Interpretacja indywidualna– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących przyszłej inwestycji w obcy środek trwały, tj. modernizacji lokalu w celu zapewnienia mieszkań pracownikom, za które nie będą ponosili kosztów. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 listopada 2024 r. (wpływ 14 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo Spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod (…). Spółka została założona 19 grudnia 2018 r.

Podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zajmują się Państwo usługami związanymi z termomodernizacjami budynków. Usługi są sklasyfikowane w PKD pod symbolem 41.20.Z, 41.10.Z oraz 43.12.Z.

W przyszłości planują Państwo rozwój działalności Spółki poprzez skompletowanie niezbędnego zaplecza do realizacji projektów z wyżej wymienionego zakresu. Chcieliby Państwo zatrudnić pracowników fizycznych z (…). W celu zapewnienia pracownikom komfortowych warunków w Polsce, planują Państwo zrealizować inwestycję w obce środki trwałe poprzez wynajęcie lokalu i stworzenia tam mieszkań dla pracowników z (…).  W związku z tym poniosą Państwo koszty związane z zakupem materiałów budowlanych. Planują Państwo nie pobierać od pracowników opłat związanych z wynajmem i eksploatacją mieszkań, chcieliby Państwo ponieść całkowity koszt modernizacji oraz wyposażenia mieszkań, a pracownikom udostępnić je nieodpłatnie.

Doprecyzowanie opis sprawy

Na pytanie w wezwaniu:

1.Czy są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług.

Odpowiedzieli Państwo, że:

Tak, (…) jest czynnym podatnikiem VAT.

2.Czy będą Państwo zawierali umowy z pracownikami, na podstawie których będą im udostępniali lokale mieszkalne?

Odpowiedzieli Państwo, że:

Nie zamierzają Państwo zawierać z pracownikami umów na podstawie których będą Państwo udostępniać im lokale mieszkalne. Chcieliby Państwo, aby każdy zatrudniony przez Państwa pracownik miał zapewnione zakwaterowanie, po nawiązaniu z Państwem stosunku pracy.

3.Czy będą Państwo udostępniali lokale mieszkalne pracownikom odpłatnie czy nieodpłatnie?

Odpowiedzieli Państwo, że:

Zamierzają Państwo udostępniać pracownikom lokale mieszkalne nieodpłatnie.

4.Czy w udostępnionym lokalu mieszkalnym ww. pracownicy będą realizowali wyłącznie cele mieszkaniowe i czy będzie dochodzić do przeniesienia do ww. lokalu mieszkalnego ośrodka życiowego tych pracowników?

Odpowiedzieli Państwo, że:

W udostępnionym lokalu mieszkalnym pracownicy będą realizowali wyłącznie zakwaterowanie, niemniej jednak nie będzie dochodziło do przeniesienia do lokalu mieszkalnego ośrodka życiowego, to znaczy przyszli pracownicy będą mogli korzystać z udostępnionych przez Państwa lokali, natomiast nie będą w nich prowadzić wspólnego gospodarstwa domowego ze swoimi ewentualnymi rodzinami.

5.Czy wynajmowanie przez Państwa lokali mieszkalnych i następnie ich udostępnianie ww. pracownikom będzie niezbędne w celu prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej? Prosimy o szczegółową odpowiedź i wskazanie z jakich szczególnych okoliczności to wynika.

Odpowiedzieli Państwo, że:

Są Państwo Spółką działającą w sektorze budownictwa. Uważają Państwo, że wynajmowanie lokali mieszkalnych, a następnie ich udostępnianie pracownikom będzie niezbędnym celem w prowadzeniu przez Państwa działalności gospodarczej, ponieważ w ten właśnie sposób zamierzają Państwo zachęcić przyszłych pracowników do podjęcia zatrudnienia w Państwa Spółce, a co za tym idzie mają Państwo na celu zbudowanie trwałej kadry pracowniczej, która umożliwiłaby Państwu realizację kontraktów oraz pomoże w rozwoju firmy.

Państwa zdaniem, Spółka działająca w branży budowlanej jest na tyle specyficzną branżą w prosperowaniu, której niezawodni są ludzie, jako że rynek pracowniczy jest bardzo niestabilny, a rotacja pracowników fizycznych jest bardzo duża, zamierzają Państwo wprowadzić powyższy plan, aby zdjąć z Państwa przyszłych pracowników konieczność samodzielnego ustabilizowania sytuacji związanej z zakwaterowaniem i w ten właśnie sposób zachęcić ich do pracy w Państwa firmie.

6.Kto będzie stroną umowy najmu lokali mieszkalnych, tj. Państwo, czy Państwa pracownicy?

Odpowiedzieli Państwo, że:

Stroną umowy najmu lokali będzie firma – (…). Pierwotnie umowa będzie podpisana na najem lokalu użytkowego. Pomieszczenie składające się z powierzchni handlowej (sklepu) Spółka ma zamiar przekształcić w lokale mieszkalne. Do realizacji celu przebudowy/przekształcenia ma zamiar zakupić materiały budowlane z których będzie można odliczyć VAT.

Pytanie

Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VATu z faktur dotyczących przyszłej inwestycji w obcy środek trwały, tj. modernizacji lokalu w celu zapewnienia mieszkań pracownikom,  za które nie będą ponosili kosztów?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących przyszłej inwestycji związanej z zapewnieniem nieodpłatnych mieszkań kadrze pracowniczej. Uważają Państwo, że działają w interesie Spółki, ponieważ z uwagi na specyficzny rynek branży budowlanej i dużą rotację zatrudnienia, oddanie pracownikom nieodpłatnych mieszkań zapewni im godne warunki bytowe, a także finansowe (brak ponoszenia opłat z tytułu najmu) i pozwoli na stworzenie zespołu, który zostanie z Państwem na dłużej, a to pozwoli Państwu na realizację nowych projektów.

Znaleźli Państwo stanowiska Sądów w tej sprawie – WSA w Łodzi w wyroku z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 690/22, w którym Sąd uznał, że najem lokali celem ich nieodpłatnego udostępnienia pracownikom jest związane z wykonywanymi przez podatnika czynnościami odpłatnymi – w Państwa przypadku jest to chęć pozyskania kadry pracowniczej, która będzie realizowała usługi świadczące przez Spółkę – prace budowlane.  W wyroku z 12 grudnia 2023 r. (sygn. I FSK 281/23) NSA stwierdził, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na najem lokali mieszkalnych udostępnianych nieodpłatnie pracownikom.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego  w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze  w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje  m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1)wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2)wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą  i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Państwa działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W przyszłości planują Państwo rozwój działalności, poprzez skompletowanie niezbędnego zaplecza do realizacji projektów z wyżej wymienionego zakresu. Chcieliby Państwo zatrudnić pracowników fizycznych z (…). W celu zapewnienia pracownikom komfortowych warunków w Polsce, planują Państwo zrealizować inwestycję w obce środki trwałe poprzez wynajęcie lokalu  i stworzenia tam mieszkań dla pracowników z (…). W związku z tym poniosą Państwo koszty związane z zakupem materiałów budowlanych.

Nie zamierzają Państwo zawierać z pracownikami umów na podstawie których będą Państwo udostępniać im lokale mieszkalne. Chcieliby Państwo, aby każdy zatrudniony przez Państwa pracownik miał zapewnione zakwaterowanie, po nawiązaniu z Państwem stosunku pracy. Zamierzają Państwo udostępniać pracownikom lokale mieszkalne nieodpłatnie. W udostępnionym lokalu mieszkalnym pracownicy będą realizowali wyłącznie zakwaterowanie, niemniej jednak nie będzie dochodziło do przeniesienia do lokalu mieszkalnego ośrodka życiowego, to znaczy przyszli pracownicy będą mogli korzystać z udostępnionych przez Państwa lokali, natomiast nie będą w nich prowadzić wspólnego gospodarstwa domowego ze swoimi ewentualnymi rodzinami.

Stroną umowy najmu lokali będą Państwo.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących przyszłej inwestycji w obcy środek trwały, tj. modernizacji lokalu w celu zapewnienia mieszkań pracownikom, za które nie będą ponosili kosztów.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej zwanej Kodeksem cywilnym:

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie rzeczy do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Na podstawie art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania  z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei, użyczenie lokali mieszkalnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne  w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych Pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a Pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli  ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie, jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie przez Państwa pracownikom lokali mieszkalnych będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ  w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest realizacja Państwa celów gospodarczych – zapewnienie Spółce pracowników, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Jak bowiem Państwo wskazali, planują Państwo rozwój Spółki, poprzez skompletowanie niezbędnego zaplecza do realizacji projektów dotyczących usług związanych z termomodernizacją budynków. W tym celu, chcieliby Państwo zatrudnić pracowników fizycznych z (…).  Aby zapewnić pracownikom komfortowe warunki w Polsce, planują Państwo zrealizować inwestycję w obce środki trwałe poprzez wynajęcie lokalu. Chcieliby Państwo, aby każdy zatrudniony przez Państwa pracownik miał zapewnione zakwaterowanie, po nawiązaniu  z Państwem stosunku pracy.

Wynajmowanie lokali mieszkalnych, a następnie ich udostępnianie pracownikom będzie niezbędnym celem w prowadzeniu przez Państwa działalności gospodarczej, ponieważ w ten właśnie sposób zamierzają Państwo zachęcić przyszłych pracowników do podjęcia zatrudnienia w Państwa Spółce, a co za tym idzie mają Państwo na celu zbudowanie trwałej kadry pracowniczej, która umożliwiłaby Państwu realizację kontraktów oraz pomoże  w rozwoju firmy.