Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2024 r. wpłynął Pana z 25 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług nauczania gry w tenisa ziemnego oraz wliczania ich wartość do limitu zwolnienia podmiotowego.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie pismem z 4 grudnia 2024 r. (data wpływu 4 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (...).

Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest działalność sklasyfikowana w PKD pod kodem 85.51.Z „Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”.

Wnioskodawca prowadzi szkołę tenisa ziemnego, w ramach której prowadzi zarówno indywidualne, jak i grupowe lekcje nauki gry w tenisa ziemnego. Lekcje nauki gry w tenisa ziemnego prowadzone są na wynajmowanych przez Wnioskodawcę obiektach sportowych - kortach tenisowych. Lekcje nauczania gry w tenisa ziemnego prowadzone są zarówno z dziećmi, młodzieżą, jak i z osobami dorosłymi.

Wynagrodzenie za lekcje nauki gry w tenisa ziemnego ustalane jest z każdym uczniem lub jego opiekunem indywidualnie. Wnioskodawca jest licencjonowanym trenerem tenisa ziemnego (...) oraz absolwentem (...) Szkoły Wyższej na kierunku wychowania fizycznego.

Wnioskodawca posiada wykształcenie magisterskie umożliwiające mu nauczanie w szkołach publicznych i prywatnych każdego szczebla edukacji. Wnioskodawca nie wykonuje obecnie zawodu nauczyciela w publicznym systemie oświaty, nie jest również zatrudniony jako nauczyciel w prywatnym przedszkolu czy szkole.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia podmiotowego. W żadnym z dotychczas zakończonych lat podatkowych Wnioskodawca nie przekroczył progu sprzedaży, o którym mowa w tym przepisie ustawy. W związku z ciągłym rozwojem działalności gospodarczej Wnioskodawcy i stałym zwiększaniem zainteresowania na usługi nauczania przez niego świadczone, istnieje prawdopodobieństwo, że w którymś z kolejnych lat Wnioskodawca przekroczy limit obrotu uprawniający do zwolnienia jego usług z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczyć jednakże należy, że przekroczenie progu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jest zdarzeniem potencjalnie możliwym, jednak w żaden sposób nie ma co do niego pewności i może się nie wydarzyć. W związku z taką ewentualnością Wnioskodawca pragnie się upewnić, czy świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym ich wartość nie jest wliczana do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego 

Wnioskodawca nie świadczy/nie będzie świadczył usług indywidualnych i grupowych jako jednostka objęta systemem oświaty.

Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał usługi zarówno na własny rachunek i odpowiedzialność, jak również na rzecz Klubu Sportowego (...).

W przypadku gdy Wnioskodawca świadczy naukę gry w tenisa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, stroną zawieranych umów są zawsze uczniowie (ich opiekunowie). W przypadku świadczenia usług nauki gry w tenisa dla uczniów Klubu Sportowego (…), Wnioskodawca nie zawiera umów z uczniami (z opiekunami). W tym przypadku usługa jest świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Klubu Sportowego (…).

W ocenie Wnioskodawcy zakres świadczonych usług zarówno indywidualnych, jak i grupowych, zarówno na własny rachunek, jak i na rachunek klubu sportowego mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, co szczegółowo uargumentowano we wniosku o interpretację. Usługi nauczania gry w tenisa dla każdej grupy wiekowej uczestników wypełniają cele rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej. Wychowanie fizyczne pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne: wspiera rozwój fizyczny, psychiczny, intelektualny i społeczny uczniów oraz kształtuje obyczaj aktywności fizycznej i troski o zdrowie w okresie całego życia, wspomaga efektywność procesu uczenia się oraz edukację zdrowotną uczniów.

Usługi nauki gry w tenisa świadczone przez Wnioskodawcę są ściśle związane ze sportem i wychowaniem fizycznym.

Wnioskodawca nie będzie świadczył usług jako klub sportowy, związek sportowy, związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, bądź jako inny podmiot nienastawiony na osiągnięcie zysku, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Usługi nauki gry w tenisa są/będą świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, są/będą konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Brak świadczenia usług nauki gry w tenisa spowodowałby niemożność organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim dla  poszczególnych uczniów zarówno indywidualnych, jak i grupowych.

Usługi nauki gry w tenisa nie służą wyłącznie rekreacji, mają również charakter sportowy amatorski i zawodniczy. Uczniowie Wnioskodawcy startują w turniejach organizowanych przez (…).

Usługi nauki gry w tenisa nie są/nie będą związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępem na imprezy sportowe, usługami odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługami odpłatnego zakwaterowania, usługami wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Wnioskodawca osiąga i będzie osiągał systematyczne zyski z działalności nauki gry w tenisa i nie przeznacza/nie przeznaczy ich w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2024 r., poz. 361 ze zm.).

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, usługi nauczania prywatnego gry w tenisa ziemnego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz dzieci, młodzieży oraz osób dorosłych korzystają ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług przewidzianego w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i w związku z tym ich wartość nie jest wliczana do limitu przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi nauczania prywatnego gry w tenisa zimnego świadczone na rzecz dzieci, młodzieży oraz osób dorosłych korzystają ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług przewidzianego w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Tym samym wartość sprzedaży tych usług nie wlicza się do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż spełnione zostaną zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa tego zwolnienia. W odniesieniu do pierwszej przesłanki wskazać bowiem należy, że w powołanym przepisie nie znajdziemy definicji pojęcia nauczyciela. Zatem zgodnie z wykładnią językową pod pojęciem „nauczyciel”, należy rozumieć osobę trudniącą się uczeniem kogoś, czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie.

W wyroku ETS w sprawie C-473/08 (Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v. Finanzamt Dresden) wskazano, że decydująca jest funkcja, jaką pełni dana osoba.  Status nauczyciela nie jest warunkowany posiadaniem tytułu zawodowego, czy zatrudnieniem w placówce oświatowej. Wnioskodawca posiada doświadczenie i umiejętności w zakresie gry w tenisa, co pozwala skutecznie i efektywnie przekazywać wiedzę podopiecznym, a zatem posiada status nauczyciela w rozumieniu ww. przepisu.

Takie samo stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 4 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 552/22. Przy czym podkreślić należy, że w wyżej rozpatrywanych sprawach, czy to ETSu, czy WSA w Olsztynie mamy do czynienia z nauczycielami bez wykształcenia kierunkowego. Wnioskodawca natomiast takowe posiada. Jest bowiem zarówno magistrem wychowania fizycznego, jak i posiada licencję trenerską Polskiego Związku Tenisowego.

Nie jest jedynie zatrudniony w żadnej placówce oświatowej, ale biorąc pod uwagę tezy płynące z ww. orzeczeń, fakt ten jest bez znaczenia, gdyż pojęcie „nauczyciel” należy rozważać w tym przypadku bardzo szeroko. Nauczycielem jest więc każda osoba, która przekazuje wiedzę i umiejętności, nie zaś posiada kierunkowe wykształcenie i jest zatrudniona w systemie edukacji.

W odniesieniu do przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym wskazać należy, że nauczanie to Wnioskodawca wykonuje jako nauczyciel wychowania fizycznego.

Zgodnie natomiast z brzmieniem rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej wychowanie fizyczne pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne: wspiera rozwój fizyczny, psychiczny, intelektualny i społeczny uczniów oraz kształtuje obyczaj aktywności fizycznej i troski o zdrowie w okresie całego życia, wspomaga efektywność procesu uczenia się oraz edukację zdrowotną uczniów. Oczekiwania wobec współczesnego wychowania fizycznego wymagają nowych standardów przygotowania ucznia do całożyciowej aktywności fizycznej i troski o zdrowie. Wychowanie fizyczne to nie tylko przygotowanie sprawnościowe, ale przede wszystkim prozdrowotne. Pełni ono, oprócz swej funkcji doraźnej, również funkcję prospektywną (przygotowuje do dokonywania w życiu wyborów korzystnych dla zdrowia). W podstawie programowej w zakresie przedmiotu wychowanie fizyczne widoczna jest personalistyczna koncepcja wychowania oraz koncepcja sprawności fizycznej ukierunkowanej na zdrowie. Wychowanie fizyczne jest obowiązkowym przedmiotem na każdym etapie edukacji. Lekcje nauki gry w tenisa, które świadczy Wnioskodawca z całą pewnością spełniają rolę przypisaną wychowaniu fizycznemu w ww. rozporządzeniu.

W tym kontekście należy przytoczyć, że pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.

W ocenie Wnioskodawcy, popartej orzecznictwem TSUE, pojęcie „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy obie przesłanki, zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są w pełni wypełnione jeśli chodzi o stan faktyczny dotyczący Wnioskodawcy. Jest on bowiem nauczycielem wychowania fizycznego, nauczającym prywatnie gry w tenisa na każdym poziomie rozwoju swoich uczniów. Wychowanie fizyczne znajduje się natomiast w podstawach programowych na każdym szczeblu edukacji. Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko, w myśl którego świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania prywatnego gry w tenisa ziemnego świadczone na rzecz dzieci, młodzieży oraz osób dorosłych korzystają ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług przewidzianego w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Prawidłowe jest również stanowisko, że wartość sprzedaży tych usług nie wlicza się do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan szkołę tenisa ziemnego, w ramach której prowadzi zarówno indywidualne, jak i grupowe lekcje nauki gry w tenisa ziemnego. Lekcje prowadzone są zarówno z dziećmi, młodzieżą, jak i z osobami dorosłymi. Jest Pan licencjonowanym trenerem tenisa ziemnego (...) oraz absolwentem (...) Szkoły Wyższej na kierunku wychowania fizycznego. Posiada Pan wykształcenie magisterskie umożliwiające nauczanie w szkołach publicznych i prywatnych każdego szczebla edukacji. Nie wykonuje Pan obecnie zawodu nauczyciela w publicznym systemie oświaty, nie jest również zatrudniony jako nauczyciel w prywatnym przedszkolu czy szkole. Nie świadczy/nie będzie Pan świadczył usług indywidualnych i grupowych jako jednostka objęta systemem oświaty. Wykonuje/będzie wykonywał Pan usługi zarówno na własny rachunek i odpowiedzialność, jak również na rzecz klubu sportowego. W przypadku gdy świadczy Pan naukę gry w tenisa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, stroną zawieranych umów są zawsze uczniowie (ich opiekunowie). W przypadku świadczenia usług nauki gry w tenisa dla uczniów klubu sportowego, nie zawiera Pan umów z uczniami (z opiekunami). W tym przypadku usługa świadczona jest na rzecz klubu sportowego. Podał Pan, że zakres świadczonych usług zarówno indywidualnych, jak i grupowych, zarówno na własny rachunek, jak i na rachunek klubu sportowego mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Pana wątpliwości dotyczą tego, czy usługi nauczania prywatnego gry w tenisa ziemnego świadczone na rzecz dzieci, młodzieży oraz osób dorosłych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i w związku z tym ich wartość nie jest wliczana do limitu przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych przez Pana osobiście usług nauczania prywatnego gry w tenisa ziemnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pan/nie będzie Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Okoliczności sprawy nie wskazują również, aby posiadał Pan status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego.

Zatem dla świadczonych przez Pana usług nauczania prywatnego gry w tenisa ziemnego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe, (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku jest Pan osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pana za nauczyciela i osobę uprawnioną do prowadzenia zajęć z w zakresie nauki gry w tenisa ziemnego. W opisie sprawy wskazał Pan, że jest Pan licencjonowanym trenerem tenisa ziemnego oraz absolwentem szkoły wyższej na kierunku wychowania fizycznego. Posiada Pan wykształcenie magisterskie umożliwiające nauczanie w szkołach publicznych i prywatnych każdego szczebla edukacji.

Zatem, w analizowanym przypadku jest/będzie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Należy mieć na uwadze, że zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dotyczy usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli na własny rachunek. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do usług świadczonych przez Pana na rzecz klubu sportowego. Wskazał Pan, że w przypadku świadczenia usług nauki gry w tenisa dla uczniów klubu sportowego, nie zawiera Pan umów z uczniami (z opiekunami). W tym przypadku usługa jest świadczona przez Pana na rzecz klubu sportowego. Okoliczności sprawy wskazują zatem, że umowy zawiera Pan z klubem sportowym, a nie bezpośrednio z uczniami, bądź ich opiekunami.

W świetle powyższego, w zakresie ww. usług nie łączy/nie będzie Pana łączyć bezpośrednia relacja umowna z dziećmi/uczniami uczestniczącymi w lekcjach lub z ich rodzicami/opiekunami (nabywcami usług).

W konsekwencji, nie można uznać, że usługi nauczania prywatnego gry w tenisa ziemnego świadczone przez Pana na rzecz klubu sportowego stanowią/stanowić będą usługi prywatnego nauczania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Tym samym, lekcje gry w tenisa ziemnego świadczone przez Pana na rzecz klubu sportowego nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast dla świadczonych przez Pana na własny rachunek i odpowiedzialność (indywidualnych i grupowych) lekcji nauki gry w tenisa ziemnego dzieci, młodzieży, jak i osób dorosłych należy przeanalizować, czy stanowią one usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że usługi w zakresie nauczania na własny rachunek i odpowiedzialność lekcji nauki gry w tenisa ziemnego świadczone przez Pana bezpośrednio na rzecz osób fizycznych nie są/nie będą usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to, nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym - tak jak ww. lekcje pływania - w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Świadczone przez Pana usługi na własny rachunek i odpowiedzialność (indywidualne i grupowe) lekcje nauki gry w tenisa ziemnego dzieci, młodzieży, jak i osób dorosłych, nie wypełniają przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie są/nie będą to usługi kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.

Co prawda w Pana ocenie zakres świadczonych usług zarówno indywidualnych, jak i grupowych, zarówno na własny rachunek, jak i na rachunek klubu sportowego mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, należy jednak stwierdzić, że opisane przez Pana lekcje nauki gry tenisa ziemnego są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowią przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. W efekcie wykonywanych przez Pana usług, uczniowie będą nabywać wiedzę oraz doskonalić umiejętności w zakresie własnych celów w dziedzinie nauki gry w tenisa ziemnego. W świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, takich usług nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Nauczanie to nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż - wbrew Pana opinii - nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Uczestnicy prowadzonych przez Pana lekcji biorą w nich udział w związku z doraźnymi potrzebami. Świadczone przez Pana usługi, mimo ich wpływu na ogólny rozwój uczestników, stanowi nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny.

Biorąc pod uwagę cele świadczonych przez Pana usług obejmujących lekcje nauki gry w tenisa ziemnego należy stwierdzić, że przeważającym celem tych usług jest/będzie nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny, a nie kształcenie powszechne lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój.

Ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji treści w zakresie danej dziedziny (dyscypliny nauki) może być wskazówką dla rozstrzygnięcia, że usługi świadczone przez nauczyciela dotyczą nauczania na określonym poziomie, o ile nie jest to nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny.

Mając na uwadze postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, należy wskazać, że ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji treści w zakresie danej dziedziny (dyscypliny nauki) może być wskazówką dla rozstrzygnięcia, że usługi świadczone przez nauczyciela dotyczą nauczania na określonym poziomie - o ile nie jest to nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny. Pana usługa ma charakter nauczania specjalistycznego i nie została ujęta w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

W konsekwencji, prowadzone przez Pana na własny rachunek i odpowiedzialność (indywidualnych i grupowych) lekcje nauki gry w tenisa ziemnego dzieci, młodzieży, jak i osób dorosłych, nie korzystają/nie będą również korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym świadczone przez Pana usługi nauczania prywatnego gry w tenisa ziemnego zarówno na rzecz klubu sportowego, jak i świadczone przez Pana na własny rachunek i odpowiedzialność (indywidualnych i grupowych) lekcje nauki gry w tenisa ziemnego dzieci, młodzieży i osób dorosłych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy VAT, stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych wyżej przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, a świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym, z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Ponadto, powyższe zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga - są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1488).

Stosownie do art. 3 oraz art. 6 ustawy o sporcie:

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ustawy o sporcie:

Z opisu sprawy wynika, że usługi nauki gry w tenisa świadczone przez Pana są ściśle związane ze sportem i wychowaniem fizycznym. Nie będzie Pan świadczył usług jako klub sportowy, związek sportowy, związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, bądź jako inny podmiot nie nastawiony na osiągnięcie zysku, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Usługi nauki gry w tenisa są/będą świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, są/będą konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Usługi nauki gry w tenisa nie są/nie będą związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępem na imprezy sportowe, usługami odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługami odpłatnego zakwaterowania, usługami wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Osiąga i będzie osiągał Pan systematyczne zyski z działalności nauki gry w tenisa i nie przeznacza/nie przeznaczy Pan ich w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie wykonuje i nie będzie wykonywał Pan czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia podmiotowego.

A zatem, skoro usługi nauki gry w tenisa są/będą świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, są/będą konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, nie są/nie będą związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępem na imprezy sportowe, usługami odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługami odpłatnego zakwaterowania, usługami wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością - w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług nauki gry w tenisa została/zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika jednak, że nie będzie Pan świadczył usług jako klub sportowy, związek sportowy, związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, bądź jako inny podmiot nie nastawiony na osiągnięcie zysku, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Tym samym, nie spełnia Pan jednego z powyższych warunków do uzyskania zwolnienia z art. 43. ust. 1 pkt 32 ustawy, tj. nie jest Pan klubem sportowym, związkiem sportowym, związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji.

W konsekwencji, z uwagi na brak spełnienia przesłanki podmiotowej zwolnienie od podatku od towarów i usług, świadczone przez Pana usługi nauczania prywatnego gry w tenisa ziemnego nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Z kolei przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że

Na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, ma prawo do korzystania z ww. zwolnienia do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczone przez Pana usługi nauczania prywatnego gry w tenisa ziemnego nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. Zatem, jeżeli wartość Pana sprzedaży w trakcie roku przekroczy kwotę 200.000 zł, utraci Pan prawo do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. Zwolnienie to utraci moc począwszy od czynności, którą zostanie przekroczona wskazana kwota limitu, stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy.

W konsekwencji, skoro usługi nauczania prywatnego gry w tenisa ziemnego świadczone przez Pana nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, ich wartość należy wliczać do limitu przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Pana wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 552/22, należy wskazać, że orzeczenie to jest nieprawomocne i dotyczy interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności nauczania gry w szachy. Zaznaczyć również należy, że każdy wyrok dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku usług nauczania gry w tenisa ziemnego oraz wliczania ich wartość do limitu zwolnienia podmiotowego, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem z uwagi na powyższe, powołany przez Pana wyrok został potraktowany jako element Pana argumentacji na poparcie własnego stanowiska i nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się z kolei do powoływanego przez Pana wyroku TSUE w sprawie C-473/08, wskazać należy, że w orzecznictwie Trybunału wielokrotnie podkreślano, że zarówno sądy krajowe, jak i organy są obowiązane do stosowania przepisów wspólnotowych. Idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).