Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-opodatkowania sprzedaży działek – jest prawidłowe;

-ustalenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży działek – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży działek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 grudnia 2024 r. (wpływ 6 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ma zamiar sprzedać kilka działek (gruntów) w (…). Zaznacza przy tym, że chociaż jego przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność hotelarsko-gastronomiczna, to jednak ma zgodnie z umową spółki także możliwość nabywania i zbywania nieruchomości.

Działki stanowiące przedmiot planowanej transakcji sprzedaży stanowią obecnie m.in. grunty orne, pastwiska, tereny rekreacyjne, itp. składniki majątkowe. Dla działek tych nie zostały wydane indywidualne warunki zabudowy. Jednocześnie w miejscowym planie gospodarczym dla miasta (…) działki te oznaczono symbolem właściwym dla terenów pod usługi sportów zimowych, a konkretnie: x (m. in. mogą tam przebiegać elementy linii wyciągów narciarskich lub infrastruktury dla tych wyciągów). W uzupełnieniu powyższych okoliczności Wnioskodawca oświadcza, iż działki, które są planowanej sprzedaży, nabył bez podatku od towarów i usług.

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy

1.Nr ewidencyjne działek (wszystkie działki położone w (…)) mających być przedmiotem sprzedaży:

-nr 1 o powierzchni (…) ha – według wypisu z rejestru gruntów „pastwiska trwałe”,

-nr 2 o powierzchni (…) ha – według wypisu z rejestru gruntów „pastwiska trwałe”,

-nr 3 o powierzchni (…) – według wypisu z rejestru gruntów „grunty orne”,

-nr 4 o powierzchni (…) – według wypisu z rejestru gruntów „pastwiska trwałe”,

-nr 5 o powierzchni (…) – według wypisu z rejestru gruntów „pastwiska trwałe”,

-nr 6 o powierzchni (…) – według wypisu z rejestru gruntów „pastwiska trwałe”,

-nr 7 o powierzchni (…) – według wypisu z rejestru gruntów „lasy”,

-nr 8 o powierzchni (…) – według wypisu z rejestru gruntów „lasy”,

-nr 9 o powierzchni (…) – według wypisu z rejestru gruntów „lasy”,

-nr 10 o powierzchni (…) – według wypisu z rejestru gruntów „pastwiska trwałe”,

-nr 11 o powierzchni (…) – według wypisu z rejestru gruntów „pastwiska trwałe”, „lasy”,

-nr 12 o powierzchni (…) – według wypisu z rejestru gruntów „pastwiska trwałe”, „tereny rekreacyjno-wypoczynkowe”,

-nr 13 o powierzchni (…) – według wypisu z rejestru gruntów razem powierzchnia (…) ha.

2.  Ww. działki (pkt 1) były nabywane przez Wnioskodawcę w różnych okresach, w każdym przypadku wyłącznie na podstawie aktu notarialnego, i w każdym przypadku od osób prywatnych (nie prowadzących działalności gospodarczej). W związku z powyższym nabywanie nie następowało na podstawie faktur, gdyż zbywcy czynności sprzedaży nie dokonywali w ramach działalności gospodarczej.

3.  Nabywanie wszystkich działek (wymienionych w pkt 1 niniejszego pisma) nie następowało w ramach czynności podlegających opodatkowaniu ze względu na statbywców (pkt 2 niniejszego pisma).

4.  W związku z odpowiedziami zawartymi w pkt 2 i 3 niniejszego pisma kwestia prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT jest bezprzedmiotowa, bo nabywanie następowało bez tego podatku.

5.  W przypadku wszystkich działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży, ich wykorzystywanie gospodarcze od momentu nabycia (co jest daleko większym prawem niż wskazane w piśmie organu „wejście w posiadanie”) do czasu planowanej sprzedaży (ta jeszcze nie nastąpiła) polega wyłącznie na tym, że w sezonie zimowym (od grudnia danego roku do marca następnego roku) Wnioskodawca wynajmuje je (…) na potrzeby tras narciarskich.

6.  Dla poszczególnych działek (wymienionych w pkt 1 niniejszego pisma) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego) według wypisu z dnia (…) r. uzyskanego na wniosek spółki Urząd Miejski w (…) z dnia 13 czerwca 2024 r. wskazano następujące przeznaczenie wymienionych w pkt 1 niniejszego pisma działek:

-    dz. 1, 2, 3, 4 , 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 „objęte są obowiązującym od (…) miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu miasta (…), obejmującym tereny w rejonie (…) oraz dolnego odcinka wyciągu krzesełkowego na (…), UCHWAŁA NR (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…), gdzie ww. części zlokalizowane są w terenach oznaczonych symbolem:

Dz. 8, 9, 7, 4, 5, 10, 3, 2 – x,

Dz. 1/1 – pow. ok. 94 m² od strony wschodniej – x, reszta od strony zachodniej – x,

Dz. (…)/2 – powierzchnia ok. 109 m² od strony wschodniej – x, reszta od strony zachodniej – x,

Dz. 13 – powierzchnia ok. 35 m² od strony wschodniej x, reszta od strony zachodniej – x,

Dz. 12 - powierzchnia ok. 235 m² od strony wschodniej – x, reszta od strony zachodniej – x,

Dz. 11 - powierzchnia ok. 595 m² od strony wschodniej – x, reszta od strony wschodniej – x

Wnioskodawca wyjaśnia, że oznaczenia x w każdym przypadku dotyczą usług sportów zimowych, generalnie chodzi o wyciągi narciarskie i dotyczącą ich infrastrukturę.

7.  Dla działek opisanych we wniosku, objętych MPZP określone jest jedno przeznaczenie: usługi sportów zimowych, symbole doprecyzowujące 01, 02 i 03 różnicują jedynie rodzaje przeznaczenia działek: podstawowe i dopczalne, w powiązaniu z usługami jw.

8.  Działki stanowiące przedmiot planowanej dostawy, poza jednym wyjątkiem, są i będą w każdym przypadku niezabudowane w znaczeniu potocznym, to jest nie będzie na nich obiektów budowlanych, ale będą zabudowane w rozumieniu przepisów ustawy VAT jako przeznaczone w MPZP pod budowę wyciągów i ich infrastruktury. Jedyny wyjątek dotyczy działki nr 1/2, na której postawiony jest obiekt budowlany: trafo.

9.  Na moment sprzedaży działek nie będą na nich znajdowały się obiekty/naniesienia będące budynkami i/lub budowlami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), poza wspomnianym w pkt 8 trafo.

10.W momencie sprzedaży na działkach, których sprzedaż jest planowana, nie będą się znajdowały żadne urządzenia budowlane typu przyłącza i urządzenia instalacyjne.

11.Na pytanie o treści: „Jeśli na działkach będących przedmiotem zbycia znajdują się budynki/budowle lub ich części to należy wskazać:

a)  na których działkach usytuowane są budynki/budowle i jakie konkretnie na danej działce?

b)  czy doszło już do pierwszego zasiedlenia (do pierwszego zajęcia, oddania do użytkowania) budynków/budowli lub ich części znajdujących się na działkach? Jeśli tak to należy wskazać, kiedy to miało miejsce. Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdego budynku/budowli lub ich części.

c)  czy między pierwszym zasiedleniem ww. obiektów a ich dostawą minął/minie okres dłuższy czy krótszy niż 2 lata? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdego budynku/budowli lub ich części.

d)  czy ponosili Państwo nakłady na ulepszenie ww. budynków/budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynków/budowli? Jeśli tak, to należy wskazać:

·    czy od poniesionych nakładów na ulepszenie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdego budynku/budowli lub ich części oraz odrębnie dla każdego z Państwa.

·    w jakim okresie ponosili Państwo wydatki na ulepszenie ww. budynków/budowli? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdego budynku/budowli lub ich części oraz odrębnie dla każdego z Państwa.

·    kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ww. budynków/budowli po ulepszeniu? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdego budynku/budowli lub ich części.

·    czy ulepszenia stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania ww. budynków/budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdego budynku/budowli lub ich części.

·    czy po ulepszeniu miało miejsce pierwsze zasiedlenie ww. budynków/budowli lub ich części? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdego budynku/budowli lub ich części.

·    jeżeli miało miejsce pierwsze zasiedlenie ww. budynków/budowli lub ich części po ulepszeniu, to należy wskazać kiedy to nastąpiło (należy podać dzień, miesiąc i rok)? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdego budynku/budowli lub ich części.

·    czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków/budowli lub ich części po ulepszeniu, a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”

udzielili Państwo następującej odpowiedzi: „Na działkach będących przedmiotem zbycia (planowanego zbycia) nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części, wobec czego kwestie wskazane w pkt 11 lit. a-d są bezprzedmiotowe”.

Pytania

1.  Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek, których przeznaczenie określono w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako mające służyć usługom sportów zimowych, może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT dla gruntów niezabudowanych czy powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

2.  Czy podstawę opodatkowania ma stanowić cała wartość ww. działek, czy też tylko część zajęta bezpośrednio pod elementy wyciągu narciarskiego lub infrastrukturę usługi (usług) narciarskiej w przypadku gdy tylko część tych działek będzie zajęta przez te elementy lub tę infrastrukturę?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie jego stanowiska zawierającego ocenę prawną, co do kwestii objętej pytaniem 1, nie będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia właściwego dla gruntów niezabudowanych, zawartego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, który brzmi: „Zwalnia się od podatku: (...) 9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”.

Zanim Wnioskodawca przejdzie do analizy powołanego przepisu, uważa za właściwe odnieść się do okoliczności generalnego stosowania przepisów ustawy VAT do planowanej przez niego sprzedaży działek.

Jak zaznaczono w opisie tego zdarzenia, Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT. W tej sytuacji dla Wnioskodawcy jest bardzo istotne, czy zamierzona czynność sprzedaży działek będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też zwolniona od tego podatku, gdyż o ile ewentualne opodatkowanie nie będzie problematyczne dla Wnioskodawcy, bo w takiej sytuacji podatkiem obciąży nabywcę w cenie brutto sprzedaży, o tyle niezasadne opodatkowanie planowanej sprzedaży może skutkować u nabywcy błędnym odliczeniem VAT od planowanej transakcji.

Kluczowe dla odpowiedzi na to pytanie jest właściwe zakwalifikowanie przedmiotu planowanego zbycia działek, ze zwolnienia mogą bowiem zgodnie z powołanym wyżej przepisem korzystać jedynie grunty niezabudowane, inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Definicja terenów budowlanych zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy VAT: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (...) terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższego przepisu wynika, że o uznaniu danego terenu, w przypadku przedmiotu złożonego wniosku konkretnych działek, za teren budowlany, decyduje plan zagospodarowania przestrzennego albo decyzja (administracyjna) o warunkach zabudowy.

Dla działek, które zamierza zbyć Wnioskodawca, nie ma ustalonych indywidualnie warunków zabudowy, natomiast są one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla miasta (...). Zgodnie z tym planem działki te przeznaczone są jako mające służyć usługom sportów zimowych. Taka kwalifikacja przesądza, zdaniem Wnioskodawcy, o uznaniu dla celów ustawy VAT gruntów, które zamierza sprzedać, za tereny przeznaczone pod zabudowę (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), a więc za tereny budowlane - w przypadku usług sportów zimowych służące zabudowie narciarskiej w postaci fragmentów wyciągów narciarskich lub infrastrukturze służącej tym wyciągom.

Reasumując: w ocenie Wnioskodawcy, działki, które zamierza zbyć, określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod usługi sportów zimowych, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 (a contrario) w związku z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, jako nie mogące korzystać przy ich zbyciu ze zwolnienia podatkowego, należy opodatkować podatkiem VAT (w wysokości 23%, przy czym Wnioskodawca podkreśla, że nie pyta o właściwą stawkę podatkową, co zresztą podlega procedurze WIS, ale o to czy planowana sprzedaż jest opodatkowana czy zwolniona, czyli o zasadę a nie samą stawkę VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy, wzbudzają jednak niektóre fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21. Wyrok ten co prawda formalnie dotyczy podatku od nieruchomości, a nie podatku VAT, natomiast fakt, iż to właśnie budowle (części wyciągu narciarskiego albo jego infrastruktura) decydują o tym, że grunty przeznaczone do sprzedaży planowanej przez Wnioskodawcę uznać należy za tereny przeznaczone pod budowę (w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia), powoduje celowość przytoczenia ww. wyroku. M. in. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Trybunał przypomniał, że już dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości oraz wskazywał na konieczność jej zmiany. Po raz pierwszy, w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, a po raz drugi w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r. o sygn. S 3/20. Pomimo upływu prawie dwunastu lat od wydania wskazanego wyroku oraz ponad dwóch i pół roku od wydania wskazanego postanowienia sygnalizacyjnego, ustawodawca nie dokonał zmian w zaskarżonej regulacji prawnej. Rozważania Sądu opierały się na tym, że ustawa podatkowa (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) odsyła przy definiowaniu m. in. budowli do przepisów prawa budowlanego, zamiast wprowadzić autonomiczną (własną) definicję tychże budowli. Trybunał podniósł również, że w jego ocenie nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. Trybunał zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że fundamentalną kwestią z pespektywy prawidłowego wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do „przepisów prawa budowlanego” uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Z tych powodów Trybunał uznał definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowego, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Spowodowało to konieczność uznania w całości art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został przez Trybunał Konstytucyjny odroczony o 18 miesięcy. Ma to pozwolić ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca ma świadomość, że ustalenia TK dotyczyły właściwego zdefiniowania budowli dla celów podatku od nieruchomości, a nie podatku VAT, którego dotyczy złożony wniosek, niemniej jednak uważa, że obowiązek ustawodawcy zredefiniowania pojęcia "budowla" może wpłynąć na to, czy działki, które zamierza sprzedać, będą w związku z tym, czy części wyciągu narciarskiego albo infrastruktura tego wyciągu będą jeszcze po tym zredefiniowaniu budowlami czy już nie, terenami budowlanymi czy przestaną takimi terenami być.

Powyższe wątpliwości dotyczą również kwestii objętej pytaniem 2, mianowicie jak przy opodatkowaniu VAT terenów przeznaczonych dla usług sportów zimowych określić przedmiot opodatkowania, jeżeli tylko określona część tych działek przeznaczona będzie dla postawienia urządzeń służących sportom narciarskim.

W przekonaniu Wnioskodawcy opodatkowaniem VAT powinna być objęta jedynie część działek zajęta stricte na postawienie tych urządzeń, nawet bez prawnego wydzielenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-opodatkowania sprzedaży działek – jest prawidłowe;

-ustalenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży działek – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, budynki, budowle oraz grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Z treści art. art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że:

Przepis artykułu 29a ust. 6 ustawy stanowi, że:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), zwanej dalej ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające/dopuszczające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Natomiast odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-    przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, czy „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż zamierzacie Państwo zbyć działki (grunty) nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 oraz, że:

-    ww. działki były nabywane przez Państwa w różnych okresach, w każdym przypadku wyłącznie na podstawie aktu notarialnego, i w każdym przypadku od osób prywatnych (nie prowadzących działalności gospodarczej). W związku z powyższym nabywanie nie następowało na podstawie faktur, gdyż zbywcy czynności sprzedaży nie dokonywali w ramach działalności gospodarczej;

-    nabywanie wszystkich ww. działek nie następowało w ramach czynności podlegających opodatkowaniu ze względu na status zbywców;

-    w przypadku wszystkich działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży, ich wykorzystywanie gospodarcze od momentu nabycia do czasu planowanej sprzedaży polega wyłącznie na tym, że w sezonie zimowym (od grudnia danego roku do marca następnego roku) Wnioskodawca wynajmuje je (...) na potrzeby tras narciarskich;

-    dla poszczególnych ww. działek miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego) według wypisu z dnia 25 czerwca 2024 r. uzyskanego na wniosek spółki Urząd Miejski z 13 czerwca 2024 r. wskazano następujące przeznaczenie wymienionych ww. działek:

·działki nr: 8, 9, 7, 4, 5, 10, 3, 2 – x,

·działka nr 1/1 – pow. ok. 94 m² od strony wschodniej – x, reszta od strony zachodniej – x,

·1/2 – powierzchnia ok. 109 m² od strony wschodniej – x, reszta od strony zachodniej – x,

·działka nr 13 – powierzchnia ok. 35 m² od strony wschodniej x, reszta od strony zachodniej – x,

·działka nr 12 – powierzchnia ok. 235 m² od strony wschodniej – x, reszta od strony zachodniej – x,

·działka nr 11 – powierzchnia ok. 595 m² od strony wschodniej – x, reszta od strony wschodniej – x.

Wskazaliście Państwo w opisie sprawy, że oznaczenia x w każdym przypadku dotyczą usług sportów zimowych, generalnie chodzi o wyciągi narciarskie i dotyczącą ich infrastrukturę;

-    dla działek opisanych we wniosku, objętych MPZP określone jest jedno przeznaczenie: usługi sportów zimowych, symbole doprecyzowujące 01, 02 i 03 różnicują jedynie rodzaje przeznaczenia działek: podstawowe i dopuszczalne, w powiązaniu z usługami jw.;

-    działki stanowiące przedmiot planowanej dostawy, poza jednym wyjątkiem, są i będą w każdym przypadku niezabudowane w znaczeniu potocznym, to jest nie będzie na nich obiektów budowlanych, ale będą zabudowane w rozumieniu przepisów ustawy jako przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budowę wyciągów i ich infrastruktury. Jedyny wyjątek dotyczy działki nr (…) na której postawiony jest obiekt budowlany: trafo;

-    na moment sprzedaży działek nie będą na nich znajdowały się obiekty/naniesienia będące budynkami i/lub budowlami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poza wspomnianym trafo;

-    w momencie sprzedaży na działkach, których sprzedaż jest planowana, nie będą się znajdowały żadne urządzenia budowlane typu przyłącza i urządzenia instalacyjne;

-    na działkach będących przedmiotem zbycia (planowanego zbycia) nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek, których przeznaczenie określono w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako mające służyć usługom sportów zimowych, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT dla gruntów niezabudowanych, czy powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT oraz czy podstawę opodatkowania ma stanowić cała wartość ww. działek, czy też tylko część zajęta bezpośrednio pod elementy wyciągu narciarskiego lub infrastrukturę usługi (usług) narciarskiej w przypadku, gdy tylko część tych działek będzie zajęta przez te elementy lub tę infrastrukturę.

Odnosząc się do sprzedaży działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, na których nie znajdują się żadne budynki i budowle lub ich części w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i pkt 3 Prawa budowlanego, wskazać należy, że ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – stosownie do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. działki przeznaczone są pod usługi sportów zimowych. Równocześnie wskazaliście Państwo w opisie sprawy, że ww. działki są przeznaczone w ww. planie pod budowę wyciągów i ich infrastruktury. Zatem, działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 – mające być przedmiotem sprzedaży – stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę.

Stosownie do powołanego art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Z treści wniosku wynika, że zamierzają Państwo sprzedać niezabudowane działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9,10, 11,12.13 dla których nie są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, ponieważ – jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy – dla ww. działek objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego określone jest jedno przeznaczenie – usługi sportów zimowych, tj. pod zabudowę.

W konsekwencji dostawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 przeznaczonych pod zabudowę nie będzie korzystała w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie można było zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania oraz przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby zatem zastosować zwolnienie od podatku – przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – muszą być łącznie spełnione oba ww. warunki.

W tym miejscu wskazać należy na treść wyroku NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe, w analizowanej sprawie dostawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, nabycie przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z nabyciem ww. działek nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Państwa. Zatem, nie można twierdzić, że nie przysługiwało lub przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych działek. Tym samym, jeden z warunków art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie został spełniony. W związku z tym, dostawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy, i będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Z uwagi na jedno przeznaczenie działek, tj. pod zabudowę, podstawę opodatkowania – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – będzie stanowić cała wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę, tj. cena danej działki.

Podsumowanie

Sprzedaż nieruchomości, tj. działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 – których przeznaczenie określono w miejscowym planie zagospodarowania jako mające służyć sportom zimowym – nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku o towarów i usług i będzie czynnością opodatkowaną, do której zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT.

Państwa stanowisko w tym zakresie uznałem za prawidłowe.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – z uwagi na jedno przeznaczenie działek, tj. pod zabudowę – będzie stanowić cała wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę, tj. cena danej działki.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Interpretację wydano w szczególności w oparciu o informacje, że: „Działki stanowiące przedmiot planowanej dostawy, poza jednym wyjątkiem, są i będą w każdym przypadku niezabudowane w znaczeniu potocznym, to jest nie będzie na nich obiektów budowlanych, ale będą zabudowane w rozumieniu przepisów ustawy VAT jako przeznaczone w MPZP pod budowę wyciągów i ich infrastruktury” oraz że „Na działkach będących przedmiotem zbycia (planowanego zbycia) nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części (…)”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).