Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. od 1 marca 2023 r. oraz zachowania prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT w okresie od 1 marca 2023 r. do 31 października 2023 r.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem, które wpłynęło 12 listopada 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. jest jednostką oświatową, prowadzi:

• szkołę podstawą - data rejestracji do RSPO 12 czerwca 2023 r. pod Nr (…);
• niepubliczne liceum ogólnokształcące - data rejestracji RSPO 16 czerwca 2023 r. pod Nr (…).

Do celów VAT spółka została zarejestrowana 1 listopada 2023 r.

Głównym zadaniem Spółki są usługi edukacyjne. Żeby móc skorzystać ze zwolnienia VAT z art. 43 ust. 1 pkt. 26 lit. a, podatnik musi być jednostką objętą systemem oświatowym. To znaczy, że do momentu rejestracji podatnika do ewidencji szkół, zgodnie z prawem oświatowym (taki wpis był dokonany 12 czerwca 2023 r.) wpłacone zaliczki przez rodziców uczniów na poczet czesnego (tj. usług edukacyjnych) w okresie od 1 marca 2023 r. do 12 czerwca 2023r. były opodatkowane stawką VAT 23%.

Spółka dodatkowo świadczy usługi zakwaterowania oraz usługi dowozu dzieci do szkoły, które są opodatkowane na ogólnych zasadach.

Od 1 marca 2023 r. Spółka zachowywała się jako czynny podatnik VAT, tj. wystawiała faktury VAT, dokonywała zakupów na podstawie faktur VAT, prowadziła ewidencję do celów rozliczeń VAT. W celu rozliczania podatku VAT, utworzyła również w marcu 2023 r. specjalny rachunek VAT, który umożliwia stosowania mechanizmu podzielonej płatności, składała deklarację VAT-7 (wraz z JPK VAT). Wpłacała do Urzędu Skarbowego podatek VAT wynikający ze złożonych deklaracji VAT. Okoliczności te wskazują, że pomimo braku formalnej rejestracji, spółka zachowywała się jako zarejestrowany czynny podatnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Odliczenie uzależnione jest przy tym od otrzymania przez podatnika faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT).

Kierując się zasadą ostrożności, w sierpniu 2024 r. Spółka wpłaciła do US podatek VAT uprzednio wykazany jako podatek naliczony w deklaracjach VAT za okres od marca do października 2023 r. w wysokości (..) zł.

Pomimo zapłaty wyżej wymienionej kwoty, Wnioskodawca ma jednak wątpliwości co do odliczenia podatku naliczonego za okres od marca do października 2023 roku. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do podatku naliczonego związanego wyłącznie z usługami opodatkowanymi: zakwaterowaniem i dowozem dzieci do szkoły i nie są związane z usługami edukacyjnymi (gdyż czynności te są zwolnione z VAT zgodnie z 43. ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Od 1 marca 2023 r. Wnioskodawca zachowywał się jak czynny podatnik VAT, tj. wystawiał faktury VAT-sprzedaży, dokonywał zakupów na podstawie faktur VAT, prowadził ewidencje do celów rozliczeń VAT.

W celu rozliczania podatku VAT utworzył również w marcu 2023 r. specjalny rachunek VAT w celu umożliwienia stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Wnioskodawca składał deklaracje VAT-7 (wraz z JPK-VAT) oraz opłacił w całości VAT należny w okresach od marca do października 2023 r.

Okoliczności te wskazują, że pomimo braku formalnej rejestracji, Spółka zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik VAT. Ponieważ Spółka składała deklaracje i rozliczała należny podatek, nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych.

Biuro rachunkowe w okresie 2023 r. do US składało:

• w lutym 2023 VAT-R - ale była odmowa;
• 31 sierpnia 2023 r. aktualizacja VAT-R z przewidywaną datą rejestracji od 1 września 2023 r. z podstawą do rejestracji cześć C.1 poz. 29 - była odmowa, ponieważ Spółka została założona 27 grudnia 2022 r.;
• 3 listopada 2023 r. aktualizacja VAT-R Cześć C.1 poz. 31, podstawa nie jest poprawna, mają Państwo mieszany typ sprzedaży;
• 23 luty 2024 r. aktualizacje VAT-R Cześć C.1 poz. 33 z przewidywana data rejestracji do VAT od 1 marca 2024 r.

Biuro rachunkowe przez brak wiedzy i kompetencji popełniło szereg błędów, które miały decydujący wpływ na terminy, co do rejestracji spółki do VAT.

Spółka została zarejestrowana do celów VAT z dniem 1 listopada 2023 r.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

1.Czy przysługuje Spółce prawo rejestracji do VAT z datą wsteczną 1 marca 2023 r.?

2.Czy przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT w okresie prowadzenia działalności od 1 marca 2023 r. do 31 października 2023 r. do momentu rejestracji do celów VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

W przedmiotowym stanie faktycznym prawo do odliczenia powstało w momencie otrzymania faktur z naliczonym VAT - w okresie, kiedy Spółka nie była formalnie czynnym podatnikiem VAT (materialnie była), czyli w okresach od marca do października 2023 r. Prawo to zostało zrealizowane od marca 2023 r., kiedy Wnioskodawca formalnie stał się czynnym podatnikiem VAT.

Realizacja tego prawa nastąpiła poprzez złożenie deklaracji podatkowej VAT, w której Wnioskodawca wyraził wolę skorzystania z prawa do odliczenia.

Jak już zostało wskazane powyżej, status podmiotu jako podatnika VAT ma charakter w pełni obiektywny, tzn. niezależny od dokonania rejestracji. Konieczne jest więc wykazanie, że Spółka materialnie była czynnym podatnikiem VAT. Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Spółka miała zamiar być czynnym podatnikiem VAT od marca 2023 r.

1.Czy przysługuje Spółce prawo rejestracji do VAT z datą wsteczną z datą 1 marca 2023 r.? - nasze stanowisko: tak, przysługuje.

2.Czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w okresie prowadzenia działalności od 1 marca 2023 r. do 31 października 2023 r. do momentu rejestracji do celów VAT – stanowisko Wnioskodawcy: tak, przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy:

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. art. 86 ust. 13 ustawy:

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku TSUE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką oświatową. Prowadzą Państwo szkołę podstawową (z datą wpisu do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych od 12 czerwca 2023 r.) oraz niepubliczne liceum ogólnokształcące (z datą wpisu do ww. rejestru od 16 czerwca 2023 r.). Dodatkowo świadczą Państwo usługi zakwaterowania oraz usługi dowozu dzieci do szkoły. Usługi te są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Spółka została zarejestrowana 27 grudnia 2022 r. Od 1 marca 2023 r. Spółka zachowywała się jak czynny podatnik VAT. Z powodu błędu biura rachunkowego zarejestrowali Państwo Spółkę do celów VAT 1 listopada 2023 r. W okresach od marca do października 2023 r. opłacaliście Państwo VAT należny, składali Państwo deklaracje VAT-7, jak również deklaracje JPK-VAT. 23 lutego 2024 r. złożyli Państwo aktualizację VAT-R z datą rozpoczęcia działalności 1 marca 2023 r.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą 1 marca 2023 r., czyli od momentu, kiedy zaczęli się Państwo zachowywać się jako podatnik VAT czynny, oraz zachowania prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za okres od 1 marca 2023 r. do 31 października 2023 r.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Tym samym podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury. Lecz, aby uprawnienie to zrealizować podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z wniosku wynika, że Spółka została zarejestrowana do celów VAT 1 listopada 2023 r. (złożyli Państwo do urzędu skarbowego formularz VAT-R). Od 1 marca 2023 r. okoliczności przedstawione przez Państwa wskazują, że mimo formalnego braku rejestracji Spółka zachowywała się jak czynny podatnik VAT, m.in. wystawiali Państwo faktury, prowadzili ewidencję do celów rozliczeń VAT. Takie zachowanie wskazuje, że od 1 marca 2023 r., to jest od chwili prowadzenia działalności zamierzali Państwo być czynnym podatnikiem VAT.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie JPK_VAT z deklaracją, wyrażające wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika podatku VAT.

Zatem w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w miesiącach poprzedzających rejestrację, powinni Państwo skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację wskazując w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 1 marca 2023 r. i okres za jaki złożyli Państwo pierwszą deklarację VAT. Jak wynika z wniosku dokonali Państwo tej czynności 23 lutego 2024 r.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że nabywane przez Państwa, przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego, towary i usługi związane były i będą z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Zatem, dokonując aktualizacji na druku VAT-R z datą rozpoczęcia faktycznej działalności, tzn. od kiedy zachowywali się Państwo jako podatnik VAT czynny, będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów w okresie od 1 marca 2023 r. do 31 października 2023 r.

Mają Państwo prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. od 1 marca 2023 r., skoro prowadzili Państwo rejestry VAT, terminowo składali deklaracje VAT i opłacali podatek VAT - czyli działali Państwo jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, zachowują Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za miesiące marzec-październik 2023 r. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).