Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 7 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania spółki cywilnej następcą prawnym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i uznania, że czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku stanowi – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spadkodawca J. B. zmarł 21 października 2021 r. w (…). Spadkodawca J. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą (…) (dalej: „Przedsiębiorca”). Wskazać trzeba, iż spadkodawca J. B. prowadził działalność gospodarczą przy użyciu zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych (dalej: „Przedsiębiorstwo”).

30 października 2020 r. Wnioskodawczyni B. B., tj. żona zmarłego spadkodawcy została powołana na zarządcę sukcesyjnego przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego J. B. pod nazwą (…). W tym też dniu B. B., M. B. i M. B.1 to jest spadkobiercy ustawowi zmarłego J. B. wyrazili zgodę na pełnienie przez B.B. funkcji zarządcy sukcesyjnego prowadzonego przez zmarłego J. B. pod nazwą (…). W chwili obecnej działalność gospodarcza jest prowadzoną pod nazwą (…) (dalej: „Przedsiębiorstwo w spadku”). Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) zarząd sukcesyjny został przedłużony do 20 października 2025 r.

Dokonywana przez Przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaż była opodatkowana, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatkiem od towarów i usług, wobec czego Przedsiębiorca dokonywał pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę J. B. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej jak również Przedsiębiorstwo w spadku, obejmuje m.in.:

• ruchomości stanowiące maszyny, urządzenia techniczne;
• ruchomości stanowiące narzędzia i przyrządy;
• ruchomości stanowiące zapasy (towary handlowe, części zamienne, materiały);
• ruchomości stanowiące środki transportu;
• wartości niematerialne i prawne;
• środki pieniężne na rachunku bankowym;
• umowy z kontrahentami.

Przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Wnioskodawczyni B. B. i zainteresowany M. B., jako spadkobiercy zmarłego J. B. zamierzają wnieść całe przedsiębiorstwo w spadku do spółki cywilnej, co będzie stanowiło jednocześnie dział spadku. Zarówno Wnioskodawczyni jak i zainteresowany zarejestrują działalność gospodarczą, zawrą umowę spółki cywilnej, a także zarejestrują ją dla celów podatku od towarów i usług przed dokonaniem aportu do spółki cywilnej, stanowiącego jednocześnie dział spadku. Wspólnicy będą prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej powstałej w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę J.B. Zakresy prowadzonej działalności gospodarczej zarówno u Wnioskodawczyni jak i zainteresowanego będą tożsame z przedmiotem działalności spadkodawcy J. B. Wnioskodawczyni, działając jako zarządca sukcesyjny obecnie prowadzi i ma zamiar dalej, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, wraz z zainteresowanym prowadzić, a także rozwijać działalność gospodarczą prowadzoną przez Przedsiębiorcę przed śmiercią w oparciu o Przedsiębiorstwo. Zarządca sukcesyjny od momentu śmierci Przedsiębiorcy reprezentuje Przedsiębiorstwo w spadku i wykonuje zobowiązania cywilnoprawne i obowiązki administracyjno-prawne ciążące na Przedsiębiorstwie w spadku, w tym w szczególności:

• wykorzystuje towary i środki trwałe znajdujące się w majątku Przedsiębiorstwa w spadku do realizacji dostaw towarów i świadczenia usług, wykonywanych zarówno na podstawie umów zawartych przed jak i po śmierci Przedsiębiorcy;
• dokonuje płatności z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzonym Przedsiębiorstwem w spadku;
• realizuje obowiązki podatkowe, w szczególności sporządza i składa wymagane przez ustawy podatkowe deklaracje podatkowe.

W związku z potrzebą docelowego uregulowania stanu prawnego Przedsiębiorstwa w spadku, tj. kontynuacji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego, zamierzają oni wnieść przedsiębiorstwo w spadku do spółki cywilnej i kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku, w oparciu o Przedsiębiorstwo, pod własną firmą i NIP w formie spółki cywilnej.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zarząd sukcesyjny Przedsiębiorstwa w spadku wygaśnie z dniem działu spadku. Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego, w związku z planowanym aportem przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej nastąpi z dniem aportu, który będzie jednocześnie dniem działu spadku. Nabycie przez Wnioskodawczynię oraz zainteresowanego Przedsiębiorstwa w spadku nastąpi w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego.

Z uwagi na fakt, iż spółka cywilna będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę J. B. oraz przez Przedsiębiorstwo w spadku, pojawi się konieczność rozpoznania skutków podatkowych w przypadku kontynuacji działalności nabytego w spadku przedsiębiorstwa w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i zainteresowanego (spadkobierców) prowadzonej w formie spółki cywilnej, a w szczególności wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku do działalności spadkobierców prowadzonej w formie spółki cywilnej oraz obowiązku przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego przedsiębiorstwa w spadku i opodatkowania towarów przedsiębiorstwa w spadku na podstawie art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni oraz zainteresowany kontynuują działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa. Wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku stanowiące przedsiębiorstwo, będące współwłasnością ułamkową wspólników zostaną wniesione przez Wnioskodawczynię oraz zainteresowanego jako wspólników spółki cywilnej do spółki cywilnej jako wkład wspólników (aport). Czynność ta będzie stanowiła jednocześnie dział spadku. Każdy wspólnik spółki cywilnej będzie uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku będzie uczestniczył w stratach spółki. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawczyni uzasadnione jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, spółka cywilna, do której Wnioskodawczyni oraz zainteresowany M. B. wniosą tytułem wkładu nabyte w spadku przedsiębiorstwo, stanie się następcą prawnym w podatku od towarów i usług, oraz iż czynność przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku i kontynuacja działalności w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię oraz zainteresowanego w formie spółki cywilnej działalności stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

a)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

b)eksport towarów;

c)import towarów na terytorium kraju;

d)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

e)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 kodeksu cywilnego. Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 kodeksu cywilnego współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.

Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest zgodnie z art. 198 kodeksu cywilnego, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy). Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż.

Ze względu na szczególny charakter przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku. Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Artykuł 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1)osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1 , na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2)małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 , któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3)osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 kodeksu cywilnego, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1)wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2)zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym zarząd sukcesyjny wygasa z:

1)upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2)dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3)dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4)upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5)dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6)dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7)upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 zd. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym sąd z ważnych przyczyn może przed dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przedłużyć okres zarządu sukcesyjnego na czas nie dłuższy niż pięć lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1)zarządu sukcesyjnego albo

2)uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Artykuł 15 ust. 1b ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1)zarządu sukcesyjnego albo

2)uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W myśl art. 96 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

1)zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo

2)wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo

3)zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych - osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu fatycznego w wyniku śmierci Przedsiębiorcy (czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT) prowadzone przez niego Przedsiębiorstwo przekształciło się z mocy prawa w Przedsiębiorstwo w spadku. Na podstawie przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej ustanowiony został zarządca sukcesyjny w osobie jednego ze spadkobierców - żony zmarłego. Do spadku uprawniony jest również syn i córka zmarłego. Przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą przy użyciu Przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych.

Sprzedaż była opodatkowana podatkiem od towarów i usług wobec czego podatnik dokonywał pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie ksiąg rachunkowych. Spadkobiercy zamierzają wnieść całe Przedsiębiorstwo w spadku do spółki cywilnej. Spadkobiercy zarejestrują działalność gospodarczą, zawrą umowę spółki cywilnej i zarejestrują ją na potrzeby podatku VAT przed dokonaniem aportu do spółki cywilnej. Wspólnicy będą prowadzić spółkę cywilną w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Wszystkie składniki majątku Przedsiębiorstwa w spadku, będące współwłasnością ułamkową wspólników, zostaną wniesione przez nich do spółki cywilnej jako wkład (aport). Wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego nastąpi z dniem aportu. W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego jak wskazano we wniosku, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii dotyczącej uznania spółki cywilnej następcą prawnym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego oraz uznania, że czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku stanowi - na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.

W tym miejscu wskazać trzeba, iż art. 97 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1a cytowanej ustawy przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 97 § 1b ordynacji podatkowej do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Z kolei, jak stanowi art. 97 § 2 ordynacji podatkowej jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Natomiast zgodnie z treścią art. 97 § 2a ww. ustawy przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Stosowanie do treści art. 97 § 3 cytowanej ustawy przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Jak stanowi art. 97 § 4 ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, jak wskazano powyżej, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego. Tym samym - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni oraz zainteresowany (spadkobiercy) stali się właścicielami przedsiębiorstwa w spadku. Spadkobiercy zamierzają wnieść całe przedsiębiorstwo w spadku do spółki cywilnej, co będzie stanowiło jednocześnie dział spadku.

Natomiast, zarówno w cytowanych, jaki i pozostałych przepisach ustawy - ordynacja podatkowa, jak również w ustawie o zarządzie sukcesyjnym, nie istnieje wprost uregulowanie dotyczące następstwa prawnego spółki cywilnej, do której spadkobiercy (współwłaściciele przedsiębiorstwa w spadku) wnieśli w formie aportu majątek w postaci przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, stwierdzić należy, że w opisanym przypadku spadkobierca, czy też spadkobiercy którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji, kiedy przejęty majątek służy dalej spadkobiercom - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - do kontynuacji działalności spadkodawcy, niewątpliwie musi dojść również do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku. Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy o podatku od towarów i usług). Wnioskodawczyni jest zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku. Ponadto, Wnioskodawczyni wraz z zainteresowanym (spadkobiercy) zamierzają wnieść w formie aportu majątek przedsiębiorstwa w spadku do założonej przez nich spółki cywilnej. Aport nastąpi w dniu działu spadku. W konsekwencji, w myśl art. 59 ust. 1 pkt 6 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Zatem czynność wniesienia przez spadkobierców do spółki cywilnej majątku w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmarłego (przedsiębiorstwa) odbywać się będzie w ramach generalnego (pełnego) następstwa prawnego.

Odnosząc się do istoty sprawy, tj. kwestii wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa w spadku należy wyjaśnić następujące kwestie. Jak zostało wskazana powyżej, co do zasady aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

W przedmiotowej sprawie celem wprowadzenia ustawy o zarządzie sukcesyjnym było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyło trzech spadkobierców we współwłasności ułamkowej po 1/3 udziału, stając się jednocześnie właścicielami przedsiębiorstwa w spadku. Zatem spadkobiercy wyżej wymienionych udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do spółki cywilnej, którą dwójka z nich zamierza utworzyć w celu kontynuowania działalności przedsiębiorstwa w spadku.

W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawczynię i zainteresowanego całości przedsiębiorstwa w spadku, jakie nabędą w momencie działu spadku po zmarłym J.B. będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, spółka cywilna, do której Wnioskodawczyni oraz zainteresowany wniosą tytułem wkładu nabyte w spadku przedsiębiorstwo, stanie się następcą prawnym w podatku od towarów i usług, a czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej będzie stanowić czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według którego:

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: Kodeks cywilny):

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, że:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Ze względu na szczególny charakter przepis art. 6 pkt 1 ustawy, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy:

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Jak stanowi art. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Natomiast art. 14 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że:

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 tej ustawy:

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

W myśl art. 96 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy:

Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Pani - żona zmarłego spadkodawcy została powołana na zarządcę sukcesyjnego przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego. Pani i pozostali spadkobiercy ustawowi zmarłego wyrazili zgodę na pełnienie przez Panią funkcji zarządcy sukcesyjnego prowadzonego przez zmarłego.

Dokonywana przez Przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaż była opodatkowana, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Przedsiębiorca dokonywał pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej jak również Przedsiębiorstwo w spadku, obejmuje m.in.:

• ruchomości stanowiące maszyny, urządzenia techniczne;
• ruchomości stanowiące narzędzia i przyrządy;
• ruchomości stanowiące zapasy (towary handlowe, części zamienne, materiały);
• ruchomości stanowiące środki transportu;
• wartości niematerialne i prawne;
• środki pieniężne na rachunku bankowym;
• umowy z kontrahentami.

Przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Pani i zainteresowany, jako spadkobiercy zmarłego zamierzają wnieść całe przedsiębiorstwo w spadku do spółki cywilnej, co będzie stanowiło jednocześnie dział spadku. Zarówno Pani jak i zainteresowany zarejestrują działalność gospodarczą, zawrą umowę spółki cywilnej, a także zarejestrują ją dla celów podatku od towarów i usług przed dokonaniem aportu do spółki cywilnej, stanowiącego jednocześnie dział spadku. Wspólnicy będą prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej powstałej w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Zakresy prowadzonej działalności gospodarczej zarówno u Pani jak i zainteresowanego będą tożsame z przedmiotem działalności spadkodawcy. Pani, działając jako zarządca sukcesyjny obecnie prowadzi i ma zamiar dalej, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, wraz z zainteresowanym prowadzić, a także rozwijać działalność gospodarczą prowadzoną przez Przedsiębiorcę przed śmiercią w oparciu o Przedsiębiorstwo. Zarządca sukcesyjny od momentu śmierci Przedsiębiorcy reprezentuje Przedsiębiorstwo w spadku i wykonuje zobowiązania cywilnoprawne i obowiązki administracyjno-prawne ciążące na Przedsiębiorstwie w spadku, w tym w szczególności:

• wykorzystuje towary i środki trwałe znajdujące się w majątku Przedsiębiorstwa w spadku do realizacji dostaw towarów i świadczenia usług, wykonywanych zarówno na podstawie umów zawartych przed jak i po śmierci Przedsiębiorcy;
• dokonuje płatności z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzonym Przedsiębiorstwem w spadku;
• realizuje obowiązki podatkowe, w szczególności sporządza i składa wymagane przez ustawy podatkowe deklaracje podatkowe.

W związku z potrzebą docelowego uregulowania stanu prawnego Przedsiębiorstwa w spadku, tj. kontynuacji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym przez Panią oraz Zainteresowanego, zamierzają oni wnieść przedsiębiorstwo w spadku do spółki cywilnej i kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku, w oparciu o Przedsiębiorstwo, pod własną firmą i NIP w formie spółki cywilnej.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zarząd sukcesyjny Przedsiębiorstwa w spadku wygaśnie z dniem działu spadku.

Wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku stanowiące przedsiębiorstwo, będące współwłasnością ułamkową wspólników zostaną wniesione przez Panią oraz zainteresowanego jako wspólników spółki cywilnej do spółki cywilnej jako wkład wspólników (aport). Czynność ta będzie stanowiła jednocześnie dział spadku. Każdy wspólnik spółki cywilnej będzie uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku będzie uczestniczył w stratach spółki.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, spółka cywilna, do której Pani oraz zainteresowany wniosą tytułem wkładu nabyte w spadku przedsiębiorstwo, stanie się następcą prawnym w podatku od towarów i usług, oraz iż czynność przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku i kontynuacja działalności w ramach prowadzonej przez Panią oraz zainteresowanego w formie spółki cywilnej działalności stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu warto przytoczyć treść przepisów rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak stanowi art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 97 § 1a cytowanej ustawy:

Stosownie do treści art. 97 § 1b ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Natomiast zgodnie z treścią art. 97 § 2a ww. ustawy:

Stosowanie do treści art. 97 § 3 cytowanej ustawy:

Jak stanowi art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Ponadto, jak wskazano powyżej, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.

Tym samym – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – Pani oraz Zainteresowany (spadkobiercy) stali się właścicielami przedsiębiorstwa w spadku.

Spadkobiercy zamierzają wnieść całe przedsiębiorstwo w spadku do spółki cywilnej, co będzie stanowiło jednocześnie dział spadku.

Natomiast, zarówno w cytowanych, jaki i pozostałych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, jak również w ustawie o zarządzie sukcesyjnym, nie istnieje wprost uregulowanie dotyczące następstwa prawnego spółki cywilnej, do której spadkobiercy (współwłaściciele przedsiębiorstwa w spadku) wnieśli w formie aportu majątek w postaci przedsiębiorstwa.

Z kolei, jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – przepis stanowi uregulowanie kwestii przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy – spadkobiercy podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a przedmiotowej ustawy).

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, stwierdzić należy, że w opisanym przypadku spadkobierca, czy też spadkobiercy którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji, kiedy przejęty majątek służy dalej spadkobiercom – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – do kontynuacji działalności spadkodawcy, niewątpliwie musi dojść również do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

Pani jest zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku. Ponadto, Pani wraz z zainteresowanym (spadkobiercy) zamierzają wnieść w formie aportu majątek  przedsiębiorstwa w spadku do założonej przez nich spółki cywilnej. Aport nastąpi w dniu działu spadku.

W konsekwencji, w myśl art. 59 ust. 1 pkt 6 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Zatem czynność wniesienia przez spadkobierców do spółki cywilnej majątku w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmarłego (przedsiębiorstwa) odbywać się będzie w ramach generalnego (pełnego) następstwa prawnego.

Odnosząc się do istoty sprawy, tj. kwestii wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa w spadku należy wyjaśnić następujące kwestie.

Jak zostało wskazana powyżej, co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość przedsiębiorstwa w spadku, tj. udział w tym przedsiębiorstwie, zaś udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w przedmiotowej konkretnej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyli spadkobiercy we współwłasności ułamkowej, stając się jednocześnie właścicielami przedsiębiorstwa w spadku. Zatem spadkobiercy ww. udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do Spółki, którą zamierzają utworzyć w celu kontynuowania działalności przedsiębiorstwa w spadku.

W konsekwencji wniesienie przez spadkobierców przysługujących im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku – które w momencie nabycia przez spółkę cywilną będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny oraz podlegać będą wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, spółka cywilna, do której Pani oraz zainteresowany wniosą tytułem wkładu nabyte w spadku przedsiębiorstwo, stanie się następcą prawnym w podatku od towarów i usług, a czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej będzie stanowić czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem Pani stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią, zatem zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych spadkobierców.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).