Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.398.2024.4.JSU

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 30 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że majątek przenoszony przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, wpłynął 30 sierpnia 2024 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 października 2024 r. (wpływ 30 października 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

-A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

-B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

-C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

-D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Opis zdarzenia przyszłego

Planowany Podział

Wnioskodawca, A sp. z o.o. (dalej również jako „Spółka Dzielona”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami Spółki Dzielonej są D sp. z o.o. i C sp. z o.o. (dalej: „Wspólnicy Spółki Dzielonej”). Wspólnicy Spółki Dzielonej są polskimi rezydentami podatkowymi.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest prowadzenie działalności inwestycyjnej związanej z wznoszeniem budynków, ich komercjalizacją i zarządzaniem nieruchomościami. W związku z tym, Wnioskodawca prowadzi działania mające na celu wybudowanie i przystosowanie takich nieruchomości do dalszego wynajmu. Wnioskodawca prowadzi prace związane z budową kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego oraz budynków mieszkalnych, w tym przeznaczonych na wynajem (tzw. ...) (dalej: „Inwestycja”). Kompleks jest położony na działkach posadowionych w F u zbiegu ulic Q, V i W.

Elementem Inwestycji jest również budowa budynków mieszkalnych na sprzedaż, przy czym Wnioskodawca dokonał sprzedaży części działek związanych z tym etapem do innego podmiotu.

Z uwagi na skalę, złożoność Inwestycji i jej różnorodne funkcje, została ona podzielona na różne fazy. W pierwszym etapie realizowany jest projekt polegający na budowie budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek B”) zlokalizowanego w okolicach ulic Q, V i W, wraz z terenem (działkami) przylegającym do budynku i związanym z nim funkcjonalnie, garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja Budynek B”).

Planowane jest wykorzystanie Inwestycji Budynek B w ramach działalności polegającej na komercyjnym wynajmie poprzedzonym procesem budowy oraz odpowiednim zagospodarowaniem i przystosowaniem przestrzeni dla poszczególnym najemców (tzw. fit-out) (dalej: „Działalność Wynajmu Budynku B”).

Działalność Wynajmu Budynku B została wyodrębniona w Spółce Dzielonej jako segment działalności nazwany „(...)” (nazwa skrócona „ZCP Projekt B”) w dn. (...) r. (szczegółowy opis w części poniżej pt. Wyodrębnienie Działalności Wynajmu Budynku B).

Niezależnie od rozpoczęcia wynajmu komercyjnego Budynku B, Wnioskodawca będzie kontynuował podstawową działalność i realizował kolejne etapy Inwestycji polegające na przygotowaniu i budowie pozostałych budynków i dalej, długofalowo, na ich wynajmie lub sprzedaży.

W związku z istnieniem w Spółce Dzielonej potrzeby bardziej efektywnego zarządzania działalnością związaną z komercyjnym wykorzystaniem poszczególnych budynków w ramach Inwestycji oraz Działalnością Wynajmu Budynku B, planowane jest przeniesienie Działalności Wynajmu Budynku B i do istniejącej spółki - B sp. o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Podział”).

W konsekwencji Podziału, Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność związaną z Budynkiem B i zajmowała się jego komercyjnym wynajmem. W przypadku Spółki Dzielonej, po jej stronie pozostanie działalność dotycząca pozostałych po Podziale elementów Inwestycji, w tym przygotowywanie oraz realizacja budowy kolejnych budynków oraz ich wynajem lub sprzedaż („Działalność Pozostała”).

Podział zostanie przeprowadzony po zakończeniu budowy Budynku B oraz uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie. Biorąc pod uwagę harmonogram prac, na moment Podziału, na części powierzchni Budynku B powinny być zakończone prace adaptacyjne. Wnioskodawca będzie miał zawarte umowy najmu w stosunku do (przynajmniej) części powierzchni Budynku B, a w stosunku do pozostałej powierzchni, Wnioskodawca będzie miał podpisane listy intencyjne lub będzie prowadził rozmowy z jej potencjalnymi najemcami. Nie jest wykluczone, że na moment Podziału część powierzchni Budynku B będzie już stanowiła przedmiot najmu/umów generujący przychody z tego tytułu. Dodatkowo, Wnioskodawca na moment Podziału będzie również uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu powierzchni reklamowej, przypisanej do Budynku B.

W stosunku do części powierzchni, która pomimo podpisania umów najmu jej dotyczących, na moment Podziału nie będzie jeszcze stanowiła przedmiotu najmu generującego przychody z tytułu czynszu (m.in. z uwagi na prowadzone prace wykończeniowe wynajętych powierzchni), Wnioskodawca może otrzymywać od najemców przychody z tytułu opłat eksploatacyjnych lub opłat za media. Po Podziale, Spółka Przejmująca będzie kontynuowała wynajem Budynku B (w części udostępnionej najemcom), a w pozostałej części będzie prowadziła prace adaptacyjne mające na celu przystosowanie powierzchni do potrzeb najemców i ewentualnie prowadziła proces poszukiwania najemców.

Udziały w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte przez Wspólników Spółki Dzielonej w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wspólnicy Spółki Dzielonej są wspólnikami w Spółce Przejmującej i będą nimi na moment Podziału oraz przyjęta przez Wspólników Spółki Dzielonej dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólników Spółki Dzielonej dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Udziałowcy Spółki Dzielonej posiadają również łącznie 100% udziałów w Spółce Przejmującej. Na dzień poprzedzający dzień podziału Spółka Przejmująca nie będzie posiadać udziałów w Spółce Dzielonej. Podział Spółki Dzielonej nastąpi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „K.s.h.”) przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h.). Podział nastąpi poprzez przeniesienie części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. Jednocześnie część przedsiębiorstwa pozostanie w Spółce Dzielonej. Planowany Podział przez wydzielenie i przeniesienie Działalności Wynajmu Budynku B ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, będzie skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego i zapasowego Spółki Przejmującej oraz odpowiednim obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Dzielonej.

Kapitał własny (kapitał zakładowy i kapitał zapasowy - agio) Spółki Przejmującej zostanie podwyższony o określoną kwotę. W ramach podwyższenia kapitału zostaną utworzone nowe udziały, które będą w ramach Podziału objęte przez Wspólników Spółki Dzielonej. Udziały zostaną pokryte przenoszonym na Spółkę Przejmującą majątkiem Spółki Dzielonej stanowiącym wydzielaną część przedsiębiorstwa. Wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w ramach Podziału. Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikom Spółki Dzielonej. Wartość przenoszonych składników majątkowych w wyniku Podziału określona w stosownej uchwale w sprawie podziału przez wydzielenie, nie będzie niższa od wartości rynkowej.

W ramach Podziału nie jest przewidziane wniesienie żadnych dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 K.s.h. Jednocześnie, kapitały własne Spółki Dzielonej również zostaną pomniejszone w ustalonej proporcji, zgodnie z regulacjami K.s.h.

Wartość rynkowa składników przenoszonych do Spółki Przejmującej jest wyższa od ich wartości podatkowej w Spółce Dzielonej.

W wyniku planowanego Podziału, w stosunku do otrzymanych składników majątku Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg Spółki Dzielonej (kontynuacja wartości podatkowych). Dodatkowo, w Spółce Przejmującej całość przejętego majątku będzie dedykowana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka Dzielona jest i będzie na moment Podziału czynnym podatnikiem VAT, natomiast Spółka Przejmująca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Przedmiot przeniesienia w ramach Podziału

W ramach planowanego Podziału, przedmiotem wydzielenia w Spółce Dzielonej będzie zespół składników materialnych i niematerialnych w zakresie Działalności Wynajmu Budynku B, na który będą składać się:

1. Prawo użytkowania wieczystego działki X (dalej: „Działka”) powstałej z podziału działki XX, księga wieczysta (...), obręb (...). Fragment Działki może zostać wyodrębniony m.in. w wyniku wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej i przeznaczony pod drogę publiczną.

2. Prawo użytkowania wieczystego działki nr Y znajdującej się w bezpośrednim sąsiedztwie Budynku B, na której planowane jest odpowiednie zagospodarowanie terenu i przeznaczenie go na miejsce wypoczynku dla najemców Budynku B (dalej: „...”) wraz z dokumentacją dotyczącą zagospodarowania terenu. Prace dotyczące zagospodarowania terenu będą prowadzone przez Spółkę Przejmującą.

3. Budynek B posadowiony na Działce wraz z zabudowaniami towarzyszącymi w postaci przyłączy (np. sieć cieplna i wodociągowa) oraz zagospodarowanym terenem zielonym. Na moment dokonania Podziału Spółki Dzielonej, Budynek B będzie ukończony oraz będzie posiadał wszystkie niezbędne przyłącza, instalacje i urządzenia zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Dla Budynku B będzie wydane pozwolenie na użytkowanie. Dodatkowo, na części powierzchni będą rozpoczęte lub już zakończone prace mające na celu jej odpowiednie zaadaptowanie i wykończenie dla potrzeb najemców. Dalsze prace związane z Budynkiem B (zakończenie całego procesu wykończenia, adaptacji i wyposażenia lokali w Budynku B dla potrzeb najmu komercyjnego) będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą po zakończeniu procesu Podziału i przeniesieniu tych składników na Spółkę Przejmującą. Na moment Podziału, część powierzchni w Budynku B będzie objęta umowami najmu lub zawarcie umów najmu wobec tych powierzchni będzie przewidziane w podpisanych listach intencyjnych określających podstawowe warunki najmu, w szczególności moment przekazania powierzchni i cenę najmu;

4. Prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku B oraz listów intencyjnych (tam gdzie umowy najmu nie będą jeszcze zawarte). Na moment Podziału, Budynek B będzie już skomercjalizowany , tj. Wnioskodawca będzie miał zawarte umowy najmu lub podpisane listy intencyjne na część powierzchni Budynku B oraz będzie dążył do jak najszybszego udostępnienia tej powierzchni najemcom. Nie można również wykluczyć, że część najemców będzie już korzystała z powierzchni przed dokonaniem Podziału;

5. Prawa i obowiązki z umowy (ew. umów) finansującej budowę Budynku B; zarówno Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca są stronami umowy kredytowej finansującej Budynek B. Finansowanie jest przypisane do zespołu składników, który będzie przenoszony w ramach Podziału. Zgodnie z postanowieniami umowy kredytu, po dokonaniu Podziału, zobowiązania z umowy kredytowej wygasną wobec Spółki Dzielonej. W konsekwencji, po Podziale Spółka Przejmująca pozostanie jedynym kredytobiorcą.

6. Prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Budynkiem B

7. Prawa i obowiązki z pozostałych umów w tym:

a.umowy o wykonanie prac projektowych;

b.umowy na opracowanie Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia;

c.umów w zakresie dostawy mediów;

d.umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Budynku B (np. umowy ochrony, monitoringu przeciwpożarowego);

e.umów na wykonanie prac adaptacyjnych i wykończeniowych w lokalach w Budynku B w części w jakiej nie zostały jeszcze wynajęte;

f.umów o prowadzenie rachunków bankowych (złotówkowy i walutowy), dedykowanych i przyporządkowanych do Budynku B wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach;

8. Decyzje administracyjne, takie jak pozwolenie na budowę Budynku B lub inne decyzje wydane w ramach realizacji projektu, na przykład decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

9. Dokumentacja techniczna związana z budową i funkcjonowaniem Budynku B, w tym wszelkie otrzymane świadectwa i certyfikaty.

10. Rękojmie i/lub gwarancje związane z umowami na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych.

11. Należności wynikające z zawartych umów najmu w tym należności z tytułu opłat eksploatacyjnych.

12. Prawa i obowiązki oraz należności wynikające z umowy na wynajem powierzchni reklamowej.

13. Bieżące zobowiązania związane z Budynkiem B, wynikające m.in. z ww. umów.

14. Umowa o obsługę księgową.

Jak wskazano powyżej, w przypadku Działki przed lub ewentualnie po Podziale może dojść do wyodrębnienia jej części w wyniku wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej i przeznaczenia tej części pod drogę publiczną. Niemniej jednak, część przeznaczona pod drogę publiczną będzie wyłącznie małym elementem Działki, a wydzielenie nie będzie miało wpływu na samą budowę Budynku B oraz dalej Działalność Wynajmu Budynku B.

Obecnie, w Spółce Dzielonej zawarte są dwie umowy o świadczenie usług księgowych - umowa dotycząca działalności dotyczącej Budynku B oraz umowa dotycząca pozostałej części działalności Spółki Dzielonej. Umowa dotycząca działalności w ramach Budynku B zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej jako element składników przenoszonej działalności. Prawdopodobne jest, że umowa ta zostanie odpowiednio aneksowana i dostosowana do zakresu Działalności Wynajmu Budynku B. Jeśli na moment Podziału Spółka Przejmująca będzie podsiadała własną umowę na obsługę księgową, jest prawdopodobne, że umowa ta zostanie rozwiązana (zastąpi ją przejęta umowa o świadczenie usług księgowych dla Działalności Wynajmu Budynku B).

Możliwe jest, że część praw i obowiązków z ww. umów nie zostanie przeniesiona w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą jeśli np. wystąpią ograniczenia natury prawnej, jak brak zgody drugiej strony umowy na przeniesienie praw i obowiązków z umowy. W takim jednak wypadku, Spółka Dzielona podejmie odpowiednie działania, w tym zawarcie dodatkowych umów. Ponadto, istnieją umowy, zawarte przez Spółkę Dzieloną, które dotyczą całej Inwestycji, a które to umowy ze względu na ograniczenia natury prawnej (w tym administracyjne) nie mogą zostać przeniesione ani zawarte osobno w odniesieniu wyłącznie do Działalności Wynajmu Budynku B. W przypadku takich umów, skutki prawne ich realizacji będą dotyczyły odpowiednio Działalności Wynajmu Budynku B, a ponoszone koszty, ze względu na ich wykonywanie przez Spółkę Dzieloną, zostaną przypisane do Działalności Wynajmu Budynku B odpowiednim kluczem podobnie jak są przypisywane te i inne koszty obecnie do wyodrębnionej w ramach Spółki Dzielonej działalności związanej z Budynkiem B. Spółka Przejmująca będzie miała zapewniony dostęp do usług na podstawie tych umów.

Wyodrębnienie Działalności Wynajmu Budynku B

Od samego początku procesu inwestycyjnego działalność związana z Budynkiem B była traktowana przez Spółkę Dzieloną jako odrębna działalność. Stąd, już na etapie budowy, Spółka Dzielona dokonała na dzień (...) r. formalnego wydzielenia działalności związanej z Inwestycją Budynek B i Działalnością Wynajmu Budynku B (nazwanej ZCP Projekt B) w ramach Spółki Dzielonej.

Na Działalność Wynajmu Budynku B składały się w pierwszym etapie m.in. przygotowanie gruntu, koordynacja wykonania projektu architektoniczno-budowlanego, uzyskanie pozwoleń administracyjnych, zawarcie kontraktów z wykonawcami robót budowlanych oraz dostawcami usług i towarów, zarządzanie procesem budowy nieruchomości, a następnie komercjalizacja budynku biurowo-usługowego i jego wynajem. Spółka Przejmująca będzie zatem po Podziale kontynuowała zadania związane z Budynkiem B, w szczególności proces jego komercjalizacji i wynajem.

Działania związane z wyodrębnieniem obejmowały (i) podjęcie uchwały zarządu Spółki Dzielonej o wydzieleniu części działalności związanej z budową Budynku B jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z dwoma dyrektorami zarządzającymi, każdy z ramienia Wspólników Spółki Dzielonej (pełniącymi również funkcję członków zarządu Spółki Dzielonej) oraz określającej przedmiot działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa; (ii) przyjęcie odrębnego regulaminu organizacyjnego uwzględniającego wewnętrzną samodzielność finansową, organizacyjną i funkcjonalną, w tym określający podstawy działania, zadania, zasady kierowania oraz (iii) przyjęcie własnej polityki rachunkowości.

Wydzielenie stanowiło punkt wyjścia dla odrębnego ewidencjonowania zdarzeń związanych z Inwestycją Budynek B od pozostałej działalności Spółki Dzielonej. W momencie wydzielenia do działalności związanej z Inwestycją Budynek B zostały przypisane wszystkie związane z nim elementy na tamtym etapie i w miarę postępu prac są i będą przypisywane kolejne elementy.

Od momentu podjęcia uchwały, Wnioskodawca prowadził działalność dotyczącą budowy Inwestycji Budynek B traktując go jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony. Również wszelkiego rodzaju umowy, decyzje, prawa i obowiązki, aktywa i zobowiązania powstające po dacie podjęcia uchwał są i będą przyporządkowywane odpowiednio do Inwestycji Budynek B w zakresie w jakim go dotyczą.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przejawem wyodrębnienia organizacyjnego Działalności Wynajmu Budynku B w Spółce Dzielonej na moment Podziału będą przede wszystkim odpowiednio przyporządkowane aktywa i zobowiązania pozwalające na prowadzenie wyżej opisanej działalności gospodarczej i odpowiednio przyporządkowane umowy, które docelowo służą osiąganiu przychodów z wynajmu komercyjnego Budynku B.

Należy też podkreślić, że wyodrębnienie to nastąpiło dużo wcześniej - jak wskazano powyżej, z dniem (...) r. dokonano formalnego wydzielenia działalności związanej z Budynkiem B w ramach Spółki Dzielonej w drodze uchwały zarządu (ZCP Projekt B). W dokumentach związanych z wyodrębnieniem, nastąpiła alokacja - istniejących na moment formalnego wyodrębnienia i procesu budowy Budynku B - elementów do Działalności Wynajmu Budynku B. W miarę postępu prac, budowy Budynku B oraz jego komercjalizacji, Działalność Wynajmu Budynku B będzie uzupełniana o kolejne elementy. Na moment Podziału do Działalności Wynajmu Budynku B będą przyporządkowanie w szczególności:

•składniki majątku, w tym prawa użytkowania wieczystego Działki i posadowionego na niej Budynku B; prawo użytkowania wieczystego działki przeznaczonej na (...);

•umowy dotyczące Budynku B, w tym umowy najmu, umowy o wykonanie prac adaptacyjnych w budynku, umowy dotyczące dostawy mediów, a więc umowy o odrębnej specyfice od umów związanych z umowami w ramach Działalności Pozostałej;

•dokumentacja techniczna Budynku B, w tym wszelkie otrzymane świadectwa i certyfikaty, rękojmie i/lub gwarancje związane z umowami na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych w części, w jakiej zostały już zakończone;

•należności wynikające z zawartych umów;

•zasoby osobowe dedykowane do realizacji Działalności Wynajmu Budynku B w ramach usług świadczonych przez spółkę zarządzającą - Spółka Dzielona posiada aktualnie jedną umowę o zarządzenia z dedykowanym podmiotem zarządzającym w Grupie zarówno dla Działalności Pozostałej jak i Działalności Wynajmu Budynku B. Niemniej, w ramach tej umowy Działalnością Wynajmu Budynku B zajmują się wyspecjalizowane w tym obszarze osoby, dedykowane stricte do działalności związanej z najmem komercyjnym oraz uprzednim przygotowaniem i wyposażeniem nieruchomości (Budynku B) do tego typu działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne Inwestycji Budynek B i Działalności Wynajmu Budynku B na moment Podziału będzie przejawiać się tym, że składające się na tę działalność składniki majątkowe oraz zobowiązania jak np.:

-Działka i Budynek B, działka przeznaczona na (...);

-umowa (ew. umowy) dotycząca finansowania;

- umowa o zarządzanie i zasoby osobowe dedykowane do zarządzania wynajmem Budynku B i samą nieruchomością (dyrektorzy zarządzający)

-prawa i obowiązki z umów dostawy mediów, serwisowych, prac adaptacyjnych i wykończeniowych w Budynku B;

-prawa i obowiązki z zawartych umów najmu Budynku B;

będą powiązane poprzez cel, jakiemu służą. Celem tym będzie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie adaptacji powierzchni Budynku B (w części jeszcze niewykończonej), zarządzania budynkiem i czerpania pożytków z najmu komercyjnego (lub ewentualnie sprzedaży budynku w przyszłości). Dodatkowo Spółka Przejmująca będzie prowadzić prace związane z zagospodarowaniem (...).

Cele te różnią się od zasadniczego celu, który jest realizowany przez zespół składników, który pozostanie w Spółce Dzielonej, a który służył będzie odrębnej Działalności Pozostałej i prac związanych z budową i komercjalizacją pozostałych budynków w ramach Inwestycji. W ramach Podziału dojdzie więc do przeniesienia działalności, która już obecnie jest i na moment podziału będzie odrębna od działalności deweloperskiej Spółki Dzielonej, pełni odrębne funkcje i realizuje odrębne cele (wynajem Budynku B). Po Podziale, Spółka Przejmująca będzie samodzielnie wynajmować Budynek B (co nie wyklucza możliwości zlecania podmiotom trzecim poszczególnych czynności z tym związanych, np. na podstawie umowy o zarządzanie).

Bezpośrednio po Podziale, Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątku (wchodzące w skład Działalności Wynajmu Budynku B). Kontynuacja ta będzie możliwa dzięki kompleksowemu charakterowi Działalności Wynajmu Budynku B, w skład której będą wchodzić w szczególności umowy najmu, środki finansowe i umowy finansujące działalność czy umowa o zarządzanie nieruchomością.

Co do zasady, bezpośrednio po Podziale nie będzie więc konieczne podjęcie dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia i kontynuowania działalności. W przypadku tych umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły Budynkowi B oraz jednocześnie innej działalności Spółki Dzielonej (obsłudze pozostałych etapów Inwestycji) - w przypadku pozostawienia ww. usług lub składników majątku w Spółce Dzielonej, Spółka Przejmująca zapewni we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług/korzystanie z określonych składników majątku na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę Przejmującą ze Spółką Dzieloną, bądź też zawartych przez Spółkę Przejmującą z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Spółki Przejmującej. Usługi te, jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji Działalności Wynajmu Budynku B lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie w ramach niezależnego podmiotu gospodarczego.

Wyodrębnienie finansowe

W zakresie wyodrębnienia finansowego, z dniem (...) r., w systemie księgowym Spółki Dzielonej, nastąpiło wyodrębnienie działalności związanej z budową Inwestycji Budynek B w sposób pozwalający na pełne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych z nią związanych. W ramach systemu księgowego Spółki Dzielonej, prowadzona jest szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych, pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do działalności Inwestycji Budynek B. Takie ewidencjonowanie będzie prowadzone przez cały okres budowy Budynku B i „nowe” zdarzenia, związane z budową Budynku B są i będą tak przypisywane. W związku z powyższym, dla potrzeb Podziału, możliwe jest i będzie na moment podziału sporządzenie odrębnych bilansu oraz rachunku zysków i strat ilustrujących od strony finansowej Inwestycję Budynek B i Działalności Wynajmu Budynku B.

System księgowy już teraz zapewnia (i będzie zapewniał na moment Podziału) możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z inwestycją Budynek B. Przypisanie do działalności związanej z Inwestycją Budynek B przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań jest możliwe na skutek przypisania faktur związanych bezpośrednio z budową Budynku B (np. faktury wykonawców robót budowalnych dotyczących tego budynku), zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych, w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących Inwestycji Budynek B i Działalności Pozostałej Spółki Dzielonej. Podział Spółki Dzielonej nastąpi w oparciu o bilans sporządzony na potrzeby Podziału.

Działalność Wynajmu Budynku B ma i będzie miała również przyporządkowane już obecnie dwa własne rachunki bankowe służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności. Dedykowane rachunki bankowe w PLN i EUR będą przeniesione w ramach Podziału wraz ze środkami na tych rachunkach dedykowanymi Działalności Wynajmu Budynku B. Działalność Wynajmu Budynku B posiada odrębny budżet od pozostałej działalności w Spółce Dzielonej. W oparciu o przedmiot przekazania na rzecz Spółki Przejmującej, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Budynku B polegającej na kontynuacji adaptacji powierzchni (w części niewykończonej na moment Podziału), realizacji umów najmu i zarządzaniu najmem komercyjnym Budynku B bez konieczności angażowania innych składników majątku Spółki Dzielonej. W oparciu o przekazany majątek, Spółka Przejmująca będzie czerpać pożytki z wynajmu Budynku B.

Majątek pozostający w Spółce Dzielonej po Podziale

Na skutek planowanego Podziału w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych w zakresie Działalności Pozostałej, na który będą się składać m.in:

1.Prawo użytkowania wieczystego działek nr (...), u zbiegu ulic Q, V i W w F, powstałych z podziału działki XX, obręb (...). Łączna powierzchnia działek wynosi ponad (…) ha.

2.Inny majątek rzeczowy Spółki Dzielonej związany z pozostałymi etapami Inwestycji obejmujący m.in.:

a.budynek o funkcji usługowej, w którym Spółka Dzielona prowadzi aktualnie prace zabezpieczające, zlokalizowany na działce Z;

b.zaplecze budowlane, w tym wykorzystywane na podstawie umów z podmiotami trzecimi (kontenery, ogrodzenia terenu budowy, utwardzenie terenu budowy);

c.elementy zadaszenia, pozostałe po rozbiórce budynku;

d.przyłącza tymczasowe.

3.Prawa i obowiązki z umów powiązanych z aktywnością deweloperską i przygotowaniem działek pod budowę pozostałych budynków wznoszonych w ramach Inwestycji, w tym:

a.udokumentowana wiedza dotycząca prac w toku/prac przygotowawczych dotyczących kolejnych etapów Inwestycji m.in. w postaci korespondencji mailowej, raportów merytorycznych, notatek ze spotkań z projektantami czy inżynierami;

b.umowy o obsługę prawną;

c.umowa o obsługę księgową;

d.umowy o wykonanie map dla celów projektowych;

e.umowy o wykonanie prac rozbiórkowych;

f.umowy o opracowanie studium inwestycji;

g.umowy o świadczenie usług ochrony i monitoringu;

h.umowy o wykonanie remediacji gruntu;

i.umowy o zarządzanie w zakresie pozostałych projektów realizowanych przez spółkę;

j.umowy o wykonanie projektów architektonicznych;

k.umowy o wykonanie przebudowy sieci;

l.umowy najmu biura na cele prowadzenia działalności gospodarczej;

m.umowy pożyczek niedotyczące Budynku B.

4.Prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie i obsługę rachunków bankowych Spółki Dzielonej, w zakresie, w jakim dotyczą one pozostałych etapów Inwestycji.

5.Środki pieniężne na rachunkach bankowych.

W opinii Wnioskodawcy, zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą wyposażone w odpowiednie środki materialne i niematerialne, które pozwolą im na dalsze funkcjonowanie i prowadzenie odpowiednio Działalności Wynajmu Budynku B oraz Działalności Pozostałej.

Wyodrębnienie Działalności Pozostałej w Spółce Dzielonej

Wyodrębnienie organizacyjne w Spółce Dzielonej Działalności Pozostałej na moment Podziału przejawiać się przede wszystkim będzie przyporządkowaniem do niej określonych zasobów - tj. pozostałych działek, umów i planów biznesowych związanych z kolejnymi etapami Inwestycji, zakończeniem budowy budynków o funkcjach usługowych i handlowych oraz ich przystosowaniem do komercyjnego wykorzystania. Przy czym możliwe jest, że w miarę postępu prac, realizacja budowy/adaptacji poszczególnych budynków będzie odbywać się w ramach odrębnych podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji, jest możliwe i będzie możliwe na moment Podziału zidentyfikowanie elementów majątku Spółki Dzielonej przyporządkowanych do pozostałych etapów Inwestycji.

Wyodrębnienie funkcjonalne w Spółce Dzielonej Działalności Pozostałej przejawiać się będzie powiązaniem działek, praw i obowiązków z umów realizacji pozostałych etapów Inwestycji, należności i zobowiązań, z celem jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem pozostałych budynków w ramach Inwestycji, adaptacją i wynajmem. W oparciu o przedmiot pozostający w Spółce Dzielonej, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak dotychczas. W miarę postępu prac związanych z pozostałymi etapami Inwestycji, Spółka Dzielona będzie zawierać kolejne umowy z dostawcami usług czy też zaciągać finansowania służące realizacji przedsięwzięcia.

Z kolei wyodrębnienie finansowe Działalności Pozostałej przejawiać się będzie w tym, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwalać będzie na przyporządkowanie w ramach Spółki Dzielonej kosztów, należności i zobowiązań związanych z Działalnością Pozostałą, odrębną od Działalności Wynajmu Budynku B. Możliwe jest również, dla celów zarządczych, sporządzenie sprawozdań finansowych (osobnego dla Inwestycji Budynek B i dla Działalności Pozostałej), czy też sporządzenie innych kluczowych wskaźników finansowych (opierających się na ewidencji księgowych lub elementach sprawozdania finansowego jak bilans lub rachunek zysków i strat). Dla potrzeb Podziału, będzie sporządzony taki bilans.

Spółka Dzielona posiada również rachunki bankowe przypisane do Działalności Pozostałej służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności oraz odrębny od działalności związanej z Budynkiem B budżet. Rachunki te pozostaną w Spółce Dzielonej wraz z gotówką znajdującą się na nich.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Dzielona ma zawarte osobne umowy o zarządzanie dot. innych etapów Inwestycji niż Budynek B, które pozostaną w Spółce Dzielonej, co umożliwi kontynuację działalności gospodarczej w Spółce Dzielonej w takim zakresie jak przed Podziałem.

Z kolei składniki materialne i niematerialne niewchodzące w skład majątku przenoszonego w ramach Podziału będą wykorzystywane do kontynuowania działalności związanej z Działalnością Pozostałą w Spółce Przejmującej.

Podział Spółki Dzielonej nie będzie związany z przejęciem pracowników (Spółka Dzielona nie zatrudnia pracowników).

Nie jest wykluczone, że w ramach postępu prac i dalszego rozwoju Inwestycji, ze Spółki Dzielonej będą wydzielane w przyszłości kolejne działalności związane z komercyjnym wykorzystaniem innych budynków w celu oddzielenia ich od Działalności Pozostałej z tożsamych względów jak wydzielenie Działalności Wynajmu Budynku B.

Uzasadnienie planowanego Podziału

Planowany Podział ma na celu przede wszystkim rozdzielenie do odrębnych podmiotów prawnych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) odrębnych rodzajów działalności, tj. oddzielenie działalności związanej z Budynkiem B, w tym dokończeniem procesu jego adaptacji i komercyjnego wynajmu oraz czerpaniem z tego tytułu pożytków (Działalność Wynajmu Budynku B) od pozostałej działalności inwestycyjnej związanej z wznoszeniem pozostałych budynków w ramach inwestycji, w tym ich późniejszą komercjalizacją i wynajmem.

Z uwagi na odmienność ryzyk i odpowiedzialności wynikających z tych różnych rodzajów działalności dotyczących różnych aktywów nieruchomościowych i etapów ich realizacji (odpowiedzialność wynikająca z działalności deweloperskiej ma inny charakter od odpowiedzialności wynikającej z wynajmu komercyjnego) oraz ich specyfiki, projekty te wymagają odmiennych zasad finansowania i odmiennego modelu zarządzania nimi. Może to być w sposób bardziej transparentny realizowane w ramach odrębnych podmiotów prawnych.

Brak wyraźnego rozdzielenia Działalności Pozostałej od Działalności Wynajmu Budynku B prowadziłby do niepożądanego mieszania się jednej spółce ryzyk prawnych typowych dla usług komercyjnych związanych z lokalami (np. w zakresie sporów z najemcami) i typowych dla działalności deweloperskiej (np. proces budowy, odpowiedzialność za zobowiązania wobec wykonawców) czy też biznesowych (np. odmienne wskaźniki rentowności, odmienna specyfika bieżącego i strategicznego zarządzania). Również z perspektywy podmiotu finansującego inwestycje pożądane jest aby w finansowanym podmiocie nie występowały dwa różne typy działalności o dużej skali.

Wydzielenie Działalności Wynajmu Budynku B kluczowe jest ze względu na kwestię finansowania Inwestycji. Obecnie, Wnioskodawca oraz Spółka Przejmująca są stronami umowy finansowania budowy Budynku B. Jednym z warunków uzyskania pełnego finansowania jest formalne wydzielenie części działalności związanej z Budynkiem B oraz następnie Podziału. Po dokonaniu Podziału, zobowiązania z umowy kredytowej wygasną wobec Spółki Dzielonej. W konsekwencji, strony czynią zadość warunkom umowy kredytowej zabezpieczając tym samym finansowanie całego procesu.

Ponadto, Wnioskodawca chce zaznaczyć, że przedmiotem pytań we wniosku nie jest ocena czy przeniesienie Działalności Wynajmu Budynku B w drodze podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Inne okoliczności związane z Podziałem

Spółka Dzielona występowała uprzednio z wnioskiem o interpretację dotyczącym Inwestycji, jednak dotyczył on innego zdarzenia przyszłego rozpatrywanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

- zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony w ramach Podziału przez wydzielenie, t.j. Działalność Wynajmu Budynku B, będzie mógł samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot samodzielnie realizujący określone zadania gospodarcze. Zadania te będą związane z komercyjnym wynajmem Budynku B. Spółka Przejmująca będzie kontynuowała wynajem Budynku B (w części udostępnionej najemcom), a w pozostałej części będzie prowadziła prace adaptacyjne mające na celu przystosowanie powierzchni do potrzeb najemców i ewentualnie prowadziła dalszy proces poszukiwania najemców.

- bezpośrednio po Podziale, Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątku (wchodzące w skład Działalności Wynajmu Budynku B). Kontynuacja ta będzie możliwa dzięki wykorzystaniu zasobów przeniesionych do Spółki Przejmującej w ramach Podziału. Obejmują one kompleksową Działalność Wynajmu Budynku B, w szczególności Budynek B, umowy najmu, środki finansowe i umowy finansujące działalność czy umowę o zarządzanie nieruchomością. Są to kluczowe elementy umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w Budynku B.

Bezpośrednio po Podziale nie będzie więc konieczne podjęcie dodatkowych istotnych działań, które warunkowałoby możliwość prowadzenia i kontynuowania działalności związanej z komercyjnym wynajmem Budynku B.

Spółka Przejmująca może natomiast prowadzić działania wspierające prowadzenie przez nią Działalności Wynajmu Budynku B. Dotyczy to np. zawarcia odrębnych umów, które swoim zakresem przed Podziałem służyły Budynkowi B oraz jednocześnie innej działalności Spółki Dzielonej (obsłudze pozostałych etapów Inwestycji), a które nie zostały przeniesione, np. umowa partycypacji w niektórych kosztach wspólnych. Należy jednak zaznaczyć, że umowy te, jako pomocnicze, nie będą decydować o możliwości realizacji Działalności Wynajmu Budynku B lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie tej działalności w ramach niezależnego podmiotu gospodarczego.

W miarę postępu komercjalizacji wynajmu Budynku B, Spółka Przejmująca będzie też zawierać nowe umowy z najemcami oraz umowy w zakresie zagospodarowania i przystosowania przestrzeni dla tych najemców (tzw. fit-out). Takie działanie nie oznacza jednak, że po Podziale Spółka Przejmująca nie będzie miała faktycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie. Proces poszukiwania najemców i zawierania umów najmu jest nieodłącznie związany z komercyjnym wynajem i specyfiką Działalności Wynajmu Budynku B. Działania te są podejmowane w sposób ciągły niezależnie od Podziału i przeniesienia Działalności Wynajmu Budynku B do Spółki Przejmującej. Podsumowując, przeniesienie Działalności Wynajmu Budynku B do Spółki Przejmującej umożliwi jej kontunuowanie działalności w zakresie prowadzonym obecnie przez Spółkę Dzieloną, co nie zmienia faktu, że Spółka Przejmująca będzie podejmowała dalsze działania w celu rozwijania tej działalności i jej rozszerzania.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 6)

Czy majątek przenoszony przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Zainteresowanych, Majątek przeniesiony przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie Działalności Wynajmu Budynku B pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy kodeks cywilny) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Jak zostało przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania numer 1, Działalność Wynajmu Budynku B będzie mogła zostać uznana za całość organizacyjną oraz funkcjonalną, a tym samym będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, również w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie Działalności Wynajmu Budynku B ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem:

Podział może być dokonany przez:

1.przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2.zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3.przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4.przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, podziału przez wydzielenie. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub przeniesienia w trybie podziału przez wydzielenie.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita-Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Państwa Spółki jest prowadzenie działalności inwestycyjnej związanej z wznoszeniem budynków, ich komercjalizacją i zarządzaniem nieruchomościami. W związku z tym, Spółka prowadzi działania mające na celu wybudowanie i przystosowanie takich nieruchomości do dalszego wynajmu. Spółka prowadzi prace związane z budową kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego oraz budynków mieszkalnych, w tym przeznaczonych na wynajem.

W związku z istnieniem w Spółce potrzeby bardziej efektywnego zarządzania działalnością związaną z komercyjnym wykorzystaniem poszczególnych budynków w ramach Inwestycji oraz Działalnością Wynajmu Budynku B, planowane jest przeniesienie Działalności Wynajmu Budynku B i do istniejącej spółki Przejmującej w ramach podziału Państwa Spółki przez wydzielenie.

Planowany Podział ma na celu przede wszystkim rozdzielenie do odrębnych podmiotów prawnych odrębnych rodzajów działalności, tj. oddzielenie działalności związanej z Budynkiem B, w tym dokończeniem procesu jego adaptacji i komercyjnego wynajmu oraz czerpaniem z tego tytułu pożytków (Działalność Wynajmu Budynku B) od pozostałej działalności inwestycyjnej związanej z wznoszeniem pozostałych budynków w ramach inwestycji, w tym ich późniejszą komercjalizacją i wynajmem.

Ponadto – jak Państwo wskazali w opisie sprawy – wydzielenie Działalności Wynajmu Budynku B kluczowe jest ze względu na kwestię finansowania Inwestycji. Obecnie, Państwa Spółka oraz Spółka Przejmująca są stronami umowy finansowania budowy Budynku B. Jednym z warunków uzyskania pełnego finansowania jest formalne wydzielenie części działalności związanej z Budynkiem B oraz następnie Podziału. Po dokonaniu Podziału, zobowiązania z umowy kredytowej wygasną wobec Spółki Dzielonej. W konsekwencji, strony czynią zadość warunkom umowy kredytowej zabezpieczając tym samym finansowanie całego procesu.

Jak podali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego - od samego początku procesu inwestycyjnego działalność związana z Budynkiem B była traktowana przez Spółkę Dzieloną jako odrębna działalność. Dlatego, już na etapie budowy, Spółka Dzielona dokonała (...) r. formalnego wydzielenia działalności związanej z Inwestycją Budynek B i Działalnością Wynajmu Budynku B (nazwanej ZCP Projekt B) w ramach Spółki Dzielonej.

1. Prawo użytkowania wieczystego działki X - Fragment Działki może zostać wyodrębniony m.in. w wyniku wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej i przeznaczony pod drogę publiczną.

2. Prawo użytkowania wieczystego działki nr Y znajdującej się w bezpośrednim sąsiedztwie Budynku B, na której planowane jest odpowiednie zagospodarowanie terenu i przeznaczenie go na miejsce wypoczynku dla najemców Budynku B wraz z dokumentacją dotyczącą zagospodarowania terenu.

3. Budynek B posadowiony na Działce wraz z zabudowaniami towarzyszącymi w postaci przyłączy (np. sieć cieplna i wodociągowa) oraz zagospodarowanym terenem zielonym;

4. Prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku B oraz listów intencyjnych (tam gdzie umowy najmu nie będą jeszcze zawarte). Na moment Podziału, Budynek B będzie już skomercjalizowany, tj. Państwa Spółka będzie miała zawarte umowy najmu lub podpisane listy intencyjne na część powierzchni Budynku B oraz będzie dążyła do jak najszybszego udostępnienia tej powierzchni najemcom;

5. Prawa i obowiązki z umowy (ew. umów) finansującej budowę Budynku B; zarówno Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca są stronami umowy kredytowej finansującej Budynek B.