Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych w okresie od kwietnia 2022 r. do listopada 2023 r. w ramach realizowanej umowy o dofinansowanie – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 24 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych w okresie od kwietnia 2022 r. do listopada 2023 r. w ramach realizowanej umowy o dofinansowanie.

Uzupełnił go Pan pismem z 30 września 2024 r. (wpływ 30 września 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 listopada 2024 r. (wpływ 8 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zwrócił się Pan z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji, czy podatek VAT poniesiony w ramach Operacji związanej z rozwojem działalności gospodarczej może stanowić koszt kwalifikowalny tej Operacji.

W roku 2021 złożył Pan wniosek o dofinansowanie Operacji w zakresie rozwijania działalności gospodarczej ze środków EFFROW w ramach poddziałania (...). W momencie składania wniosku nie był Pan podatnikiem VAT czynnym. We wniosku zadeklarował Pan, iż podatek VAT poniesiony w ramach Operacji będzie stanowił koszt kwalifikowalny, ponieważ w tamtym momencie nie miał Pan możliwości odliczenia go. Operację realizował Pan w okresie od kwietnia 2022 r. do listopada 2023 r., z tego okresu pochodzą faktury przedstawione do rozliczenia w (…).

W dniu 18 października 2023 r. został Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ponieważ przekroczył Pan limit obrotu zwolnionego z VAT (200 tys. zł). Nie miało to jednak wpływu na realizację Operacji, ponieważ nie odliczał Pan podatku VAT.

Do refundacji przedstawił Pan 48 faktur z okresu od kwietnia 2022 r. do listopada 2023 r., z których nie odliczał Pan VAT.

Do wniosku o wydanie interpretacji załączył Pan wykaz faktur dokumentujących poniesione koszty – jest to jednocześnie załącznik do wniosku o wypłatę dofinansowania. Zgodnie z instrukcją wypełniania wniosku o refundację poniesionych kosztów (również załączono) jest Pan zobowiązany dostarczyć interpretację organu dot. możliwości zakwalifikowania podatku VAT w ramach dofinansowania. Obowiązek dostarczenia interpretacji dotyczy Beneficjenta, który do wniosku o przyznanie pomocy złożył oświadczenie o kwalifikowalności VAT, do kosztów kwalifikowalnych operacji włączył podatek VAT, a z informacji otrzymanej z udostępnionej przez Ministerstwo Finansów pod adresem (…) bazy podatników VAT wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem VAT.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1.Na pytanie o treści: „Od kiedy i jaką dokładnie działalność gospodarczą (PKD) Pan prowadzi?”, odpowiedział Pan, że:

Prowadzi Pan działalność od (...) r. Wiodącym kodem PKD Pana działalności jest kod 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Do września 2023 r. prowadził Pan działalność w (…), w której przygotowywał i sprzedawał Pan jedzenie (...). Realizacja przedsięwzięcia w ramach dofinansowania umożliwiła Panu budowę lokalu gastronomicznego – (…). Od września 2023 r. prowadzi Pan (…), w którym oferuje Pan (...) jedzenie. Specjalizuje się Pan w (...) daniach, przygotowywanych z najlepszej jakości składników. Na ten moment zatrudnia Pan (…), z którym wspólnie pracuje Pan w lokalu.

2.Na pytanie o treści: „Jakie konkretnie towary i usługi zostały nabyte przez Pana w związku z realizacją Operacji objętej zadanym przez Pana pytaniem?”, odpowiedział Pan, że:

Zakres operacji obejmował przeprowadzenie prac budowlanych, zakup wyposażenia do lokalu oraz koszty ogólne związane ze sporządzeniem projektu.

Zakres rzeczowo finansowy z wniosku o przyznanie pomocy: (…)

3.Na pytanie o treści: „Z jakich dokładnie funduszy pochodzą środki na realizację przedmiotowej Operacji będącej przedmiotem zapytania i na jakie lata zostały przewidziane?:, odpowiedział Pan, że:

Realizuje Pan przedsięwzięcie w ramach:

(…)

Uzyskana pomoc stanowi pomoc de minimis.

(...)

4.Na pytanie o treści: „Na co konkretnie (co było efektem) otrzymał Pan ww. dofinansowanie?”, odpowiedział Pan, że:

Realizacja przedsięwzięcia obejmowała budowę budynku usługowego – (…), zakup wyposażenia do lokalu oraz koszty ogólne (…). Przedmiotem operacji był rozwój przedsiębiorstwa poprzez budowę nowej bazy gastronomicznej – (…). Efektem realizacji przedsięwzięcia był rozwój firmy oraz zwiększenie zatrudnienia w firmie.

W związku z otwarciem lokalu zatrudniono (…) na stanowisku pomoc kuchenna. Przedsięwzięcie przyczyniło się do wzmocnienia działalności przedsiębiorstwa, zwiększenia konkurencyjności oraz obrotów ze sprzedaży.

5.Na pytanie o treści: „Do wykonywania jakich konkretnie czynności były/są/będą wykorzystywane przez Pana towary i usługi nabywane w związku z realizacją Operacji, będącej przedmiotem zapytania, tj. do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem VAT,

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

– prosimy wskazać uwzględniając fakt, czy ich wykorzystanie przekłada się na obszar działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz/lub działalności zwolnionej od podatku VAT, oraz/lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”, odpowiedział Pan, że:

W momencie dokonywania zakupu, usługi/towary nabył Pan do świadczenia czynności zwolnionych podmiotowo z VAT. Nie miał Pan ani zamiaru ani nie przewidywał wówczas rejestracji do VAT. Zgłoszenie do rejestracji VAT było wynikiem przekroczenia limitu obrotów zwolnionych z VAT.

Zakupione środki trwałe, jak również wybudowany lokal miały służyć prowadzonej przez Pana działalności zwolnionej podmiotowo z VAT, jednakże dynamiczny rozwój firmy sprawił, iż był Pan zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny.

6.Na pytanie o treści: „W jakim dokładnie okresie (należy podać datę/daty) otrzymywał Pan faktury w związku z realizacją Operacji będącej przedmiotem zapytania?”, odpowiedział Pan, że:

Faktury przedstawione do rozliczenia w ramach dofinansowania 06.04.2022 do 30.11.2023. Ostatnia faktura została wystawiona po dniu rejestracji jako podatnik VAT, natomiast nie został odliczony w jej ramach podatek VAT.

Wykaz faktur przedstawionych do wniosku o refundację:

(…)

7.Na pytanie o treści: „Czy zakupione towary stanowią środki trwałe w Pana działalności gospodarczej? Jeśli tak, to czy podlegają amortyzacji (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym)? Informacji prosimy udzielić odrębnie dla każdego środka trwałego”, odpowiedział Pan, że:

Zakupione wyposażenie oraz wybudowany lokal stanowią środki trwałe, natomiast nie podlegają amortyzacji.

8.Na pytanie o treści: „Czy wartość początkowa środków trwałych, wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 7, przekracza 15.000 zł? Informacji prosimy udzielić odrębnie dla każdego środka trwałego”, odpowiedział Pan, że:

Zakupiony w ramach dofinansowania sprzęt i wyposażenie stanowi środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł. Sprzęt i wyposażenie (…) – cena jednostkowa każdego z tych środków trwałych jest niższa niż 15.000 zł.

Budynek (…) stanowi środek trwały o wartości powyżej 15 000 zł.

9.Na pytanie o treści: „Czy okres korekty środków trwałych, wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 7, został zakończony? Informacji prosimy udzielić odrębnie dla każdego środka trwałego”, odpowiedział Pan: „Nie dotyczy”.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 listopada 2024 r.)

Czy ma Pan możliwość odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych w okresie od kwietnia 2022 r. do listopada 2023 r. w ramach realizowanej umowy o dofinansowanie?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 30 września 2024 r.)

W Pana opinii, nie ma Pan prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż w momencie realizacji zadania nie był Pan czynnym płatnikiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych w okresie od kwietnia 2022 r. do listopada 2023 r. w ramach realizowanej umowy o dofinansowanie – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza tym samym możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z cyt. art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia VAT muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję. Oznacza to, że odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług, co do zasady można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

·doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

·podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy:

Natomiast w art. 113 ust. 13 ustawy wskazano katalog towarów i usług w związku z wykonaniem których zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 29 kwietnia 2022 r.:

Natomiast w myśl art. 96 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

W tym miejscu należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, które uniemożliwiają identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 11b ustawy:

Ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 996), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” m.in. dodano od 1 października 2020 r. następujące przepisy:

Na podstawie art. 99 ust. 7c ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 13b ustawy:

Ustawą nowelizującą wprowadzono zmiany mające na celu uproszczenie obowiązków sprawozdawczych w podatku VAT, poprzez połączenie składanych dotychczas odrębnie informacji o prowadzonej ewidencji w formie JPK_VAT.

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

-od (...) r. prowadzi Pan działalność gospodarczą,

-w roku 2021 złożył Pan wniosek o dofinansowanie,

-momencie składania wniosku nie był Pan podatnikiem VAT czynnym,

-do września 2023 r. prowadził Pan działalność w (…), w której przygotowywał i sprzedawał Pan jedzenie (...). Realizacja przedsięwzięcia w ramach dofinansowania umożliwiła Panu budowę lokalu gastronomicznego – (…),

-od września 2023 r. prowadzi Pan (…), w którym oferuję Pan (...) jedzenie,

-operację realizował Pan w okresie od kwietnia 2022 r. do listopada 2023 r.,

-18 października 2023 r. został Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ponieważ przekroczył Pan limit obrotu zwolnionego z VAT (200 tys. zł),

-realizacja przedsięwzięcia obejmowała budowę budynku usługowego – (…), zakup wyposażenia do lokalu oraz koszty ogólne (…),

-przedmiotem Operacji był rozwój przedsiębiorstwa poprzez budowę nowej bazy gastronomicznej – (…). Efektem realizacji przedsięwzięcia był rozwój firmy oraz zwiększenie zatrudnienia w firmie,

-w momencie dokonywania zakupu, usługi/towary nabył Pan do świadczenia czynności zwolnionych podmiotowo z VAT,

-nie miał Pan ani zamiaru ani nie przewidywał Pan wówczas rejestracji do VAT. Zgłoszenie do rejestracji VAT było wynikiem przekroczenia limitu obrotów zwolnionych z VAT.

-zakupione środki trwałe, jak również wybudowany lokal miały służyć prowadzonej przez Pana działalności zwolnionej podmiotowo z VAT, jednakże dynamiczny rozwój firmy sprawił, iż był Pan zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny,

-do refundacji przedstawił Pan 48 faktur od 6 kwietnia 2022 r. do 30 listopada 2023 r. Ostatnia faktura została wystawiona po dniu rejestracji jako podatnik VAT, natomiast nie został odliczony podatek VAT,

-zakupiony w ramach dofinansowania sprzęt i wyposażenie stanowią środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł. Sprzęt i wyposażenie: (…) – cena jednostkowa każdego z tych środków trwałych jest niższa niż 15.000 zł,

-budynek (…) stanowi środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy ma Pan możliwość odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych w okresie od kwietnia 2022 r. do listopada 2023 r. w ramach realizowanej umowy o dofinansowanie.

Z całokształtu okoliczności w sprawie wynika, że w momencie dokonania większości zakupów z przyznanych Panu środków w ramach dofinansowania prowadził Pan działalność gospodarczą i nie był Pan czynnym podatnikiem podatku VAT – korzystał Pan ze zwolnienia przysługującemu Panu na podstawie art. 113 ustawy.

Natomiast jedną fakturę otrzymał Pan w momencie, kiedy był Pan już czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy, nie miał Pan więc prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur otrzymanych w okresie kiedy nie był Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT – korzystał Pan ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 113 ustawy, a wydatki służyły do wykonywania czynności zwolnionych.

Natomiast – jak Pan wskazał – do refundacji przedstawił Pan 47 faktur z okresu od kwietnia 2022 r. do września 2023 r. otrzymanych w okresie kiedy nie był Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – korzystał Pan ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 113 ustawy oraz zakupione środki trwałe, jak również wybudowany lokal miały służyć prowadzonej przez Pana działalności zwolnionej podmiotowo z VAT, jednakże dynamiczny rozwój firmy sprawił, iż był Pan zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny. Powyższe okoliczności wskazują na to, że nastąpiła zmiana przeznaczenia tych wydatków.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych może stworzyć możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie, który nie został odliczony przy tym nabyciu, przy spełnieniu zasad wynikających z art. 91 ustawy.

Wyjaśnić bowiem należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Natomiast od 1 stycznia 2023 r. ww. przepis brzmi:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Stosownie do treści art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego:

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. Natomiast gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas są one uznawane za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy:

Jak wynika z opis sprawy realizacja przedsięwzięcia w ramach dofinansowania umożliwiła Panu budowę lokalu gastronomicznego. W ramach poniesienia ww. wydatków doszło m.in. wybudowania budynku (…).

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że przedmiotowy budynek stanowi nieruchomość. Tym samym, w przypadku przedmiotowego budynku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, liczony od roku, w którym został on oddany do użytkowania.

Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W tym miejscu należy powtórzyć, że zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż niewykorzystanie budynku zgodnie z pierwotnym zamiarem i wykorzystanie przez Pana ww. wydatków związanych z budową budynku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT powoduje konieczność dokonania korekty na mocy art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

Zatem od wydatków, które poniósł Pan na budowę budynku (wytworzenie nieruchomości), które wykorzystywał Pan w swojej działalności w okresie kiedy nie był Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT – korzystał Pan ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 113 ustawy i w stosunku do których nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest Pan uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, w związku ze zmianą przeznaczenia nabywanych towarów i usług. Tym samym ma Pan prawną możliwość odzyskania podatku naliczonego VAT związanego z tymi zakupami.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków, które poniósł Pan w okresie kiedy nie był Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT – korzystał Pan ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 113 ustawy i wykorzystywał Pan w swojej działalności wskazać należy, że korekta określona w art. 91 ust. 7c ustawy, która odnosi się do towarów i usług „innych niż” wymienione w ust. 7a może dotyczyć nie tylko środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, ale także wszelkich innych towarów i usług (np. wyposażenia), które przyjęto do użytkowania i w stosunku do których zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiła w okresie 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zatem zasady korekty określone w treści przepisu art. 91 ust. 7c ustawy znajdą zastosowanie w przypadku towarów i usługi wymienionych we wniosku, które wykorzystywał Pan w swojej działalności w okresie kiedy nie był Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT – korzystał Pan ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 113 ustawy i w stosunku do których nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy nie upłynął okres 12 miesięcy od momentu ich zakupu. Zatem w odniesieniu do ww. towarów i usług jest Pan uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, w związku ze zmianą przeznaczenia nabywanych towarów i usług. Tym samym ma Pan prawną możliwość odzyskania podatku naliczonego VAT związanego z tymi zakupami.

Natomiast zasady korekty określone w treści przepisu art. 91 ust. 7c ustawy nie znajdą zastosowanie w przypadku towarów i usługi wymienionych we wniosku, które wykorzystywał Pan w swojej działalności w okresie kiedy nie był Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT – korzystał Pan ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 113 ustawy i w stosunku do których nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy od daty oddania do użytkowania przedmiotowych towarów i usług do czasu uzyskania przez Pana statusu czynnego podatnika VAT (tj. wykorzystywania towarów i usług do czynności opodatkowanych), upłynął okres 12 miesięcy Tym samym w odniesieniu do ww. towarów i usług nie jest Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, w związku ze zmianą przeznaczenia nabywanych towarów i usług. Tym samym nie ma Pan prawnej możliwości odzyskania podatku naliczonego VAT związanego z tymi zakupami.

Końcowo w odniesieniu do wydatku, który udokumentowany został fakturą wystawioną 30 listopada 2023 r. w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wskazać należy, że – po zarejestrowaniu się jako czynny podatnik podatku VAT, warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są spełnione, ponieważ od 18 października 2023 r. jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a poniesiony wydatek służy Panu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to przysługuje Panu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Podsumowanie

·Ma Pan prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze otrzymanej po rejestracji jako czynny podatnik VAT.

·W oparciu o art. 91 ust. 7c ustawy, nie ma Pan prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcyw odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł.

·W oparciu o art. 91 ust. 7c ustawy, ma Pan prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcyw odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł.

·Na mocy art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy ma Pan prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach związanych z wybudowaniem budynku (…), z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 ustawy.

Zatem Pana stanowisko oceniając je całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – pytania ostatecznie sformułowanego przez Pana w uzupełnieniu do wniosku. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 324 ze zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Pana do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).