatkowej, przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;

2) przedstawił kopię umowy ustanawiającej go przedstawicielem podatkowym.

8. Przepisy ust. 2 pkt 1 lit. b i c, pkt 2 i 3, ust. 3, 5 i 6 stosuje się odpowiednio do przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w ust. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi obsługi celnej na rzecz klientów – podmiotów zawierających ze Spółką umowę obsługi celnej (dalej: „Klienci”) – polegających na realizacji czynności związanych z objęciem towarów określoną procedurą celną na terytorium Polski, tj. w szczególności na składaniu zgłoszeń celnych wymaganych do objęcia towarów daną procedurą celną.

Do najczęściej realizowanych przez Spółkę procedur celnych w ramach świadczonych usług obsługi celnej na rzecz Klientów należą:

a) wspólna procedura tranzytowa (dalej: „WPT” lub „Tranzyt”)

Procedura WPT rozpoczyna się w urzędzie celnym wyjścia, a kończy w urzędzie celnym przeznaczenia (co istotne, transport towarów następuje każdorazowo pod dozorem celnym).

Po przedstawieniu towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie wraz ze stosowaną dokumentacją tranzytową następuje zwolnienie zabezpieczenia złożonego przez Spółkę (pod warunkiem prawidłowego zakończenia procedury WPT, tj. niestwierdzenia żadnych nieprawidłowości w trakcie trwania procedury przez organy celne).

b) dopuszczenie towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy

Po otrzymaniu od Klienta Zlecenia do realizacji usługi importu w procedurze 4000 z zastosowaniem rozliczenia VAT na podstawie art. 33a ustawy, „A” składa elektroniczne zgłoszenie celne o objęcie towarów (określonych w Zleceniu) procedurą celną dopuszczenia do obrotu, działając w tym zakresie jako przedstawiciel celny Klienta (bezpośredni lub pośredni).

Z uwagi na fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, realizacja ww. usługi, może spowodować po stronie „A” odpowiedzialność solidarną z tytułu nieprawidłowego rozliczenia VAT z tytułu importu towarów realizowanego z wykorzystaniem art. 33a ustawy o VAT, „A” zastrzegło w umowie na realizację usługi, szczegółowe wzajemne obowiązki stron mające zapewnić prawidłowość rozliczenia podatku VAT z tytułu importu na podstawie art. 33a VAT (m.in. obowiązek Klientów do: weryfikacji i utrzymania statusu czynnego podatnika VAT, przedstawiania co 6 miesięcy zaświadczeń/oświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenia społeczne oraz o braku zaległości podatkowych, przekazywania Spółce złożonych deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy w celu potwierdzenia prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu importu z wykorzystaniem art. 33a ustawy etc.).

Z uwagi na fakt, że w ramach procedury importu 4200, bezpośrednio po imporcie towarów następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: „WDT”), „A” w ramach usługi związanej z realizacją importu w procedurze 4200 występuje również w charakterze przedstawiciela podatkowego Klientów niezarejestrowanych dla celów VAT w Polsce (zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, import w procedurze 4200 jest obecnie jedyną procedurą celną, w ramach której ten sam podmiot może występować zarówno w charakterze przedstawiciela celnego, jak i podatkowego). Jako że w wyniku importu towarów w procedurze 4200, towary są wywożone z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego UE, import tych towarów podlega zasadniczo zwolnieniu z VAT na podstawie stosownych przepisów wykonawczych (po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach wykonawczych – m.in. związanymi z przedłożeniem stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego kraju UE oraz prawidłowym rozliczeniu WDT).

„A” działając jako przedstawiciel podatkowy w ramach ww. transakcji, działa de facto w charakterze podatnika VAT z tytułu importu towarów (zagraniczny importer ponosi natomiast solidarną odpowiedzialność wraz z przedstawicielem podatkowym za prawidłowość rozliczeń z tytułu VAT). Z tego względu, Spółka zastrzegła w umowie na realizację usługi szczegółowe wzajemne obowiązki stron mające zapewnić prawidłowość realizacji procedury importu 4200.

„A” w związku ze świadczonymi usługami celnymi na rzecz Klientów, które dotyczą obsługi celnej w ww. procedurach celnych (Tranzyt, import towarów w procedurze 4000 z zastosowaniem art. 33a ustawy, import towarów w procedurze 4200), każdorazowo wystawia stosowną fakturę na rzecz Klientów. Świadczenie usług celnych dokumentowanych wspomnianymi fakturami podlega również sprawozdawczości dla celów VAT.

W przypadku stosowania procedur celnych wymienionych w przedstawionym opisie sprawy, w przypadku których płatność należności celnych przywozowych i VAT importowego jest zawieszona (procedura tranzytu) lub nie dochodzi do efektywnej i fizycznej zapłaty przez klienta VAT importowego (stosowanie rozliczenia VAT na podstawie art. 33a ustawy, zwolnienie z VAT importowego w przypadku procedury 4200) – gdzie w wybranych wypadkach wskazanych w przepisach „A” może ponosić odpowiedzialność za zapłatę VAT importowego elementem składowym wynagrodzenia „A” za usługi obsługi celnej będzie dodatkowa opłata manipulacyjna (dalej: „Opłata manipulacyjna”) stanowiąca wynagrodzenie Spółki za dodatkowe ryzyko ponoszone w związku z dokonywaniem odpraw celnych w ramach procedur wymienionych powyżej i potencjalną ekspozycję finansową w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów jako główny zobowiązany względnie podmiot ponoszący odpowiedzialność solidarną z importerem (patrz sekcja „Ryzyko” poniżej). W zależności od okoliczności (rodzaj klienta – nowy klient vs stały, wieloletni klient, kierunku dostawy lub importu – przykładowo: USA, Japonia vs Chiny, kraje byłego ZSSR etc.) opłata może być różnej wysokości, przy czym kalkulowana ona jest jako procent wartości towaru będącego przedmiotem odprawy celnej lub też jako kwota stała należna dodatkowo od każdego zrealizowanego przez Spółkę zgłoszenia.

b) w odniesieniu do importu w procedurze 4000 z zastosowaniem rozliczania podatku VAT z tytułu importu towaru na podstawie art. 33a ustawy – w przypadku nierozliczenia w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów przez importera w deklaracji podatkowej na zasadach określonych w ustawie, „A” jako przedstawiciel celny importera (bezpośredni lub pośredni) odpowiada solidarnie wraz z importerem za zapłatę podatku należnego z tytułu importu towarów;

W związku z wystąpieniem ww. naruszeń przepisów celno-podatkowych, „A” dokonuje zapłaty kwot podatku należnego z tytułu importu towarów a złożony wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w związku z powstałymi nieprawidłowościami w toku realizacji określonych procedur celnych.

Towary obejmowane daną procedurą celną przez „A” nie stają się na żadnym etapie własnością Spółki.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

a) w odniesieniu do wspólnej procedury tranzytowej – w sytuacji naruszenia stosowania warunków procedury tranzytu (np. usunięcia towarów spod dozoru celnego w trakcie trwania procedury tranzytu oraz niedostarczenia towarów do urzędu celnego przeznaczenia w celu zamknięcia procedury) właściwy Naczelnik Urzędu Celno -Skarbowego wydaje decyzję określającą kwotę należności celnopodatkowych (w tym podatku VAT z tytułu importu towarów), do których uiszczenia zobowiązany jest Wnioskodawca (jako główny zobowiązany/osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu unijnego) – zatem w przypadku nieprawidłowości powstałych w trakcie wspólnej procedury tranzytowej to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną), w konsekwencji czego Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika z tytułu importu towarów stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy;

b) w odniesieniu do dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy Wnioskodawca wskazuje, że to czy będzie ciążył na nim obowiązek uiszczenia cła w przypadku nieprawidłowej realizacji procedury celnej, uzależnione jest od rodzaju przedstawicielstwa celnego, na podstawie którego działa, tj.:

o w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego (w ramach którego Wnioskodawca działa w imieniu oraz na rzecz Klienta) – Wnioskodawca na gruncie przepisów celnych nie ponosi odpowiedzialności za rozliczenie należności celnych, tj. na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła. Niemniej jednak, należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku nieprawidłowego rozliczenia przez Klienta podatku VAT z tytułu importu towarów zgodnie z art. 33a ustawy, to wówczas Wnioskodawca (działając jako przedstawiciel celny) wraz z Klientem ponosi solidarną odpowiedzialność za rozliczenie podatku VAT – co istotne – bez względu na rodzaj przedstawicielstwa celnego (pośrednie vs bezpośrednie), tj. Wnioskodawca jest solidarnie odpowiedzialny z Klientem za rozliczenie należności podatkowych (VAT), zatem, Wnioskodawca faktycznie występuje w charakterze podatnika VAT w tej procedurze (solidarnie z Klientem) niezależnie od rodzaju przedstawicielstwa celnego (gdyż obowiązujące przepisy ustawy „zrównały” rodzaj przedstawicielstwa celnego na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ustawy);

W odniesieniu do:

a) wspólnej procedury tranzytowej – w przypadku nieprawidłowo zrealizowanej procedury tranzytu, tzn. na skutek naruszenia warunków jej stosowania Wnioskodawca będzie w posiadaniu decyzji wydanej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, z której będzie wynikać kwota podatku (VAT) (tj. decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust. 2-3 lub art. 34 ustawy);

b) dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy– w przypadku nieprawidłowego rozliczenia procedury importu 4000, Wnioskodawca będzie w posiadaniu decyzji wydanej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celno -Skarbowego, z której będzie wynikać kwota podatku (VAT) (tj. decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust. 2-3 lub art. 34 ustawy);

c) dopuszczenia towarów do obrotu, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz wywozu towarów z terytorium kraju dokonywanego przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (tzw. import w procedurze 4200) – w przypadku nieprawidłowego rozliczenia importu 4200, Wnioskodawca będzie w posiadaniu decyzji wydanej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, z której będzie wynikać kwota podatku (VAT) (tj. decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust. 2-3 lub art. 34 ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego:

- wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w sytuacji, gdy towary zostały usunięte spod dozoru celnego w ramach procedury celnej Tranzytu;

- w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela celnego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, w związku z nierozliczeniem tego podatku przez importera zgodnie z art. 33a ustawy;

- w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela podatkowego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, bezpośrednio po którym następuje wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE, w związku z naruszeniem przez importera warunków do zastosowania zwolnienia z VAT.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, w pierwszej kolejności należy wskazać, że z powołanego powyżej art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, wprost wynika, że podatnikami są podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do:

a) wspólnej procedury tranzytowej – w przypadku nieprawidłowości powstałych w trakcie wspólnej procedury tranzytowej to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną), w konsekwencji czego Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika z tytułu importu towarów stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy;

b) dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy:

w przypadku przedstawicielstwa pośredniego (w ramach którego Wnioskodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz Klienta) na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła (solidarnie wraz z Klientem – również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną), w konsekwencji czego Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika z tytułu importu towarów stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy,
w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego (w ramach którego Wnioskodawca działa w imieniu oraz na rzecz Klienta) – na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła;

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – Wnioskodawca:

1) będzie podatnikiem z tytułu importu towarów realizowanego:

- we wspólnej procedurze tranzytowej – w przypadku nieprawidłowości powstałych w trakcie wspólnej procedury tranzytowej,

- w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy, w przypadku przedstawicielstwa pośredniego,

gdyż będzie na nim ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu tych towarów;

2) nie będzie podatnikiem z tytułu importu towarów realizowanego:

- w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy, w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego,

- w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz wywozu towarów z terytorium kraju dokonywanego przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (tzw. import w procedurze 4200,

gdyż nie będzie na nim ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu tych towarów.

Kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10d ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1) w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;

2) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.

Na podstawie art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Należy zauważyć, że do odliczenia kwot podatku z tytułu importu towarów uprawnieni są podatnicy będący podatnikami z tytułu importu towarów, a więc podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie będzie – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikiem z tytułu importu towarów realizowanego:

- w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy, w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego,

Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z tytułu importu towarów realizowanego:

- w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy, w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego,

Natomiast w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów realizowanego:

- we wspólnej procedurze tranzytowej – w przypadku nieprawidłowości powstałych w trakcie wspólnej procedury tranzytowej,

- w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy, w przypadku przedstawicielstwa pośredniego,

gdzie Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu importu towarów, zaznaczyć należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE”, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (vide np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C-465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C-435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

Ponadto wskazać należy, że co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Zagadnieniem prawa podatnika – przewoźnika – do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów zajmował się TSUE. W wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 Skatteministeriet przeciwko DSV Road A/S, TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione (pkt 49 – 50).

TSUE podsumowując swoje rozważania w zakresie prawa do odliczenia przez przewoźnika podatku naliczonego w imporcie towarów wskazał, że art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE nie stoi w sprzeczności z przepisami krajowymi wykluczającymi odliczenia podatku od wartości dodanej związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest importerem, ani właścicielem towarów, lecz który jedynie zapewnia wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swojej działalności przewozowej podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego i deklaracji importowej (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, deklaracji importowej czy też decyzji organu celnego warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu importu towarów realizowanego:

- we wspólnej procedurze tranzytowej – w przypadku nieprawidłowości powstałych w trakcie wspólnej procedury tranzytowej,

- w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy, w przypadku przedstawicielstwa pośredniego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca wskazał, że towary obejmowane daną procedurą celną nie stają się na żadnym etapie własnością Spółki. Wnioskodawca wskazał również, że z tytułu realizacji ww. usług celnych, Klienci uiszczają na rzecz Spółki wynagrodzenie w odpowiedniej wysokości – wysokość wynagrodzenia kalkulowana jest na etapie zawierania umowy z Klientem. Spółka każdorazowo wystawia stosowną fakturę na rzecz Klientów.

Ponadto, w przypadku stosowania procedur celnych wymienionych w przedstawionym opisie sprawy, elementem składowym wynagrodzenia „A” za usługi obsługi celnej będzie dodatkowa Opłata manipulacyjna stanowiąca wynagrodzenie Spółki za dodatkowe ryzyko ponoszone w związku z dokonywaniem odpraw celnych. W zależności od okoliczności opłata może być różnej wysokości, przy czym kalkulowana ona jest jako procent wartości towaru będącego przedmiotem odprawy celnej lub też jako kwota stała należna dodatkowo od każdego zrealizowanego przez Spółkę zgłoszenia.

W sprawie należy zaznaczyć, że zaimportowane towary obejmowane daną procedurą celną nie stają się na żadnym etapie własnością Spółki. Z okoliczności sprawy wynika, że importowane towary nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę usług) świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności jako agencji celnej. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta za świadczoną na jego rzecz usługę celną nie będzie obejmowało kosztu importowanych towarów. Cena importowanych towarów stanowić będzie jedynie element kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług obsługi celnej.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pomimo iż Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu importu towarów realizowanego:

- we wspólnej procedurze tranzytowej – w przypadku nieprawidłowości powstałych w trakcie wspólnej procedury tranzytowej,

- w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy, w przypadku przedstawicielstwa pośredniego,

to nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. towar będący przedmiotem importu nie będzie wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W konsekwencji:

1. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w sytuacji, gdy – w sytuacji opisanej w opisie sprawy złożonego wniosku – towary zostały usunięte spod dozoru celnego w ramach procedury celnej Tranzytu.

2. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela celnego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, w związku z nierozliczeniem tego podatku przez importera zgodnie z art. 33a ustawy.

3. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela podatkowego, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, bezpośrednio po którym następuje wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE, w związku z naruszeniem przez importera warunków do zastosowania zwolnienia z VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie