Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 października 2024 r. o  wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do realizacji zadania,

-sposobu dokonania korekty,

-nieuznania za podstawę opodatkowania otrzymanych środków z Programu … .

Opis stanu faktycznego

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina …, dalej zwana „Gminą”, złożyła wniosek o dofinansowanie zadania z Programu „…” w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w  miejscowości … - dalej zwanego „Zadaniem” lub „Inwestycją”. Ze względu na  odrębną dokumentację techniczną i wymogi zgłoszeniowe Inwestycja została podzielona na dwie części:

Część I Zadania to Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości … - etap II (…) - objęta pozwoleniem na budowę.

Część II Zadania to Wykonanie dokumentacji projektowej i budowa kanalizacji sanitarnej w  miejscowości … (…) - objęta zgłoszeniem budowy lub robót budowlanych.

Gmina … otrzymała interpretację indywidualną 0112-KDIL1-2.4012.373.2023.2.AS dotyczącą braku prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z  faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do realizacji projektu oraz  nieuznania za podstawę opodatkowania otrzymanych środków z Programu … . We wrześniu 2024 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania powstałej infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina nie zamierza obecnie przekazać nieodpłatnie powstałej infrastruktury, lecz będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzenia ścieków na rzecz jej mieszkańców realizując zadania Gminy przewidziane ustawą z dnia 8  marca 1990r. o samorządzie gminnym. Gmina … nie posiada oczyszczalni ścieków niezbędnej do odbierania ścieków z wybudowanej sieci kanalizacyjnej, w związku z  powyższym podpisze umowę na zrzut ścieków z wybudowanej infrastruktury sanitarno- kanalizacyjnej. Planowa umowa zostanie zawarta pomiędzy Gminą a podmiotem posiadającym odpowiednią infrastrukturę techniczną, który prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i oczyszczania ścieków. Taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków zatwierdzi Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. Następnie Gmina zawierać będzie umowy z mieszkańcami na odprowadzanie ścieków.

Towary i usługi zakupione w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, a co za tym idzie efekty powstałe w wyniku realizacji tej inwestycji - mająca powstać infrastruktura, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością (tj. czynności opodatkowanych - odprowadzania ścieków dla mieszkańców gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

Powstała infrastruktura nie będzie służyła do odprowadzenia ścieków z budynków jednostek organizacyjnych Gminy … . Na terenie objętym pozwoleniem na budowę i zgłoszeniem budowy nie ma budynków użyteczności publicznej.

Wykonawcy nadal prowadzą roboty budowlane w związku z realizacją inwestycji. Gmina nie  dokonała jeszcze przyjęcia środka trwałego do użytkowania i nie sporządziła dokumentu OT.

Wydatki na realizację zadania: I części - Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości … etap II (…) ponoszone były w latach 2023-2024.

II cześć zadania - Wykonanie dokumentacji projektowej i budowa kanalizacji sanitarnej w  miejscowości … ( …) - objęta zgłoszeniem budowy lub robót budowlanych ponoszone były w latach 2023-2024.

Faktury z tytułu ponoszonych wydatków związanych z realizacją ww. etapów Gmina … otrzymywała w latach 2023-2024. W okresie, kiedy Gmina … otrzymywała faktury związane z realizacją zadania, Gmina … była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Budowa kanalizacji sanitarnej nadal trwa. Na dzień składania wniosku zrealizowana inwestycja nie została przekazana do użytkowania, nie sporządzono dokumentu OT. W  przyszłości środek trwały powstały w wyniku zrealizowanej inwestycji zostanie zaliczony do grupy Obiekty inżynierii lądowej i wodnej i będzie podlegał amortyzacji w wysokości 4,5%.

Nakłady poniesione na budowę infrastruktury przekraczają wartość 15 000 zł, a więc wartość środka trwałego przekroczy kwotę 15 000,00 zł.

OKRES PRZED ZMIANĄ SPOSOBU WYKORZYSTANIA:

Gmina … realizując projekt budowy kanalizacji sanitarnej wykonywała zadania własne gminy, w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Zadania te obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Jednocześnie do wykorzystania inwestycji konieczne byłoby zawarcie umowy użyczenia (umowa cywilnoprawna) powstałej infrastruktury spółce, która prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i oczyszczania ścieków. Zatem zawierając umowę cywilnoprawną Gmina, wykonywałaby we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Środek trwały nie miał być wykorzystywany przez Gminę łącznie do celów prowadzonej działalności i  celów innych niż działalność gospodarcza.

Środek trwały powstały w wyniku realizacji zadania wykorzystywany miał być wyłącznie do  celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Środek trwały nie miał być wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza.

Towary i usługi zakupione w ramach inwestycji nie miały być wykorzystywane do czynności zwolnionych i opodatkowanych VAT. Powstała w ramach zadania infrastruktura, jednocześnie zakupione towary i usługi służące do jej powstania, miały być przekazane w  nieodpłatne użyczenie, w związku z czym towary i usługi miały być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

OKRES PO ZMIANIE SPOSOBU WYKORZYSTANIA:

Gmina … realizując projekt budowy kanalizacji sanitarnej wykonuje zadania własne gminy, w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Zadania te obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i  oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina … wykorzystywać będzie projekt wyłącznie do  celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. do czynności odprowadzenia cieków w  ramach odpłatnych usług - od mieszkańców). Środek trwały nie będzie wykorzystywany przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza. Środek trwały powstały w wyniku realizacji zadania po zmianie sposobu wykorzystania wykorzystywany będzie wyłącznie do  celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Towary i usługi zakupione w ramach inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych i opodatkowanych VAT. Gmina będzie świadczyć usługi odprowadzania ścieków dla mieszkańców, w związku z powyższym środek trwały wykorzystywany będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Otrzymane dofinansowanie stanowi dofinansowanie do kosztów ponoszonych przez Gminę w celu realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej. Nie stanowi ono dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, musiałaby sfinansować zadanie w całości ze  środków własnych Gminy lub pozyskać środki z innych źródeł.

Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż pokrycie wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej. Nie może również przeznaczyć dofinansowania na ogólną działalność Gminy.

Pytania

1.Czy Gminie ... przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do  zrealizowania Zadania w Części I - Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości ..., etap II (...) - objęta pozwoleniem na budowę oraz w Części II - Wykonanie dokumentacji projektowej i budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości ... (...) - objęta zgłoszeniem budowy lub robót budowlanych?

2.Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy korekty podatku VAT naliczonego w zakresie faktur otrzymanych do końca września 2024 r. należy dokonać w  miesiącach otrzymania faktur potwierdzających zakup towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej, czy też korekty należy dokonać jednorazowo dokumentem zbiorczym wewnętrznym w trybie korekty JPK za m-c wrzesień 2024 r.?

3.Czy środki otrzymane z Programu ...: na realizację inwestycji podlegają opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Gminie ... przysługuje pełne prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania Zadania w Części I - Budowa kanalizacji sanitarnej w  miejscowości ...- etap II (...) - objęta pozwoleniem na budowę oraz w Części II - Wykonanie dokumentacji projektowej i  budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości ... (...) - objęta zgłoszeniem budowy lub robót budowlanych.

2.Korekty należy dokonać jednorazowo dokumentem zbiorczym wewnętrznym w trybie korekty JPK za m-c wrzesień 2024 r.

3.Środki otrzymane z Programu ... na realizację inwestycji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.  Dz.  U. z 2024 r., tj. z dnia 13 marca 2024 z późn. zm. - dalej zwana „Ustawą o VAT”), w  zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przedstawiona zasada wyklucza prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez  podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z  towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w  przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w  każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

-zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z  wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT

-podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 wspomnianej ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z  wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są  podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w  sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i  ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i  nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z  2020. 713, t.j. z dnia 21 kwietnia 2020), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i  na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na  rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do  zadań własnych gminy.

W opisanej powyżej sytuacji, Gmina realizując projekty budowy kanalizacji sanitarnej wykonuje zadania własne gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanych przez Gminę towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Zadania - budowy infrastruktury służącej do wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT - w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, a  mianowicie związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W  odniesieniu do tych wydatków Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupowych w odniesieniu do zakupionych towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Ad. 2)

Korekty należy dokonać jednorazowo dokumentem zbiorczym wewnętrznym w trybie korekty JPK za m-c wrzesień 2024 r.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o  którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub  usługi i dokona) takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei art. 91 ust. 7c ustawy o VAT przewiduje, iż jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Tak dokonana wykładnia pozwala na akceptację stanowiska Gminy o prawie do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia modernizowanego obiektu na cel związany wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą. W momencie podjęcia przez Gminę decyzji o zmianie przeznaczenia budowanej Inwestycji, nastąpiła zmiana przeznaczenia tej inwestycji na całkowicie związaną z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Skoro przed oddaniem inwestycji do użytkowania doszło do zmiany jego przeznaczenia (oraz  zmiany przeznaczenia nabywanych na potrzeby modernizacji towarów i usług), a  Gmina na bieżąco nie dokonywała odliczenia całości podatku naliczonego, to uprawniony jest tryb korekty przewidziany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub  zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Powyższe potwierdza dla przykładu wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. o sygnaturze akt: I  FSK 1501/17.

Ad. 3)

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art.  30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą  dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na  cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są,  czy  też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.Kryterium uznania dotacji za  stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o  podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub  świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po  cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

-C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

-C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w  skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż  w  momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie Indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub  świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest  wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z  ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i  w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza  podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/ dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do  dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, został spełniony warunek "bezpośredniego wpływu" dofinansowania na cenę świadczonych przez  Gminę usług. W przedmiotowej sprawie nie ma do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Gmina wskazała, że otrzymane dofinansowanie stanowi dofinansowanie do kosztów ponoszonych przez Gminę, w celu realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej. Nie  stanowi ono dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę.

Skoro zatem otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług, które Gmina zamierza świadczyć w zakresie działalności kanalizacyjnej, to jest to  dofinansowanie ogólne do działalności Gminy w zakresie kanalizacji, niezwiązane z  konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które  nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich  wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie zadania z Programu „…” w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w Miejscowości … . Ze względu na odrębną dokumentację techniczną i  wymogi zgłoszeniowe Inwestycja została podzielona na dwie części:

-część I zadania to budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości … - etap II (…) - objęta pozwoleniem na budowę,

-część II zadania to wykonanie dokumentacji projektowej i budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości … (…) - objęta zgłoszeniem budowy lub robót budowlanych.

Pierwotnie powstała w ramach zadania infrastruktura, jednocześnie zakupione towary i usługi służące do jej powstania, miały być przekazane w nieodpłatne użyczenie, w związku z czym towary i usługi miały być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. We wrześniu 2024 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania powstałej infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina nie zamierza obecnie przekazać nieodpłatnie powstałej infrastruktury, lecz będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców. Towary i usługi zakupione w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, a co za tym idzie efekty powstałe w wyniku realizacji tej inwestycji - mająca powstać infrastruktura, będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do  świadczenia usług za odpłatnością (tj. czynności opodatkowanych - odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Powstała infrastruktura nie będzie służyła do odprowadzenia ścieków z budynków jednostek organizacyjnych Gminy. Gmina wykorzystywać będzie projekt wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o podatku od  towarów i usług (tj. do czynności odprowadzenia cieków w ramach odpłatnych usług – od  mieszkańców). Środek trwały nie będzie wykorzystywany przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza. Środek trwały powstały w wyniku realizacji zadania po zmianie sposobu wykorzystania wykorzystywany będzie wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Towary i usługi zakupione w ramach inwestycji nie będą wykorzystywane do  czynności zwolnionych i opodatkowanych VAT. Gmina będzie świadczyć usługi odprowadzania ścieków dla mieszkańców, w związku z powyższym środek trwały wykorzystywany będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Faktury z tytułu ponoszonych wydatków związanych z realizacją ww. etapów Gmina otrzymywała w latach 2023-2024.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę powstałą w związku z realizacją ww. zadania, w sytuacji zmiany sposobu jej wykorzystania wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT - jak wskazałem wyżej - obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.  Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jednocześnie w art. 91 ust. 8 ustawy wskazano, że korekta ta (podatku naliczonego) dotyczy również sytuacji, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W okolicznościach analizowanej sprawy, wskazania wymaga art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

W dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina ...), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

-czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

-czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

-kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

-czy podmiot w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był  zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa i ww. orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że pomimo iż w ramach realizowanego zadania pierwotnie nie zakładali Państwo komercyjnego wykorzystywania powstałej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w ocenie tut. Organu, w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, stwierdzenia wymaga, że charakter infrastruktury wskazuje na możliwość wykorzystania jej na obecnym etapie do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Ponadto-  jak Państwo wskazali we wniosku – w okresie, kiedy Gmina otrzymywała faktury związane z realizacja zadania, była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że realizując przedmiotowe zadanie w zakresie budowy ww. infrastruktury działaliście Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Infrastruktura, która powstała w wyniku realizacji ww. zadania miała być wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast w  2024  r. podjęli Państwo decyzję o zmianie przeznaczenia ww. infrastruktury, która – jak Państwo wskazali - stanowi środek trwały o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, z  wykorzystywanej wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na wykorzystywanie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zaznaczenia wymaga, iż korzystanie z infrastruktury, po zmianie sposobu jej wykorzystania – jak Państwo wskazali – będzie wyłącznie odpłatne.

Powyższe oznacza, że spełniony zostanie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. infrastruktury. Zatem mają Państwo prawo do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Prawo to wynika (obok ogólnego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy) z przepisu art. 91 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5‑7 ustawy, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z uwagi więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, przysługuje Państwu prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do realizacji ww. zadania w części I- Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości …, etap II (…) - objętej pozwoleniem na budowę oraz w części II - Wykonanie dokumentacji projektowej i budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości … (…) - objętej zgłoszeniem budowy lub robót budowlanych. Tym samym mają Państwo prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z  powołanych wyżej przepisów.

Przedmiotową korektę podatku naliczonego z faktur otrzymanych do końca września 2024 r. należy dokonać w całości, jednorazowo w trybie korekty JPK składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj.  za  miesiąc wrzesień 2024 r.

Odnosząc się do kwestii ustalenia czy środki otrzymane przez Państwa Gminę z Programu … na realizację inwestycji podlegają opodatkowaniu VAT, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

-C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

-C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż  w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest  wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub  świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych przez Państwa usług. W przedmiotowej sprawie nie ma do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Wskazali Państwo, że otrzymane dofinansowanie stanowi dofinansowanie do kosztów ponoszonych przez Gminę w celu realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej. Nie stanowi ono dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę.

Skoro zatem otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług, które Państwo zamierzają świadczyć w zakresie działalności kanalizacyjnej, to jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności w zakresie kanalizacji, niezwiązane z  konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Zatem, dofinansowanie otrzymane przez Państwa na realizację przedmiotowej inwestycji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Konsekwentnie, dofinansowanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie wystąpi podatek należny, który  powinni Państwo rozliczyć.

Podsumowując, otrzymane przez Państwa środki z Programu … na realizację ww. inwestycji nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który  obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).