Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 3 i 4, a także jest prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT zbycia lokali mieszkalnych i garażowych, określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT naliczonego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 grudnia 2024 r. (wpływ 3 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółdzielnią mieszkaniową, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT 1 czerwca 2016 r. NIP: (…).

Wnioskodawca jako A w (…) powstała 7 kwietnia 2016 r. na skutek podziału B w (…) w trybie art. 108-111 Ustawy Prawo Spółdzielcze w następstwie wydanych wyroków zastępujących uchwałę członków o podziale.

A w (…) została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 7 kwietnia 2016 r. Nr (…).

B w (…) [„B”] zawarła 2 października 1997 r. w formie aktu notarialnego z C (obecnie „D”) umowę dzierżawy m.in. działki gruntu o numerze 1 i 2 z obrębu (…) o obszarze (…) m², na okres 29 lat, tj. do dnia 2 października 2026 roku.

Strony ustaliły m.in., że prawo dzierżawcy do używania i pobierania pożytków będzie polegało na zabudowaniu omawianej nieruchomości zabudową mieszkaniową z usługami.

W ramach ww. umowy B zabudowała ww. nieruchomość budynkami mieszkalnymi. Między innymi wybudowała na nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 3 o pow. (…) m², z obrębu (…) trzy wielorodzinne budynki mieszkalne wraz z garażami oznaczone adresem (…).

W budynkach tych znajduje się 120 lokali mieszkalnych oraz hale garażowe zawierające łącznie 184 miejsc postojowych (z czego 50 jest jeszcze niesprzedanych i pozostaje w gestii Dzierżawcy - Wnioskodawcy niniejszego pisma).

Dodatkowo na działce nr 4 o powierzchni (…) m² oraz nr 5 o powierzchni (…) m² została wybudowana infrastruktura osiedla, w tym m.in. drogi dojazdowe, stacje trafo, chodniki, altana śmietnikowa oraz zieleń.

Zabudowa nastąpiła na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z 20 sierpnia 1997 r. Decyzją z 15 marca 2000 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie ww. budynków.

Po wybudowaniu budynków w latach 2000-2001 B ustanowiła w wykonaniu zawartych wcześniej umów w sprawie warunków przyjęcia członków, finansowania i budowy mieszkania na nieruchomości na rzecz członków Spółdzielni, spółdzielcze własnościowe prawa do wszystkich lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynkach jak również spółdzielcze prawa do korzystania z miejsc postojowych. Spółdzielcze prawa do lokali zostały ustanowione na podstawie przydziałów. Prawa do miejsc postojowych częściowo na podstawie przydziałów, a częściowo na podstawie zawieranych umów nabycia prawa do miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu i ustanowienia prawa we współwłasności wielostanowiskowego garażu. Następnie odbył się podział B, w wyniku którego powstała A w (…). Po wieloletnich sporach sądowych wyrok SA w (…) zakończył postępowanie w sprawie o wydanie orzeczenia zastępującego uchwałę (…). Wyrok ten jest prawomocny i został opatrzony stwierdzeniem prawomocności z 10 marca 2016 r.

Na podstawie wyroków podziałowych dotyczących B m.in. na rzecz Wnioskodawcy - A:

1) Przyznano majątek w postaci wszystkich praw właścicielskich do nakładów poniesionych na działce nr 3 o powierzchni (…) m², tj. do budynków mieszkalnych położonych w (…) wraz z garażami i instalacjami według wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2002 r. – (…) zł oraz wszystkie prawa, roszczenia i zobowiązania z tym związane, w tym co do funduszu wkładów budowlanych,

2) Przyznano prawo do wyłącznego używania działki nr 3 w tym budynki mieszkalne wraz z garażami, położone przy (…), jak też budowle, instalacje oraz urządzenia towarzyszące oraz inne naniesienia oraz przyznano do współkorzystania obu Spółdzielniom działkę nr 4, na której urządzony jest ciąg jezdno - pieszy oraz usytuowana trafostacja oraz część działki nr 5, na której znajduje się druga trafostacja oraz altana śmietnikowa,

3) Jednocześnie sąd ustalił, że A wstępuje do umowy dzierżawy nieruchomości z 2 października 1997 r. zawartej pomiędzy B i C, a w szczególności wynikających z poniesionych nakładów oraz ekspektatywy nabycia prawa użytkowania wieczystego otrzymanej części gruntu,

4) Sąd postanowił jednocześnie, że osoby będące członkami spółdzielni, na rzecz których zostały ustanowione spółdzielcze prawa do lokali w nieruchomości przy (…) przeszły do A.

Uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego (…): Sąd ustalił, że: „Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu ustanowione w budynku położonym na gruncie, do którego spółdzielni nie przysługuje własność albo użytkowanie wieczyste stanowi ekspektatywę tego prawa; niedopuszczalne jest założenie księgi wieczystej w celu jej ujawnienia.” Z uwagi na powyższe ustanowione na rzecz członków spółdzielni przez B jako poprzednika prawnego A spółdzielcze własnościowe prawa do lokali oraz spółdzielczego własnościowego prawa do miejsc postojowych są nieważne, a członkom nadal przysługuje jedynie ekspektatywa ustanowienia odrębnej własności lokali objętych ww. prawami (w związku ze zmianą stanu prawnego oraz likwidacją możliwości ustanawiania przez Spółdzielnie spółdzielczych własnościowych praw do lokali).

Planowane zdarzenia przyszłe dotyczące opisanych wyżej okoliczności

1.A podjęła rozmowy z D, które jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dotyczące nabycia własności gruntu, na którym znajdują się pozostające w jej zasobach budynki przy (…).

2.W następstwie prowadzonych rozmów Rada (…) podjęła Uchwałę nr (…) w sprawie odstąpienia od obowiązku zbycia w drodze przetargu, udzielenia bonifikaty i ustanowienia służebności gruntowej, w której (…) wyraziła zgodę na odstąpienie od obowiązku zbycia w drodze przetargu, poprzez sprzedaż zabudowanej części nieruchomości stanowiącej własność (…), położonej w (…), oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 3 o pow. (…) m² z obrębu (…), jak również udziału wynoszącego 0,5694 części w działce ewidencyjnej nr 4 o pow. (…) m² z obrębu (…), stanowiącej ciąg pieszo-jezdny, uregulowanych w księdze wieczystej nr (…), jak również ustanowienie służebności gruntowej na nieruchomości uregulowanej w księdze wieczystej nr (…), na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości, która powstanie z działki ewidencyjnej nr 3, po odłączeniu jej do nowej księgi wieczystej, przy czym służebność gruntowa zostanie ustanowiona na potrzeby korzystania z istniejącej zabudowy tj.: śmietnika i utwardzonego placu dojazdowego do śmietnika, a wykonywanie służebności zostanie ograniczone do części o powierzchni (…) m² działki ewidencyjnej nr 5 z obrębu (…), oznaczonej literami (…), na załączniku graficznym do Uchwały, przy czym sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 3 wraz z udziałem w działce nr 4 z obrębu (…) nastąpi za cenę określoną na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie (…) z uwzględnieniem bonifikaty w wysokości 99% od części ceny sprzedaży nieruchomości przypadającej na grunt.

3.Zgodnie z uzasadnieniem ww. uchwały: Mając na uwadze, że (…) nie przysługuje prawo do nakładów poniesionych przez dzierżawcę na zabudowanie działek ewid. nr 3 i 4, sprzedaż poprzedzona będzie przeniesieniem przez A na rzecz (…) przysługujących jej nakładów na wybudowanie naniesień znajdujących się na działce ewid. nr 3 i udziału wynoszącego 0,5694 w nakładach poniesionych na naniesienia na działce ewid. nr 4, co udokumentowane będzie fakturą VAT wystawioną przez A.

4.Spółdzielnia przeniesie na (…) przysługujące jej nakłady w kwocie równej wartości ustalonej w operacie szacunkowym, powiększonej o podatek VAT w wysokości 23%.

5.Umowa sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę ewid. nr 3 i udziału w działce ewid. nr 4 będzie polegała na odkupieniu przez Miasto nakładów od A na nieruchomość, a następnie sprzedaży nieruchomości wraz z naniesieniami na jej rzecz oraz ustanowieniu służebności gruntowej, która będzie wykonywana na działce ewid. nr 5. Kwota nakładów będzie podlegać potrąceniu z wzajemnych należności, a A uiści na rzecz Miasta wyłącznie cenę za nabycie gruntu i ustanowienie służebności.

6.Miasto oraz Spółdzielnia zrzekną się zwolnienia z podatku od towarów i usług od sprzedaży gruntu wraz ze znajdującymi się na ww. gruncie budynkami oraz budowlami oraz dokonają wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyżej opisanej transakcji.

7.Miasto zamierza odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej sprzedaż nakładów przez A. A zamierza odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej sprzedaż zabudowanej nieruchomości oraz pomniejszyć należność z tytułu podatku VAT wykazaną na fakturze dokumentującej sprzedaż nakładów.

8.Zarówno sprzedaż nakładów na gruncie Miasta przez A na rzecz Miasta, jak też sprzedaż gruntu wraz z naniesieniami przez Miasto na rzecz A nastąpi w ramach jednej czynności notarialnej. Miasto nie stanie się faktycznym użytkownikiem nakładów.

9.Sprzedaż zarówno nakładów na rzecz Miasta, jak też sprzedaż gruntu wraz z naniesieniami nastąpi za cenę określoną w operacie szacunkowym sporządzonym przez Miasto.

10.Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego 1 marca 2024 r. wartość zabudowanej działki ewid. nr 3 oraz udziału 0,5694 w działce nr 4 wynosi (…) zł w tym wartość:

• budynków oraz innych naniesień (…) zł,
• gruntu bez naniesień (…) zł,

z drugiej strony

• nakładów poniesionych na naniesienia (…) zł.

11.Wnioskodawca - A w chwili obecnej prowadzi działalność: - głownie związaną z usługami zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi pozostającymi w jej zasobach, które są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako: czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych;

- jak również wynajmuje nieruchomości znajdujące się w jej zasobach, w tym miejsca postojowe oraz dwa lokale użytkowe znajdujące się na sąsiedniej nieruchomości, których jest właścicielem. W tym zakresie rozlicza się jako czynny podatnik VAT. Jednocześnie działalność Spółdzielni koncentruje się na uzyskaniu prawa do gruntu, na której jej poprzedniczka prawna wybudowała budynki mieszkalne w celu zakończenia realizacji rozpoczętego przedsięwzięcia inwestycyjnego poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali i przeniesienie ich własności na członków Spółdzielni, którzy zawarli z poprzednikiem prawnym Spółdzielni umowy zobowiązujące do wybudowania budynku oraz ustanowienia spółdzielczych praw do lokali.

12.Wnioskodawca po nabyciu gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami zamierza:

• w wykonaniu zawartych przez jej poprzednika (B) umów, na podstawie których przysługują jej członkom ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności lokali w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, ustanowić odrębną własność lokali mieszkalnych oraz dokonać ich zbycia na rzecz członków wraz ze związanym z lokalami udziałem w prawie własności gruntu oraz innych części wspólnych nieruchomości nie służących do wyłącznego korzystania przez właścicieli poszczególnych lokali. Członkowie A zasadniczo nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie jest tu możliwe złożenie skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,
• w wykonaniu zawartych przez jej poprzednika (B) umów, na podstawie których przysługują jej członkom ekspektatywy ustanowienia odrębnej własności lokali garażowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, zbyć udziały w lokalach garażowych wraz ze związanym z tymi lokalami udziałem w gruncie, na którym posadowiony jest budynek oraz jednocześnie ustanowić na rzecz nabywców prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych miejsc postojowych,
• zbyć nieobjęte ekspektatywami udziały w lokalu garażowym lub w przypadku braku zbycia danych miejsc postojowych w dalszym ciągu prowadzić ich wynajem, do czasu ich zbycia,
• opisane wyżej zdarzenia przyszłe nastąpią w okresie krótszym niż dwa lata od daty nabycia przez Wnioskodawcę od Miasta (…) prawa własności ww. gruntu wraz z naniesieniami.

Reasumując:

W niniejszym Wniosku przedstawione są trzy zdarzenia przyszłe, skutkujące rozliczeniami w podatku od towarów i usług, odnoszące się do planowanej transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę i D:

1.Zbycie nakładów na dwóch opisanych działkach gruntu będących aktualnie przedmiotem umowy dzierżawy, przez Wnioskodawcę - A na rzecz Miasta, ze zrzeczeniem się Stron ze zwolnienia z podatku od towarów i usług;

2.Równoczesna (tym samym aktem notarialnym co w pkt 1.) sprzedaż ww. gruntu (własności jednej działki i udziałów we współwłasności drugiej działki) wraz z naniesieniami na tym gruncie, przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy, ze zrzeczeniem się przez Strony zwolnienia z podatku od towarów i usług;

3.W wyniku wyżej opisanych transakcji następnie (w okresie krótszym niż 2 lata) ustanowienie przez Wnioskodawcę odrębnej własności lokali oraz przeniesienie ich własności na rzecz członków A, a także zbycie nieobjętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym.

Celem powyższych czynności dokonanych z Miastem (…) jest więc umożliwienie i realizacja uregulowania tytułu prawnego Spółdzielni do nieruchomości wobec faktu, że uprzednio dokonane przeniesienia własności na rzecz członków B w (…) (obecnie członków A), w świetle cytowanej uchwały Sądu Najwyższego są niemożliwe do realizowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Na pytanie:

Czy i kiedy - po wybudowaniu - doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne budynku lub jej części, 3 budynków mieszkalnych posadowionych na działce nr 3, a także poszczególnych ich części (tj. poszczególnych lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych w wielostanowiskowym garażu) będących przedmiotem nabycia przez Państwa od Miasta (…)?

wskazali Państwo:

Kwestia - czy w sprawie wystąpiła dyspozycja normy z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie konsekwencja w postaci stosowania zwolnienia podatkowego - jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną. Wnioskodawca bowiem ma istotne wątpliwości w tym zakresie.

Sprawę tę przedstawiono szczegółowo w treści stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 niniejszego wniosku o interpretację. Jak w cytacie:

„W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie pierwszego zasiedlenia, podstawowej przesłanki stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10: oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże samo tylko spełnienie dyspozycji normy z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie jest wystarczającą przesłanką stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienia nie stosuje się, gdy dostawa towaru jest dokonywana „w ramach” pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Określa to art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie cytowanych przepisów przedstawia się następująco: Wnioskodawca aktualnie nie posiada praw własności do obiektów, które uprzednio, w praktyce, jako spółdzielcze własnościowe prawa do wszystkich lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynkach oraz spółdzielcze prawa do korzystania z miejsc postojowych mieli nabyć członkowie B (obecnie członkowie A). Stan prawny tych obiektów jest aktualnie nieuregulowany, co wynika z treści uchwały Sądu Najwyższego (…), że nieskuteczne było ustanowienie spółdzielczych własnościowych praw na rzecz członków spółdzielni, która nie była właścicielem gruntu. Nie można tych praw ujawnić w księdze wieczystej co w praktyce uniemożliwia władanie i dysponowanie nimi takimi, jak powinno być, w sensie prawnym i ekonomicznym. Aktualnie nie istnieje odrębna własność opisanych 120 lokali mieszkalnych i 184 miejsc postojowych. Właścicielem, ale nie użytkownikiem całej nieruchomości jest D. Zaś posiadaczem zależnym gruntu jest A - jako dzierżawca.

W opisanych okolicznościach nie istnieje więc jeszcze przedmiot opodatkowania VAT, zdefiniowany w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstanie on po nabyciu prawa własności przedmiotowych nieruchomości przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji planowanej transakcji z Miastem (nabycie własności gruntów wraz z naniesieniami łącznie). Następnie po wyodrębnieniu własności lokali. Wtedy możliwe będzie w ogóle stwierdzenie, że istniejące już wyodrębnione prawnie konkretnie wskazane lokale i miejsca postojowe, zostaną oddane do użytkowania uprawnionym użytkownikom. Tak samo dopiero po dopełnieniu opisanych czynności cywilnoprawnych, skutecznie w sensie prawnym i ekonomicznym dane lokale i miejsca postojowe będą mogły stać się przedmiotem opodatkowania VAT jako przedmiot dostawy określonej w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (…) Sąd stwierdził, że do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych doszło w momencie ustanowienia odrębnej własności lokali, umowy przeniesienia własności i umowy o podział do korzystania, której przedmiotem były lokale użytkowe:

„5.5. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że Spółdzielnia oddała skarżącej po wybudowaniu do użytkowania lokale mieszkalne i użytkowe. Prawo do użytkowania lokali skarżąca nabyła z chwilą nabycia lokali mieszkalnych w dniu 4 grudnia 2015 r. i lokali użytkowych 10 marca 2016 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że w dniu 4 grudnia 2015 r. spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą i drugim podatnikiem umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, umowy przeniesienia własności i umowy o podział do korzystania. W wyniku tych umów Wnioskodawca wraz z drugim podatnikiem stał się współwłaścicielem w częściach ułamkowych 56 lokali mieszkalnych, w stosunku 36% do 64%. Ponadto w dniu 30 marca 2016 r. spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą i drugim podatnikiem umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, umowy przeniesienia własności i umowy o podział do korzystania, której przedmiotem były lokale użytkowe, które Wnioskodawca i drugi podatnik nabyli w częściach ułamkowych, po połowie. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że wówczas doszło do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych.”

W opisanych okolicznościach sprawy i planowanych zdarzeń przyszłych pierwotnie w latach 2000-2001 błędnie/ nieskutecznie dokonano ustanowienia i przeniesienia spółdzielczych własnościowych praw do lokali na ówczesnych członków B w (…). Członkowie Spółdzielni do tej pory nie nabyli praw do lokali, które zostały im przydzielone. Nie objęli władztwa prawnego ani ekonomicznego nad lokalami i miejscami postojowymi. Zdaniem Sądu Najwyższego, przedstawionym w cytowanej uchwale (…) powstały tu wyłącznie roszczenia w postaci ekspektatywy przeniesienia praw do lokali. Czynności odnośnie tych obiektów były dokonywane przez podmioty do tego nieuprawnione. De facto wtedy przedmiot władztwa nie istniał. Brak jego zaistnienia oraz wykonania niezbędnych formalności natury prawnej czyni cały proces pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części niewykonanym, nieskutecznym. Obiekt w sensie prawa własności, a także posiadania nieistniejący nie mógł być przekazany do używania żadnemu użytkownikowi. Nie sposób też ustalić, bez kolejnych postępowań przed sądami cywilnymi czy podmioty przekonane, że dysponują władztwem nad danymi obiektami w sensie prawnym, kiedykolwiek były oddającym do używania i użytkownikiem.”

Wedle stanowiska Wnioskodawcy nie nastąpiło definitywnie oddanie obiektów do użytkowania lub rozpoczęcie użytkowania. Podmiot oddający - B - nie miał do tego uprawnień. Podmiot uprawniony jako właściciel gruntu - Miasto - także nie miał do tego uprawnień i tego nie uczynił. Oddanie do użytkowania rozciągnęło się w czasie. Jego faktyczne elementy rozpoczęły się wiele lat temu, ale skutek prawny nastąpi dopiero w momencie uregulowania stanu prawnego gruntu, budynków i budowli.

W stanie faktycznym działalności B, po wybudowaniu na gruncie Miasta, nastąpiły przydziały lokali i miejsc postojowych konkretnym osobom. Są one obecnie użytkowane w sensie faktycznym. Nie wystąpił jednak zamierzony skutek prawny to znaczy oddanie do użytkowania podmiotom uprawnionym. Brak skutków został prawomocnie stwierdzony po czasie, w orzeczeniach sądów powszechnych. Spółdzielnia nie była i nadal nie jest właścicielem ani wystarczającym dysponentem budynków i budowli posadowionych na cudzym gruncie, by oddawać je komukolwiek do użytkowania. Jednocześnie właściciel gruntu - Miasto - nie dokonał z członkami Spółdzielni żadnych czynności w tym zakresie.

Jedynym skutecznym prawnie zdarzeniem, które wtedy zaistniało było powstanie prawa spodziewania się uregulowania stanu prawnego obiektów.

Bowiem, mając na uwadze orzeczenie Sądu Najwyższego, przedmiotem czynności w istocie faktycznie i prawnie nie były budynki i lokale, lecz ekspektatywa nabycia tych budynków i lokali.

Wnioskodawca jest spółdzielnią mieszkaniową, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT 1 czerwca 2016 r. (...)

Wnioskodawca jako A w (…) powstała w dniu 7 kwietnia 2016 r. na skutek podziału B w (…) w trybie art. 108-111 Ustawy Prawo Spółdzielcze w następstwie wydanych wyroków zastępujących uchwałę członków o podziale. (…)

W ramach ww. umowy B zabudowała ww. nieruchomość budynkami mieszkalnymi. Między innymi wybudowała na nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 3 o pow. (…) m2, z obrębu (…) trzy wielorodzinne budynki mieszkalne wraz z garażami oznaczone adresem (…). W budynkach tych znajduje się 120 lokali mieszkalnych oraz hale garażowe zawierające łącznie 184 miejsc postojowych (z czego 50 jest jeszcze nie sprzedanych i pozostaje w gestii Dzierżawcy - Wnioskodawcy niniejszego pisma). Dodatkowo na działce nr 4 o powierzchni (…) m2 oraz nr 5 o powierzchni (…) m2 została wybudowana infrastruktura osiedla w tym m.in. drogi dojazdowe, stacje trafo, chodniki, altana śmietnikowa oraz zieleń.

Zabudowa nastąpiła na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z 20 sierpnia 1997 r. Decyzją z 15 marca 2000 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie ww. budynków.

Po wybudowaniu budynków w latach 2000-2001 B ustanowiła w wykonaniu zawartych wcześniej umów w sprawie warunków przyjęcia członków, finansowania i budowy mieszkania na nieruchomości na rzecz członków Spółdzielni, spółdzielcze własnościowe prawa do wszystkich lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynkach jak również spółdzielcze prawa do korzystania z miejsc postojowych.

Spółdzielcze prawa do lokali zostały ustanowione na podstawie przydziałów. Prawa do miejsc postojowych częściowo na podstawie przydziałów, a częściowo na podstawie zawieranych umów nabycia prawa do miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu i ustanowienia prawa we współwłasności wielostanowiskowego garażu.

Następnie odbył się podział B, w wyniku którego powstała A w (…). Po wieloletnich sporach sądowych wyrok SA (…) z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt (…) zakończył postępowanie w sprawie o wydanie orzeczenia zastępującego uchwałę Zebrania Przedstawicieli B w (…). Wyrok ten jest prawomocny i został opatrzony stwierdzeniem prawomocności z 10 marca 2016 r.

Na podstawie wyroków podziałowych dotyczących B m.in. na rzecz Wnioskodawcy - A:

1)Przyznano majątek w postaci wszystkich praw właścicielskich do nakładów poniesionych na działce nr 3 o powierzchni (…) m² tj. do budynków mieszkalnych położonych w (…) wraz z garażami i instalacjami według wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2002 r. – (…) zł, oraz wszystkie prawa, roszczenia i zobowiązania z tym związane, w tym co do funduszu wkładów budowlanych,

2) Przyznano prawo do wyłącznego używania działki nr 3 w tym budynki mieszkalne wraz z garażami, położone przy (…), jak też budowle, instalacje oraz urządzenia towarzyszące oraz inne naniesienia oraz przyznano do współkorzystania obu Spółdzielniom działkę nr 4, na której urządzony jest ciąg jezdno - pieszy oraz usytuowana trafostacja oraz część działki nr 5, na której znajduje się druga trafostacja oraz altana śmietnikowa.

3) Jednocześnie sąd ustalił, że A wstępuje do umowy dzierżawy nieruchomości z 2 października 1997 r. zawartej pomiędzy B i Gminą C, a w szczególności wynikających z poniesionych nakładów oraz ekspektatywy nabycia prawa użytkowania wieczystego otrzymanej części gruntu.

4) Sąd postanowił jednocześnie, że osoby będące członkami spółdzielni, na rzecz których zostały ustanowione spółdzielcze prawa do lokali w nieruchomości przy (…) przeszły do A.

Uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego – (…): Sąd ustalił, że: „Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu ustanowione w budynku położonym na gruncie, do którego spółdzielni nie przysługuje własność albo użytkowanie wieczyste stanowi ekspektatywę tego prawa; niedopuszczalne jest założenie księgi wieczystej w celu jej ujawnienia.” Z uwagi na powyższe ustanowione na rzecz członków spółdzielni przez B jako poprzednika prawnego A spółdzielcze własnościowe prawa do lokali oraz spółdzielczego własnościowe prawa do miejsc postojowych są nieważne, a członkom nadal przysługuje jedynie ekspektatywa ustanowienia odrębnej własności lokali objętych ww. prawami. (w związku ze zmianą stanu prawnego oraz likwidacją możliwości ustanawiania przez Spółdzielnie spółdzielczych własnościowych praw do lokali).

Na pytanie:

Czy ponoszone były wydatki na ulepszenie budynków mieszkalnych lub ich części (tj. poszczególnych lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych w wielostanowiskowym garażu) posadowionych na działce nr 3, będących przedmiotem zapytania stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jeśli tak prosiliśmy wskazać:

• kiedy miały miejsce te ulepszenia (prosiliśmy wskazać datę)
• kto dokonywał tych ulepszeń
• Jeśli to nie Państwo dokonywali tych ulepszeń, prosiliśmy wskazać, czy zostały rozliczone nakłady na te ulepszenia a Państwo stali się ich właścicielem?
• czy przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie budynków lub ich części (tj. poszczególnych lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych w wielostanowiskowym garażu)?
• kiedy rozpoczęto wykorzystywanie/użytkowanie budynków lub ich poszczególnych części po ich ulepszeniu (prosiliśmy wskazać datę)?

wskazali Państwo:

Nie wystąpiły wydatki na ulepszenie budynków mieszkalnych lub ich części, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Prowadzono remonty i naprawy. Ich wartość również nie przekroczyła 30% wartości początkowej obiektów.

Na pytanie:

Czy w całym okresie władania/posiadania wykorzystywali Państwo budynki mieszkalne lub ich części wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT? Jeśli tak, prosiliśmy wskazać jaka to działalność.

wskazali Państwo:

Przedmiotowe budynki mieszkalne częściowo były wykorzystywane na komercyjną działalność wynajmowania miejsc postojowych. Wynajmowana cześć garażowa jest rozpoznana jako przedmiot usług opodatkowanych VAT należnym. W zakresie zakupów związanych z tą działalnością jest odliczany VAT naliczony. Kwotę podatku naliczonego przy zakupach na część związaną ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną ustala się w Spółdzielni proporcją metrażu.

Na pytanie:

Czy z tytułu nabycia całego majątku od B przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego? Jeśli nie - prosiliśmy wskazać przyczyny.

wskazali Państwo:

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego w wyniku wydzielenia ze B, A.

W opisanym zakresie była to czynność poza podatkiem od towarów i usług - wydzielenie z majątku spółdzielni.

Na pytanie:

Czy z tytułu ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia własności tych lokali na rzecz członków A, a także zbycia nieobjętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym, otrzymają Państwo wynagrodzenie? W jaki sposób będzie ono ustalane.

wskazali Państwo:

Wnioskodawca zamierza dokonać wymienionych czynności odpłatnie.

Cena zostanie ustalona na podstawie wartości rozliczeń z Miastem, w odniesieniu do podwyższenia wartości wkładu budowlanego w związku z zapłatą Miastu należności za nabycie gruntu.

Na pytanie:

Czy wszystkie wyodrębnione lokale oraz udziały w lokalu garażowym będą przez Państwa zbyte? Jeśli nie - prosiliśmy wskazać do jakich czynności będą one przez Państwa wykorzystywane, tj. czy do czynności:

• opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
• zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

wskazali Państwo:

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć 49 miejsc garażowych na własne potrzeby celem komercyjnego wynajmu wszystkich tych miejsc - czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Pozostałe lokale i miejsca garażowe zostaną przeznaczone również na czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - odpłatne ustanowienie własności lokali na rzecz członków A.

Nie wystąpią tu czynności zwolnione z podatku od towarów i usług ani czynności nieopodatkowane.

Pytania

1.Czy wobec całokształtu okoliczności w trzech opisanych zdarzeniach przyszłych, do ustanowienia odrębnej własności lokali w nabytej od Miasta nieruchomości oraz przeniesienia własności tych lokali na rzecz członków A, a także zbycia nieobjętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym, gdy opisane wyżej zdarzenia przyszłe nastąpią w okresie krótszym niż dwa lata od daty nabycia przez Wnioskodawcę od Miasta (…) prawa własności ww. gruntu wraz z naniesieniami, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej także: ustawa o VAT] czy też powinien zastosować opodatkowanie VAT należnym na zasadach ogólnych według właściwej stawki podatku od towarów i usług?

2.Czy wobec całokształtu okoliczności w trzech opisanych zdarzeniach przyszłych, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustanowienia odrębnej własności lokali w nabytej od Miasta nieruchomości oraz przeniesienia własności tych lokali na rzecz członków A, a także zbycia nieobjętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym, będzie pierwotnie ustalony i pobrany przez B wkład budowlany czy też kwota opłat przyszłych, należnych A, z tytułu ustanowienia odrębnej własności lokali w nabytej od Miasta nieruchomości, i przeniesienia własności na rzecz członków A oraz zbycia nieobjętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym?

3.Czy wobec całokształtu okoliczności w trzech opisanych zdarzeniach przyszłych, planowana jak wyżej transakcja dostawy nieruchomości przez D na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami, szczególnie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będzie uprawniała Wnioskodawcę do dokonania odliczenia VAT naliczonego?

4.Czy prawidłowe jest uznanie przez Wnioskodawcę, że w efekcie zaistnienia trzech zdarzeń przyszłych jak wyżej, Wnioskodawca - A w (…) będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturze dokumentującej nabycie od Miasta nieruchomości wraz z naniesieniami (budynkami, instalacjami oraz budowlami mającymi charakter pomocniczy, służący do obsługi budynków mieszkalnych), tj. do:

• Obniżenia kwoty podatku VAT, należnego z tytułu zbycia nakładów na rzecz Miasta o wykazaną na fakturze wystawionej przez Miasto, kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu wraz z naniesieniami?
• Zwrotu ewentualnej nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT lub obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy (na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wedle stanowiska Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach faktycznych i prawnych zdarzenia przyszłego, po nabyciu własności nieruchomości od Miasta (…), ustanowienie odrębnej własności lokali i następnie przeniesienie własności tych poszczególnych lokali na rzecz członków A, a także zbycie nieobjętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym, nie będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie niżej cytowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Opisane czynności będą podlegały opodatkowaniu VAT należnym wedle właściwej stawki podatku, bowiem dostawa odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, tak jak to określa przesłanka negatywna z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej także: ustawa o VAT].

W niniejszym wniosku opisano sytuację specyficzną. W danym, konkretnym przypadku pierwsze zasiedlenie tak, jak je definiuje ustawa o VAT, jest rozciągnięte w czasie na wiele lat i do tej pory nie zostało prawidłowo dopełnione.

Fizyczne przekazanie do używania danych lokali, w latach 2000-2001 było dotknięte nieusuwalnymi wadami prawnymi, których skutki wystąpiły dopiero po znacznym czasie. Prawo własności budynków, znajdujących się w nich lokali oraz budowli w ogóle nie zaistniało, prawo dysponowania nimi w sensie ekonomicznym do tej pory również jest niemożliwe do realizowania w ramach, jakie dałoby się skutecznie określić. Nie można stwierdzić w sposób wiążący, że dany podmiot (nie będąc do tego uprawniony) działając na rzecz odbiorców, jako wobec niego uprawnionych, oddał nieistniejące w sensie prawnym i ekonomicznym obiekty do użytkowania.

Odbiorcy, posiadając skutecznie jedynie ekspektatywę, czyli prawo domagania się ustanowienia prawa własności, nie stali się w tym przypadku i w tamtym czasie ani pierwszymi nabywcami, ani użytkownikami budynków, budowli lub ich części.

Taka sytuacja będzie trwała aż do momentu uregulowania stanu prawnego danych nieruchomości. Do takiego uregulowania dojdzie w przyszłości w wyniku nabycia własności gruntu z naniesieniami przez Wnioskodawcę, od Miasta (…) i realizacji ekspektatyw przysługujących członkom Spółdzielni.

O dopełnieniu pierwszego zasiedlenia w opisanych zdarzeniach przyszłych będzie można mówić nie wcześniej niż w dacie ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia jej na członków Spółdzielni, albo rozpoczęcia użytkowania lokali na potrzeby własne przez A, po nabyciu odrębnej własności nieruchomości od Miasta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...) ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego”.

Zrównanie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy czynności z dostawą towarów oznacza, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku

9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W art. 29a ust. 8 ww. ustawy określono, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie pierwszego zasiedlenia, podstawowej przesłanki stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10: oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jednakże samo tylko spełnienie dyspozycji normy z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie jest wystarczającą przesłanką stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienia nie stosuje się, gdy dostawa towaru jest dokonywana „w ramach” pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Określa to art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie cytowanych przepisów przedstawia się następująco: Wnioskodawca aktualnie nie posiada praw własności do obiektów, które uprzednio, w praktyce, jako spółdzielcze własnościowe prawa do wszystkich lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynkach oraz spółdzielcze prawa do korzystania z miejsc postojowych mieli nabyć członkowie B (obecnie członkowie A).

Stan prawny tych obiektów jest aktualnie nieuregulowany, co wynika z treści uchwały Sądu Najwyższego z (…), że nieskuteczne było ustanowienie spółdzielczych własnościowych praw na rzecz członków spółdzielni, która nie była właścicielem gruntu. Nie można tych praw ujawnić w księdze wieczystej co w praktyce uniemożliwia władanie i dysponowanie nimi takimi, jak powinno być, w sensie prawnym i ekonomicznym. Aktualnie nie istnieje odrębna własność opisanych 120 lokali mieszkalnych i 184 miejsc postojowych.

Właścicielem, ale nie użytkownikiem całej nieruchomości jest D. Zaś posiadaczem zależnym gruntu jest A - jako dzierżawca.

W opisanych okolicznościach nie istnieje więc jeszcze przedmiot opodatkowania VAT, zdefiniowany w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstanie on po nabyciu prawa własności przedmiotowych nieruchomości przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji planowanej transakcji z Miastem (nabycie własności gruntów wraz z naniesieniami łącznie).

Następnie po wyodrębnieniu własności lokali. Wtedy możliwe będzie w ogóle stwierdzenie, że istniejące już wyodrębnione prawnie konkretnie wskazane lokale i miejsca postojowe, zostaną oddane do użytkowania uprawnionym użytkownikom.

Tak samo dopiero po dopełnieniu opisanych czynności cywilnoprawnych, skutecznie w sensie prawnym i ekonomicznym dane lokale i miejsca postojowe będą mogły stać się przedmiotem opodatkowania VAT jako przedmiot dostawy określonej w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2022 r. (…) Sąd stwierdził, że do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych doszło w momencie ustanowienia odrębnej własności lokali, umowy przeniesienia własności i umowy o podział do korzystania, której przedmiotem były lokale użytkowe:

„5.5. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że Spółdzielnia oddała skarżącej po wybudowaniu do użytkowania lokale mieszkalne i użytkowe. Prawo do użytkowania lokali skarżąca nabyła z chwilą nabycia lokali mieszkalnych w dniu 4 grudnia 2015 r. i lokali użytkowych 10 marca 2016 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że w dniu 4 grudnia 2015 r. spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą i drugim podatnikiem umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, umowy przeniesienia własności i umowy o podział do korzystania. W wyniku tych umów Wnioskodawca wraz z drugim podatnikiem stał się współwłaścicielem w częściach ułamkowych 56 lokali mieszkalnych, w stosunku 36% do 64%. Ponadto w dniu 30 marca 2016 r. spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą i drugim podatnikiem umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, umowy przeniesienia własności i umowy o podział do korzystania, której przedmiotem były lokale użytkowe, które Wnioskodawca i drugi podatnik nabyli w częściach ułamkowych, po połowie. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że wówczas doszło do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych.”

W opisanych okolicznościach sprawy i planowanych zdarzeń przyszłych pierwotnie w latach 2000-2001 błędnie/nieskutecznie dokonano ustanowienia i przeniesienia spółdzielczych własnościowych praw do lokali na ówczesnych członków B w (…).

Członkowie Spółdzielni do tej pory nie nabyli praw do lokali, które zostały im przydzielone. Nie objęli władztwa prawnego ani ekonomicznego nad lokalami i miejscami postojowymi. Zdaniem Sądu Najwyższego, przedstawionym w cytowanej uchwale (…) powstały tu wyłącznie roszczenia w postaci ekspektatywy przeniesienia praw do lokali. Czynności odnośnie tych obiektów były dokonywane przez podmioty do tego nieuprawnione. De facto wtedy przedmiot władztwa nie istniał. Brak jego zaistnienia oraz wykonania niezbędnych formalności natury prawnej czyni cały proces pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części niewykonanym, nieskutecznym. Obiekt w sensie prawa własności, a także posiadania nieistniejący nie mógł być przekazany do używania żadnemu użytkownikowi. Nie sposób też ustalić, bez kolejnych postępowań przed sądami cywilnymi czy podmioty przekonane, że dysponują władztwem nad danymi obiektami w sensie prawnym, kiedykolwiek były oddającym do używania i użytkownikiem. Na znaczenie przeniesienia władztwa ekonomicznego, dostrzegając przy tym znaczenie przeniesienia własności w sensie prawnym, w pełnym zakresie, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z (…), stawiając następującą tezę: „Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.”

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że „odnośnie wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy przytoczyć (...) fragment uzasadnienia uchwały NSA z 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/15, że: (...) rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towarów w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia nastąpiło nie tylko przeniesienie na skarżącą prawa własności nieruchomości zabudowanej, ale też wystąpiła dostawa w sensie ekonomicznym, tj. skarżąca uzyskała pełne władztwo nad rzeczą. Nabyła ona pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności, korzystania i pobierania z niego pożytków oraz rozporządzania nim, a inne osoby muszą powstrzymywać się od naruszenia jej właścicielskich uprawnień (art. 140 k.c.).”

Warto także zwrócić uwagę na fakt, że rozpatrywane zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi, jak wszystkie zwolnienia, wyjątek od zasady opodatkowania czynności podatkiem należnym VAT. Co do przesłanek stosowania zwolnień nie można dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego.

Z całokształtu przedstawionych okoliczności i specyfiki danej spawy wynika, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dopiero nastąpi zamknięcie ram pierwszego zasiedlenia i stan prawny taki, jak to określa art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT.

Zamknięcia ram pierwszego zasiedlenia nie można domniemywać na podstawie jakiegokolwiek fizycznego wydania rzeczy komukolwiek bez względu na uwarunkowania prawne i ekonomiczne.

Skoro przedmiot opodatkowania, określony w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT posiada swoją specyfikę, również rozpatrywana tu kwestia ram pierwszego zasiedlenia tego przedmiotu powinna odpowiadać wymogom uregulowanego stanu prawnego tego przedmiotu. Przedmiot musi więc w pełni istnieć, a oddanie go do użytkowania musi być w pełni skuteczne.

Ad 2.

Wedle stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2 wobec całokształtu okoliczności w trzech opisanych zdarzeniach przyszłych, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota opłat, ustalona i należna w ramach zdarzeń przyszłych.

Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie zaliczy się wartości wkładów i opłat oraz ich części, wniesionych na rzecz B przed dniem 1 maja 2004 r.

Do podstawy opodatkowania w danym przypadku nie zostanie zaliczony całokształt opłat ustanowionych i zapłaconych w latach 2000/2001. Po pierwsze bowiem te czynności dokonane w latach ubiegłych do tej pory są w sensie podatkowym nieskuteczne. Po drugie zaś były to czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest, zgodnie z aktualnie obowiązującym art. 29a ust. 1 ustawy z ustawy o VAT wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przedmiotowej sytuacji, nominalne, pierwotnie nieskuteczne, ustanowienie spółdzielczych praw do lokali, a także zasiedlenie tych lokali nastąpiło przed 1 maja 2004 r. Teoretycznie ma tu zastosowanie art. 153 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym „Do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 6 i 7, nie wlicza się wartości wkładów i opłat, o których mowa w tym przepisie, oraz części tych wkładów i opłat, wniesionych przed dniem 1 maja 2004 r.”

Powołane w nim art. 29 ust. 6 i 7 ustawy utraciły moc. Ich brzmienie było następujące: „6. W przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10, jako kwotę należną, o której mowa w ust. 1, przyjmuje się wartość należnego wkładu budowlanego albo wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Do wniesienia wkładu w formie innej niż pieniężna przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio. W przypadku, gdy część wkładu budowlanego lub mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal. 7. Do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 6, wlicza się również inne opłaty wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami budowlanymi lub mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie z postanowieniami statutu.”

Jak twierdzą komentatorzy dane w art. 153 ust. 1 ustawy „przepisy mają charakter reguł intertemporalnych (...). Ustawodawca nie zezwolił na wliczanie do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 6 i 7, wartości wkładów i opłat oraz ich części, wniesionych przed dniem 1 maja 2004 r.” (np. W. Maruchin [w:] VAT. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2005, art. 153).

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych znajdujemy ten sam pogląd: „jako kwotę należną, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przyjmuje się wartość należnego wkładu budowlanego albo wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 6 uptu), z tym zastrzeżeniem, iż do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości wkładów i opłat, o których mowa w tym przepisie, oraz części tych wkładów i opłat, wniesionych przed dniem 1 maja 2004 r. (art. 153 ust. 1 uptu).” Wyrok WSA we Wrocławiu z 9 marca 2007 r., I SA/Wr 91/07, LEX nr 1009582.

W każdym razie pierwotnie występujące w sprawie ustanowienia spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynkach jak również spółdzielcze prawa do korzystania z miejsc postojowych oraz sprzedaż miejsc postojowych, cokolwiek nie zostanie ustalone w zakresie braku cywilnoprawnych skutków ich dokonania, zostały wykonane i rozliczone podatkowo (w tym, w zakresie, w którym wpłacone wkłady budowlane nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT) w latach 2000-2001. Obecnie zaś planowane zdarzenia przyszłe będą stanowiły podatkowo aktualnie realizującą się dostawę podlegającą opodatkowaniu i wedle aktualnie ustalonej podstawy opodatkowania, co przedstawiono i uzasadniono w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytań 1 i 3.

Ad 3.

Wedle stanowiska Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 3 jest twierdząca w całości. Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nabycie od Miasta własności nieruchomości celem wyodrębnienia własności do lokali w budynkach i przeniesienia własności na rzecz członków Spółdzielni będzie dla Wnioskodawcy bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT należnym.

Wnioskodawca - A będzie miała prawo dokonać odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Miasto.

W przedstawionych trzech zdarzeniach przyszłych:

1. Zbycie nakładów na dwóch opisanych działkach gruntu, przez Wnioskodawcę - A na rzecz Miasta, ze zrzeczeniem się zwolnienia z podatku od towarów i usług, będzie skutkować powstaniem obowiązku rozliczenia 23% VAT należnego po stronie Wnioskodawcy i prawem odliczenia VAT naliczonego po stronie Miasta, który to Miasto zamierza skutecznie odliczyć;

2. Równoczesna sprzedaż ww. gruntu (własności jednej działki i udziałów we współwłasności drugiej działki) wraz z naniesieniami na tym gruncie, przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy, ze zrzeczeniem się zwolnienia z podatku od towarów i usług, skutkować będzie powstaniem obowiązku rozliczenia kwoty VAT należnego po stronie Miasta oraz prawem po stronie Wnioskodawcy do odliczenia kwoty VAT naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Miasto.

Wnioskodawca skutecznie odliczy podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej ww. dostawę, gdyż dokonany przez Wnioskodawcę zakup nieruchomości jak w opisie powyżej, będzie wykorzystywany bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

3. W wyniku wyżej opisanych transakcji nastąpi opodatkowane VAT należnym ustanowienie odrębnej własności lokali oraz przeniesienie własności na rzecz członków A - Wnioskodawcy.

Co do miejsc garażowych przeznaczonych przez Spółdzielnię do sprzedaży lub wynajmu oraz infrastruktury z tym związanej zakup również będzie służył czynnościom opodatkowanym VAT. Powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego po stronie Wnioskodawcy.

W wyniku opisanej wyżej transakcji Miasta z Wnioskodawcą, nastąpią dokonane jednym aktem notarialnym:

• zbycie przez Wnioskodawcę nakładów na dwie dzierżawione działki niebędące własnością Wnioskodawcy - co zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usługi, opodatkowane 23% VAT,
• równoczesne przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności działki nr 3 i udziału we własności działki nr 4 wraz z naniesieniami, co będzie dostawą towaru, również opodatkowaną VAT należnym.

Wobec możliwości zastosowania sformalizowanej rezygnacji ze zwolnienia VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 10 ww. ustawy, drugi etap przedmiotowej transakcji czyli sprzedaż przez Miasto nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie bezsprzecznie czynnością opodatkowaną podatkiem należnym VAT.

Nie wystąpią tu skutki podatkowe wobec kwestii czy przedmiot sprzedaży - rzeczona nieruchomość nabywana od Miasta, nominalnie korzysta ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Skoro bowiem na podstawie oświadczenia Stron transakcja jest skutecznie opodatkowana VAT należnym, jedynym ryzykiem prawno-podatkowym (czynność z mocy prawa nie jest zwolniona z VAT), jest uznanie oświadczenia Stron o rezygnacji z nieistniejącego zwolnienia za bezprzedmiotowe. Tak czy inaczej wystąpi tu prawidłowo wykazana kwota VAT należnego.

Nie może tu powstać sytuacja, gdy Sprzedawca - Miasto wystawi fakturę, w której wykaże kwotę VAT należnego zamiast udokumentować czynność nieopodatkowaną lub sprzedaż zwolnioną z VAT. Ani też nie zostaną w fakturze wykazane czynności niedokonane lub kwoty niezgodne z rzeczywistością. Czyli nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) i b) ustawy o VAT.

Dla Wnioskodawcy istotnym podatkowo jest drugi etap transakcji - po nabyciu od Miasta na własność ww. nieruchomości wraz z naniesieniami. Efekt i cel zawarcia tej transakcji. Są nimi: uregulowanie tytułu prawnego Spółdzielni do nieruchomości, a następnie skuteczne ustanowienie odrębnej własności lokali oraz przeniesienie własności na rzecz członków A. Co do części nieruchomości występuje nabycie celem wykorzystania we własnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

VAT należny, aby uprawniać do odliczenia jako podatek naliczony musi spełniać przesłanki przedstawione w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy:

„1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi „1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług.”

Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym VAT. Nabędzie od czynnego podatnika VAT - Miasta (…) towary, które będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwota podatku naliczonego będzie wynikała z faktury otrzymanej z tytułu nabycia towarów od Miasta.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...) ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Zakup będzie przeznaczony na czynności opodatkowane VAT należnym. Przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostaną więc spełnione.

Z kolei w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przedstawiono prawo podatnika do zwrotu lub rozliczenia ewentualnej nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego za okres rozliczeniowy: „W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.” W wyniku opisanych w niniejszym wniosku zdarzeń przyszłych cytowana nadwyżka VAT naliczonego nad należnym może wystąpić i jako spełniająca przesłanki z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, może być zwrócona podatnikowi lub rozliczona za następne okresy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. udział w nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz ich części, a także grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z powołanych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powołanego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków (np. wyodrębnionych lokali) czy budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powstali Państwo 7 kwietnia 2016 r. na skutek podziału Spółdzielni B w (…) w trybie art. 108-111 Ustawy Prawo Spółdzielcze w następstwie wydanych wyroków zastępujących uchwałę członków o podziale.

B w (…) zawarła 2 października 1997 r. z Gminą C (obecnie „D”) umowę dzierżawy m.in. działki gruntu o numerze 1 i 2 na okres 29 lat, tj. do 2 października 2026 roku. Strony ustaliły m.in., że prawo dzierżawcy do używania i pobierania pożytków będzie polegało na zabudowaniu omawianej nieruchomości zabudową mieszkaniową z usługami. W ramach ww. umowy B zabudowała ww. nieruchomość budynkami mieszkalnymi, m.in. wybudowała na nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 3 trzy wielorodzinne budynki mieszkalne wraz z garażami. W budynkach tych znajduje się 120 lokali mieszkalnych oraz hale garażowe zawierające łącznie 184 miejsc postojowych (z czego 50 jest jeszcze niesprzedanych i pozostaje w gestii Dzierżawcy - Państwa). Dodatkowo na działce nr 4 została wybudowana infrastruktura osiedla, w tym m.in. drogi dojazdowe, stacje trafo, chodniki, altana śmietnikowa oraz zieleń. Zabudowa nastąpiła na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z 20 sierpnia 1997 r. Decyzją z 15 marca 2000 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie ww. budynków.

Po wybudowaniu budynków w latach 2000-2001 B ustanowiła w wykonaniu zawartych wcześniej umów w sprawie warunków przyjęcia członków, finansowania i budowy mieszkania na nieruchomości na rzecz członków Spółdzielni, spółdzielcze własnościowe prawa do wszystkich lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynkach jak również spółdzielcze prawa do korzystania z miejsc postojowych. Spółdzielcze prawa do lokali zostały ustanowione na podstawie przydziałów. Prawa do miejsc postojowych częściowo na podstawie przydziałów, a częściowo na podstawie zawieranych umów nabycia prawa do miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu i ustanowienia prawa we współwłasności wielostanowiskowego garażu. Następnie odbył się podział B, w wyniku którego powstała A w (…). Po wieloletnich sporach sądowych wyrok SA (…) zakończył postępowanie w sprawie o wydanie orzeczenia zastępującego uchwałę Zebrania Przedstawicieli B w (…). Wyrok ten jest prawomocny i został opatrzony stwierdzeniem prawomocności z 10 marca 2016 r.

Na podstawie wyroków podziałowych dotyczących B m.in. na rzecz Państwa - A:

1) Przyznano majątek w postaci wszystkich praw właścicielskich do nakładów poniesionych na działce nr 3 tj. do budynków mieszkalnych położonych w (…) wraz z garażami i instalacjami oraz wszystkie prawa, roszczenia i zobowiązania z tym związane, w tym co do funduszu wkładów budowlanych,

2) Przyznano prawo do wyłącznego używania działki nr 3 w tym budynki mieszkalne wraz z garażami, położone przy (…), jak też budowle, instalacje oraz urządzenia towarzyszące oraz inne naniesienia oraz przyznano do współkorzystania obu Spółdzielniom działkę nr 4, na której urządzony jest ciąg jezdno-pieszy oraz usytuowana trafostacja oraz część działki nr 5, na której znajduje się druga trafostacja oraz altana śmietnikowa,

3) Jednocześnie sąd ustalił, że wstępują Państwo (A) do umowy dzierżawy nieruchomości z 2 października 1997 r. zawartej pomiędzy B i Gminą C, a w szczególności wynikających z poniesionych nakładów oraz ekspektatywy nabycia prawa użytkowania wieczystego otrzymanej części gruntu,

4) Sąd postanowił jednocześnie, że osoby będące członkami spółdzielni na rzecz których zostały ustanowione spółdzielcze prawa do lokali w nieruchomości przy (…) przeszły do A.

Podjęli Państwo (A) rozmowy z Miastem (…), które jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dotyczące nabycia własności gruntu na którym znajdują się pozostające w Państwa zasobach budynki przy (…). Przeniosą Państwo na (…) nakłady w kwocie równej wartości ustalonej w operacie szacunkowym, powiększonej o podatek VAT w wysokości 23%.

Umowa sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę ewid. nr 3 i udziału w działce ewid. nr 4 będzie polegała na odkupieniu przez Miasto nakładów od Państwa na nieruchomość, a następnie sprzedaży nieruchomości wraz z naniesieniami na Państwa rzecz oraz ustanowieniu służebności gruntowej, która będzie wykonywana na działce ewid. nr 5. Miasto oraz Państwo zrzekną się zwolnienia z podatku od towarów i usług od sprzedaży gruntu wraz ze znajdującym się na ww. gruncie budynkami oraz budowlami oraz dokonają wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyżej opisanej transakcji. Zarówno sprzedaż nakładów na gruncie Miasta przez A na rzecz Miasta, jak też sprzedaż gruntu wraz z naniesieniami przez Miasto na rzecz A nastąpi w ramach jednej czynności notarialnej. Miasto nie stanie się faktycznym użytkownikiem nakładów.

Państwo - A - w chwili obecnej prowadzą działalność głownie związaną z usługami zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi pozostającymi w Państwa zasobach, które są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, jak również wynajmują nieruchomości znajdujące się w Państwa zasobach, w tym miejsca postojowe oraz dwa lokale użytkowe znajdujące się na sąsiedniej nieruchomości, których są Państwo właścicielem. W tym zakresie rozliczają się Państwo jako czynny podatnik VAT.

Po nabyciu gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami zamierzają Państwo:

• ustanowić odrębną własność lokali mieszkalnych oraz dokonać ich zbycia na rzecz członków wraz ze związanym z lokalami udziałem w prawie własności gruntu oraz innych części wspólnych nieruchomości nie służących do wyłącznego korzystania przez właścicieli poszczególnych lokali. Członkowie A zasadniczo nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie jest tu możliwe złożenie skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,
• zbyć objęte ekspektatywami ustanowienia odrębnej własności udziały w lokalach garażowych wraz ze związanym z tymi lokalami udziałem w gruncie, na którym posadowiony jest budynek oraz jednocześnie ustanowić na rzecz nabywców prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych miejsc postojowych,
• zbyć nieobjęte ekspektatywami udziały w lokalu garażowym lub w przypadku braku zbycia danych miejsc postojowych w dalszym ciągu prowadzić ich wynajem, do czasu ich zbycia,
• pisane wyżej zdarzenia przyszłe nastąpią w okresie krótszym niż dwa lata od daty nabycia przez Państwa od Miasta (…) prawa własności ww. gruntu wraz z naniesieniami.

Po wybudowaniu budynków w latach 2000-2001 B ustanowiła w wykonaniu zawartych wcześniej umów w sprawie warunków przyjęcia członków, finansowania i budowy mieszkania na nieruchomości na rzecz członków Spółdzielni, spółdzielcze własnościowe prawa do wszystkich lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynkach jak również spółdzielcze prawa do korzystania z miejsc postojowych. Nastąpiły przydziały lokali i miejsc postojowych konkretnym osobom. Są one obecnie użytkowane w sensie faktycznym.

Wskazali Państwo, że nie były ponoszone wydatki na ulepszenie budynków mieszkalnych lub ich części, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Prowadzono remonty i naprawy, lecz ich wartość również nie przekroczyła 30% wartości początkowej obiektów.

Przedmiotowe budynki mieszkalne częściowo były wykorzystywane na komercyjną działalność wynajmowania miejsc postojowych. Wynajmowana cześć garażowa jest rozpoznana jako przedmiot usług opodatkowanych VAT należnym. W zakresie zakupów związanych z tą działalnością jest odliczany VAT naliczony. Kwotę podatku naliczonego przy zakupach na część związaną ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną ustala się w Spółdzielni proporcją metrażu.

Ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia własności tych lokali na rzecz członków A, a także zbycia nieobjętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym zamierzają Państwo dokonać odpłatnie. Cena zostanie ustalona na podstawie wartości rozliczeń z Miastem, w odniesieniu do podwyższenia wartości wkładu budowlanego w związku z zapłatą Miastu należności za nabycie gruntu.

Zamierzają Państwo przeznaczyć 49 miejsc garażowych na własne potrzeby celem komercyjnego wynajmu wszystkich tych miejsc - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Pozostałe lokale i miejsca garażowe zostaną przeznaczone również na czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - odpłatne ustanowienie własności lokali na rzecz członków A. Nie wystąpią tu czynności zwolnione z podatku od towarów i usług ani czynności nieopodatkowane.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy zbycie lokali w drodze ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia własności tych lokali na rzecz członków A oraz zbycie nieobjętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym w okresie krótszym niż dwa lata od daty nabycia przez Państwa, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazali Państwo, że po wybudowaniu przez B na gruncie Miasta nieruchomości opisanych w przedmiotowym wniosku nastąpiły przydziały lokali i miejsc postojowych konkretnym osobom. Są one obecnie użytkowane w sensie faktycznym. Zabudowa nastąpiła na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z 20 sierpnia 1997 r. i decyzją z 15 marca 2000 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie ww. budynków. Miasto nie będzie użytkowało nieruchomości. Nie były też ponoszone wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budynków mieszkalnych lub ich części, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zatem w analizowanej sprawie dostawa wyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz lokali garażowych, które po wybudowaniu zostały przydzielone konkretnym osobom i obecnie są użytkowane, nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż były i są one użytkowane. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem lokali mieszkalnych i garażowych, a dostawą poszczególnych lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Jak wynika z opisu sprawy lokale zostały oddane użytkownikom do korzystania po ich wybudowaniu. Nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie budynków mieszkalnych lub ich części, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym, do transakcji zbycia lokali oraz udziałów w lokalach garażowych, które po wybudowaniu budynków przez B zostały przydzielone konkretnym osobom i są użytkowane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ jak wynika z całokształtu sprawy transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minie okres przekraczający ponad dwa lata.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również zbycie gruntu (tj. tej części powierzchni działki), na którym znajdują się ww. lokale mieszkalne i lokale garażowe, będzie w tej części zwolnione od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym analiza kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i 2 ustawy do ww. nieruchomości jest bezzasadna.

Wskazali też Państwo, że w budynkach nabytych od M. (…) jest 50 miejsc postojowych, które są jeszcze niesprzedane i pozostają w Państwa gestii. Planują Państwo zbyć te miejsca postojowe, a w przypadku braku zbycia danych miejsc postojowych – w dalszym ciągu prowadzić ich wynajem, do czasu ich zbycia. W nadesłanym uzupełnieniu wskazali Państwo, że zamierzają przeznaczyć 49 miejsc garażowych na własne potrzeby celem komercyjnego wynajmu wszystkich tych miejsc.

Z opisu sprawy wynika zatem, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ww. miejsc postojowych już doszło – wskazali Państwo bowiem, że planują „w dalszym ciągu prowadzić ich wynajem”. W zależności jednak od daty oddania poszczególnych miejsc postojowych w najem, różne mogą być zasady opodatkowania zbycia poszczególnych miejsc postojowych.

I tak, jeśli pomiędzy oddaniem danego miejsca postojowego w najem (a więc pierwszym zasiedleniem) a jego sprzedażą upłyną więcej niż 2 lata – sprzedaż taka, analogicznie jak ww. zbycie ww. lokali mieszkalnych i miejsc postojowych członkom A, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co również istotne, nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, części budynków mieszkalnych – a więc i ww. miejsc postojowych, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Jednakże, jeśli od oddania danego miejsca postojowego w najem do jego sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata – zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajdzie zastosowania. W związku z tym należy rozpatrzyć możliwość zwolnienia od podatku ww. transakcji na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przedmiotowej sprawie jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku będzie spełniona – jak bowiem Państwo wskazali – nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie budynków mieszkalnych lub ich części.

W kwestii spełnienia drugiej z przesłanek ww. przepisu, jaką jest brak prawa sprzedającego (a więc Państwa) do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów (miejsc postojowych), przywołać należy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabędą Państwo od Miasta nieruchomość zabudowaną (działka nr 3 i udział w działce nr 4). Transakcja ta, jak Państwo wskazali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dokonają Państwo wraz z (…) wyboru opodatkowania transakcji nabycia całej nieruchomości). Zamierzają Państwo przeznaczyć 49 miejsc garażowych na własne potrzeby celem komercyjnego wynajmu wszystkich miejsc – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będą Państwo prowadzić ich wynajem do czasu ich zbycia.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupione miejsca postojowe będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie zostanie jednocześnie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. miejsc postojowych.

Odnosząc powyższe do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy zatem stwierdzić, że nie znajdzie on zastosowania do zbycia ww. miejsc postojowych (w sytuacji, gdy od oddania danego miejsca postojowego w najem do jego sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata).

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku do tej transakcji na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b)przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie już jeden z warunków ww. przepisu nie zostanie spełniony – jak bowiem wykazano wyżej, przy nabyciu wskazanych miejsc postojowych od (…) będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, w związku z brakiem spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy – zbycie miejsc postojowych (w sytuacji kiedy pomiędzy oddaniem ich w najem a sprzedażą upłynie okres krótszy niż 2 lata) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowane wg właściwej stawki podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, oceniane jako całość, jest nieprawidłowe.

Na marginesie należy również wspomnieć, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia własności tych lokali oraz zbycia nieobjętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym.

Zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Jednocześnie należy wskazać, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (wyroki: z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że po nabyciu od Miasta nieruchomości zabudowanej dokonają Państwo wyodrębnienia lokali mieszkalnych i garażowych oraz przeniesienia ich własności na członków Spółdzielni, a także zbycia nieobjętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym. Ww. czynności będą Państwo dokonywać odpłatnie. Cena zostanie ustalona na podstawie wartości rozliczeń z Miastem, w odniesieniu do podwyższenia wartości wkładu budowlanego w związku z zapłatą Miastu należności za nabycie gruntu. Z całokształtu sprawy wynika również, że B ustaliła już i pobrała wkład budowlany.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanej sytuacji, podstawa opodatkowania z tytułu ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia własności tych lokali oraz zbycia nieobjętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie obejmowała wynagrodzenie, które Państwo (A) otrzymają z tytułu zbycia ww. lokali oraz udziałów w lokalach garażowych. Podstawy opodatkowania nie będzie stanowił pierwotnie ustalony i pobrany przez B wkład budowlany.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości od Miasta (…) oraz sposobu realizacji tego prawa.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabędą Państwo od Miasta nieruchomość zabudowaną (działka nr 3 i udział w działce nr 4). Transakcja ta, jak Państwo wskazali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dokonają Państwo wraz z (…) wyboru opodatkowania transakcji nabycia całej nieruchomości). Po nabyciu gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami zamierzają Państwo ustanowić odrębną własność lokali mieszkalnych oraz dokonać ich zbycia na rzecz członków wraz ze związanym z lokalami udziałem w prawie własności gruntu oraz innych części wspólnych nieruchomości nie służących do wyłącznego korzystania przez właścicieli poszczególnych lokali, zbyć udziały w lokalach garażowych wraz ze związanym z tymi lokalami udziałem w gruncie, na którym posadowiony jest budynek oraz jednocześnie ustanowić na rzecz nabywców prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych miejsc postojowych, a także zbyć nieobjęte ekspektatywami udziały w lokalu garażowym lub w przypadku braku zbycia danych miejsc postojowych w dalszym ciągu prowadzić ich wynajem, do czasu ich zbycia.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od (...) ww. nieobjętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym, które zbywane będą w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, wskazano wyżej, że będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupione miejsca postojowe będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie zostanie jednocześnie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. miejsc postojowych.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od (…) pozostałych lokali, tj. lokali oraz udziałów w lokalach garażowych, które po wybudowaniu budynków przez B zostały przydzielone konkretnym osobom i są użytkowane, a także miejsc postojowych, w przypadku których pomiędzy oddaniem danego miejsca postojowego w najem a jego sprzedażą upłyną więcej niż 2 lata – prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie Państwu przysługiwało. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nie zostanie spełniona przesłanka negatywna określona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, jednakże nabyte ww. lokale będą Państwu służyć do czynności zwolnionych od podatku (sprzedaż wszystkich ww. lokali korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy). Prawo do odliczenia podatku w ww. przypadkach będzie Państwu przysługiwało jedynie w sytuacji spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i skutecznej rezygnacji ze zwolnienia od podatku sprzedaży tych lokali.

Z opisu sprawy wynika, że nabędą Państwo od Miasta również udział w działce nr 4, na której B wybudowała infrastrukturę osiedla, w tym m.in. drogi dojazdowe, stacje trafo, chodniki, altanę śmietnikową oraz znajduje się na niej zieleń. Wskazali Państwo, że wraz z Miastem zrzekną się zwolnienia od podatku od sprzedaży gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami oraz budowlami oraz dokonają wyboru opodatkowania VAT opisanej transakcji. W związku z tym nie zostanie spełniona przesłanka negatywna określona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Spełniona jest też przesłanka pozytywna określona w art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednakże – jak wykazano wyżej – nabyte od Miasta nieruchomości służyć będą Państwu bądź do czynności zwolnionych od podatku bądź opodatkowanych właściwą stawką. Zatem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie Państwu wyłącznie w części, w jakiej nabywane towary służyć będą wykonywaniu czynności opodatkowanych (np. zbycie lokalu mieszkalnego czy miejsca postojowego, które nie będzie zwolnione od podatku). W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

 I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W sytuacji prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będą Państwo mieli prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4, oceniane jako całość, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, w szczególności dotyczące prawidłowości opodatkowania nabywanej od Miasta (…) nieruchomości, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i nie wywiera skutków prawnych dla Miasta (…).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).