Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

• rozpoznania w Polsce przez Spółkę importu usług nabywanych od niemieckich kontrahentów (pytanie nr 1),
• prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych przez Spółkę od polskich usługodawców (pytanie nr 2),

oraz nieprawidłowe w zakresie:

• braku zobowiązania do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu sprzedaży towarów do niemieckich kontrahentów (pytanie nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 10 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania w Polsce importu usług nabywanych od niemieckich kontrahentów, uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na fakturach otrzymywanych od polskich usługodawców oraz zobowiązania do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu sprzedaży towarów do niemieckich kontrahentów.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji (...). Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej składającej się z kilku spółek operujących na tym rynku, różniących się zakresem geograficznym i funkcjonalnym swojej działalności. Aktualnie grupa kapitałowa, w obrębie której funkcjonuje Spółka, rozważa reorganizację swojej biznesowej działalności.

W jej ramach grupa planuje wzmocnienie swojej pozycji na rynkach ościennych, przede wszystkim na rynku niemieckim. Ze względu na specyfikę branży (...), w ramach której operuje Spółka, ekspansja na rynek niemiecki wymaga prowadzenia działalności poprzez spółkę mającą siedzibę na terytorium Niemiec. Dla wielu klientów jest to warunek nawiązania współpracy gospodarczej, ze względu na większą wiarygodność biznesową. W szczególności klienci preferują kontakty biznesowe z dystrybutorami lokalnymi ze względu na ograniczenie ryzyka biznesowego: wykluczenie zastosowania prawa obcego pomaga ograniczyć koszty transakcyjne (całość kwestii związanych z obsługą transakcji podlega prawodawstwu jednego państwa) oraz uprościć funkcję podatkową. Jednocześnie w ten sposób klient może w łatwy sposób zapewnić zgodność produktów z niemieckimi normami i przepisami.

Po przeprowadzeniu analiz biznesowych zdecydowano się na przyjęcie rozwiązania, w ramach którego Spółka poddana zostanie przekształceniu transgranicznemu, o którym mowa w rozdziale 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 - dalej jako „k.s.h.”). W szczególności Spółka zamierza zmienić miejsce swojej siedziby i rozpocząć funkcjonowanie jako podmiot prawa niemieckiego - prawdopodobnie w formie równoważnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Cechą charakterystyczną tego scenariusza jest to, że w momencie przekształcenia Spółka nie zostanie rozwiązana (co zgodnie z art. 270 pkt 2 KSH jest konsekwencją przeniesienia siedziby spółki za granicę w innym trybie niż przewidziany powyżej).

W ramach rozważanego scenariusza, już po dokonaniu przekształcenia, zarząd Spółki będzie tożsamy z zarządem funkcjonującym dzisiaj. Ze względu na to, że całość działań biznesowych Wnioskodawcy oraz grupy kapitałowej prowadzona jest obecnie z terytorium Polski, intencją Spółki jest, aby już po dokonaniu przekształcenia ogół decyzji dotyczących zarządzania Wnioskodawcą był podejmowany z terytorium Polski.

Na terytorium Niemiec Spółka będzie dysponować pewnymi zasobami, przede wszystkim nabywanymi od podmiotów trzecich, jednakże ze względu na specyfikę biznesową działalności grupy (handel towarami produkowanymi i składowanymi w Polsce, transportowanymi do miejsca docelowego z Polski) ogół czynności biznesowych związanych z wykonywanymi przez Spółkę transakcjami będzie faktycznie wykonywany w Polsce. Usługi, które Spółka zamierza nabywać w Niemczech to przede wszystkim usługi biura wirtualnego (gdzie ulokowana zostanie niemiecka siedziba rejestrowa Wnioskodawcy), usługi księgowe i prawne, a także usługi magazynowania i spedycji w zakresie koniecznym do prowadzenia działalności biznesowej.

W przypadku usług magazynowania Spółka nie będzie wynajmować konkretnej przestrzeni magazynowej, do której miałaby swobodny i nieograniczony dostęp w każdej chwili. Przedmiotem nabywanych usług będzie nabycie prawa do składowania towarów w hali magazynowej należącej do usługodawcy.

W Polsce z kolei Spółka nabywać będzie usługi spedycji transportu towarów, najmu powierzchni biurowej na potrzeby prowadzenia obrad zarządu Spółki, a także usługi od innych spółek z grupy, realizujących na zlecenie Wnioskodawcy niektóre czynności związane z realizacją zamówień.

W realizacji transakcji towarowych Spółka korzystać będzie z funkcjonującego już obecnie w ramach innych spółek z grupy systemu transakcyjnego. W jego ramach transakcje negocjowane i zawierane będą przez pracowników X sp. z o.o. (dalej jako: „X”), którzy będą upoważnieni do negocjowania i zawierania umów przez Spółkę. W praktyce do zawarcia umowy między Spółką a klientem dochodzić będzie wskutek złożenia zamówienia przez klienta, w którym wskaże on Spółkę jako dostawcę. Po zawarciu umowy z klientem przez Spółkę, każdorazowo będzie ona nabywać towar od X (lub innego podmiotu pełniącego w grupie rolę spółki produkcyjnej). Towar będzie jednak transportowany z magazynu X w (Polsce) do miejsca wskazanego przez końcowego nabywcę na terytorium Niemiec. Co przy tym istotne, w niektórych przypadkach transport nie będzie następował bezpośrednio z magazynu X do wskazanego przez nabywcę miejsca, lecz może on być transportowany w kilku etapach. W szczególności możliwe są przypadki, w których towar:

1)z magazynu X zostanie przetransportowany do magazynu wynajmowanego przez Spółkę w Niemczech,

2)z magazynu X zostanie przetransportowany ze wsparciem niemieckiej firmy spedycyjnej do klienta lub do magazynu spedycji w Polsce (najprawdopodobniej zlokalizowany będzie on w okolicach (…), choć kwestia ta nie jest przesądzona - w zależności od warunków rynkowych ostatecznie może to być inna polska miejscowość nadgraniczna. Dla uproszczenia w dalszej części wniosku jako lokalizację magazynu Wnioskodawca wskazuje (…)) i stąd również odbiór przez firmę spedycyjną i dostarczenie do klienta.

W każdym przypadku za faktyczną organizację transportu odpowiadać będą pracownicy X (lub innych spółek powiązanych). To oni, występując w imieniu X, zawierać będą umowę przewozu towarów oraz to oni będą odpowiedzialni za kontakt z przewoźnikiem, spedytorem oraz wszelkimi innymi podmiotami zaangażowanymi w transport towarów. W przypadku transportu towarów z Polski do miejsca przeznaczenia (magazynu lub siedziby klienta) w Niemczech transport będzie opłacany przez Wnioskodawcę. W przypadku, w którym towar będzie przeładowywany w (…), X będzie odpowiedzialny za organizację całości transportu, jednakże koszt transportu ze (…) do miejsca przeznaczenia na terytorium Niemiec pokrywany będzie przez Wnioskodawcę – firma spedycyjna lub przewoźnik będą wystawiać fakturę bezpośrednio na Spółkę. W momencie nadania towaru do (…) znane będzie jego ostateczne przeznaczenie (dalszy transport do Niemiec). Przerwa w transporcie będzie krótkotrwała i wynikać będzie przede wszystkim z kwestii technicznych związanych ze zmianą środków transportu lub konsolidacją towarów. Schemat transakcji będzie zatem wyglądał następująco:

A.Transport bezpośredni z magazynu X do klienta w Niemczech - transport faktycznie organizowany przez X - kosztami transportu obciążany będzie Wnioskodawca;

B.Transport do klienta przez magazyn w Niemczech - towar będzie transportowany z X do magazynu w Niemczech, skąd niemiecka firma spedycyjna przetransportuje go do końcowego odbiorcy; - transport faktycznie organizowany będzie przez X; - koszt transportu do magazynu w Niemczech ponosić będzie X, za dalszą jego część - Wnioskodawca;

C.Transport przez magazyn spedycji w (…) - towar przewożony będzie z magazynu X do magazynu firmy spedycyjnej w (…), gdzie po zmianie środka transportu zostanie przewieziony do klienta; - transport faktycznie organizowany będzie przez X; - koszt transportu do magazynu w (…) ponosić będzie X; za dalszą jego część - Wnioskodawca;

D.Transport przez magazyny w (…) lub w Niemczech - odbiór przez klienta - towar przewożony będzie z magazynu X do magazynu firmy spedycyjnej w (…) lub do magazynu w Niemczech, skąd dopiero zostanie przetransportowany do odbiorcy końcowego; - transport faktycznie organizowany będzie przez X, przy czym w ostatniej jego części (od magazynu w (…) lub w Niemczech) towar przewozić będzie klient własnym środkiem transportu lub usługodawca działający w jego imieniu; - koszt transportu do magazynu w (…) ponosić będzie X; za dalszą jego część – Klient.

Wnioskodawca będzie zarejestrowany na potrzeby VAT UE w Niemczech i planuje przekazywać X swój niemiecki nr VAT UE na potrzeby rozliczenia wszystkich wskazanych powyżej schematów transportu towaru.

Pytania

1.Czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania w Polsce importu usług nabywanych od niemieckich kontrahentów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ze względu na to, że siedziba Wnioskodawcy w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie zlokalizowana w Polsce?

2.Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych przez Spółkę od polskich usługodawców?

3.Czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu sprzedaży towarów do niemieckich kontrahentów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania w Polsce importu usług nabywanych od niemieckich kontrahentów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ze względu na to, że siedziba Wnioskodawcy w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie zlokalizowana w Polsce.

Ad 2. Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych przez Spółkę od polskich usługodawców.

Ad 3. Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu sprzedaży towarów do niemieckich kontrahentów

Uzasadnienie

Ad 1. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT status podatnika na gruncie ustawy o VAT przysługuje również osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Art. 28b ustawy o VAT wprowadza z kolei ogólną zasadę opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika. Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie zaś z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 i 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Przepisy te stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”).

W związku z brzmieniem przytoczonego powyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 15, nabywa usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, a usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, to taki podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonania takiej transakcji, stanowiącej import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Definicję zarówno siedziby działalności gospodarczej, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawiera z kolei Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej Podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Na podstawie ust. 2 tego przepisu w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Art. 10 ust. 3 Rozporządzenia stanowi z kolei, że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawiera z kolei art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z przytoczonych przepisów wynika, że kluczowe dla ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej lub też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są zatem okoliczności faktyczne, sprowadzające się do zgromadzenia w danym miejscu określonych zasobów oraz wykonywania określonych czynności, a nie kwestie natury czysto formalnej, takie jak wskazanie adresu rejestrowego czy złożenie zgłoszenia rejestracyjnego.

W kwestii będącej przedmiotem niniejszego pytania należy wskazać, że Wnioskodawca będzie nabywał od usługodawców mających siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech szereg usług, koniecznych do dokonywania przezeń transakcji sprzedaży towarów do kontrahentów niemieckich. Usługi te zdaniem Spółki będą opodatkowane na podstawie art. 28b ustawy o VAT, gdyż nie znajdą do nich zastosowania przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c-28o ustawy o VAT.

W szczególności nabywane przez Spółkę usługi magazynowania nie będą podlegały regulacji art. 28e ustawy o VAT ze względu na to, że ich przedmiotem nie będzie całość ani wydzielona część określonej nieruchomości. Okoliczności te wykluczają możliwość uznania usługi magazynowania za związaną z konkretną nieruchomością w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał”) z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., w którym Trybunał stwierdził, że: „Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Jeżeli miałoby się okazać – jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112” (punkty 37 i 38 cyt. wyroku).

Ze względu na to, że w przypadku usług nabywanych przez Spółkę nie zajdzie zatem żaden ze szczególnych przypadków przewidzianych w art. 28c-28o ustawy o VAT, należy przeanalizować czy miejscem świadczenia usług nabywanych przez Spółkę w Niemczech będzie w takim przypadku w świetle art. 28b ustawy o VAT miejsce jej siedziby czy też ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - i gdzie takie miejsce są w świetle regulacji VAT znajdują.

W kontekście miejsca siedziby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka ponownie podkreśla, że w świetle art. 10 Rozporządzenia prymat w kwestii ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej należy przyznać przesłankom faktycznym, a nie formalnym. Choć adres rejestrowy jest jedną z badanych przesłanek, to jednak powinien on ustąpić pierwszeństwa miejscu obrad zarządu, a także miejscu wykonywania określonych czynności zarządczych związanych z przedsiębiorstwem. Do podobnych wniosków w swoim orzecznictwie doszły również sądy administracyjne. W kontekście rejestracji na potrzeby VAT podobnie ten temat ocenił chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Gd 392/19, stwierdzając że: „Sąd przychyla się do stanowiska organu, że przepisy art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 uzasadniają wniosek, że adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Wpis w rejestrze winien odzwierciedlać miejsce wykonywania funkcji organu zarządzającego (siedziby) oraz miejsce prowadzenia działalności, pozwalające na faktyczne wykonywanie czynności gospodarczych lub tworzących warunki do jej wykonywania. Fakt zawarcia przez podmiot powiązany ze skarżącą umów dotyczących nieruchomości wskazanej jako siedziba i miejsce prowadzonej działalności przez Spółkę nie stanowi potwierdzenia okoliczności istotnych dla sytuacji prawnej Spółki w zakresie uprawnień rejestracyjnych jako podatnika VAT. W uzasadnieniu podjętych działań organ prawidłowo wskazał związki osobowe i kapitałowe skarżącej z innymi podmiotami”. Podobne tezy zawierają przykładowo wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 112/15 oraz z 12 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 873/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Gd 65/21.

Ze względu na to, że w przypadku Spółki po jej przekształceniu transgranicznym najważniejsze decyzje dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej zapadać będą na terytorium Polski. W związku z tym w świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca uważa, że właśnie w Polsce należy ustalić jego siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Aby ustalić, że miejscem świadczenia usług będzie Polska należy jednak jeszcze wykluczyć zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a zatem posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym niż Polska kraju, które to stałe miejsce byłoby jednocześnie beneficjentem nabywanych przez Wnioskodawcę usług. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przytoczenie stosownych regulacji. Kluczowy w tym kontekście jest przytaczany powyżej art. 11 Rozporządzenia. Jednak jego treść okazała się niewystarczająca dla jednoznacznego rozstrzygnięcia tych kwestii w bogatej rzeczywistości gospodarczej, stąd konieczne jest również przytoczenie najważniejszych wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał”). Zagadnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności poświęconych było wiele orzeczeń Trybunału.

Najwcześniejsze z nich, zwłaszcza wyrok z dnia 4 lipca 1985 r., sygn. C-168/84, Günter Berkholz, czy z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, poświęcone były przede wszystkim samej kwestii posiadania zasobów na terytorium innego państwa. W szczególności zaś skupiły się na tym, jaki zakres tych zasobów jest konieczny do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i na ile „stałe” muszą one być, ażeby można było mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby opodatkowania usług świadczonych na rzecz danego podatnika.

Z orzeczeń tych wynika, że aby można było mówić o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest posiadanie pewnych minimalnych zasobów osobowych i technicznych, niezbędnych do świadczenia lub nabywania usług w sposób stały.

Rozwinięciem powyższych tez Trybunału stały się wnioski przedstawione w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest istnienie struktury odznaczającej się pewną niezależnością od głównego zakładu przedsiębiorstwa. Oznacza to w praktyce, że tylko taka struktura, która może być podstawą do zawierania umów (zwłaszcza do ich negocjowania czy podpisywania) i odznaczająca się w tym zakresie swobodą podejmowania decyzji zarządczych, może doprowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wątki poruszone w powyższych orzeczeniach były następnie rozwijane w kolejnych wyrokach Trybunału, spośród których wymienić należy przede wszystkim wyroki Trybunału z 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, z 7 maja 2020 r. w sprawie C 547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, czy też z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL. Wynika z nich jednoznacznie, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa w innym kraju niż kraj jego siedziby może powstać tylko wówczas, gdy podatnik posiada na terytorium tego innego kraju zasoby personalne i techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny od swojej siedziby. Jednocześnie nad tymi zasobami personalnymi i technicznymi podatnik powinien sprawować kontrolę analogiczną do kontroli sprawowanej przez właściciela tych zasobów.

Biorąc pod uwagę, że Spółka będzie dysponowała na terytorium Niemiec biurem wirtualnym, nie będzie zatrudniała w Niemczech pracowników, a usługi nabywane przez nią, tj. przede wszystkim usługi w zakresie spedycji towarów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę, od podmiotów niemieckich będą nabywane na zasadach zbliżonych do rynkowych, a zatem nie przewidujących szczególnego prawa Wnioskodawcy do nadzoru nad świadczeniem tych usług, to nie można mówić o powstaniu w Niemczech stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, na podstawie przytoczonego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z 28b ust. 1 ustawy o VAT, usługi nabywane przez Wnioskodawcę w Niemczech będą opodatkowane w Polsce, zaś Spółka będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tych usług.

Ad 2. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wskazany przepis ustanawia podstawową dla podatku VAT zasadę neutralności, polegającą na tym, że system VAT skonstruowany jest w taki sposób, aby ostateczny ciężar opodatkowania spoczywał na konsumencie danego towaru lub usługi. W praktyce realizacja tej zasady sprowadza się do systemu naliczeń i odliczeń podatku, które odbywają się na każdym etapie obrotu aż do sprzedaży do ostatecznego konsumenta danego dobra.

Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi:

1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2)w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a)wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b)należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c)wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d)wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

3)zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4)kwota podatku należnego z tytułu:

a)świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b)dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5)(uchylony)

6)różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2;

7)u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadą ogólną jest wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, jednak możliwe jest również wykorzystywanie ich do wykonywania takich czynności poza terytorium Polski. W tym zakresie odpowiednie regulacje wprowadza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ustawa o VAT zawiera także katalog negatywnych przesłanek uniemożliwiających odliczenie podatku VAT w określonych przypadkach. W szczególności na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1)sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a)wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b)(uchylona)

2)transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3)(uchylony)

4)wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5)faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6)(uchylony)

7)wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Kwestia będąca sednem niniejszego pytania dotyczy odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od polskich usługodawców, nabywanych w związku ze sprzedażą towaru przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec. W tym kontekście wskazać należy, że faktury otrzymywane przez Spółkę będą dotyczyć usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

Jak już wskazano we wcześniejszej części wniosku, miejsce świadczenia tych usług należy według Wnioskodawcy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w miejscu siedziby Wnioskodawcy. Ze względu na to, że decyzje zarządcze dotyczące Wnioskodawcy zapadają przede wszystkim w Polsce, siedziba Wnioskodawcy zlokalizowana jest na terytorium Polski, a zatem usługi świadczone przez polskich przedsiębiorców będą opodatkowane w Polsce. Jednocześnie usługi nabywane w Polsce przez Spółkę związane będą z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Niemiec – w szczególności będą one służyć bezpośrednio lub pośrednio do obsługi transakcji sprzedaży towarów.

W konsekwencji, zważywszy na to, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od polskich usługodawców będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w zależności od odpowiedzi na pytanie 3, na terytorium Niemiec lub terytorium Polski, a w tym pierwszym przypadku Spółka będzie posiadać dokumenty potwierdzające związek tych usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od polskich kontrahentów.

Ad 3. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z kolei na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Szczególne reguły ustawa o VAT przewiduje jednak w przypadku tzw. dostaw łańcuchowych, to znaczy takich, w ramach których towar jest przedmiotem dostawy pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, jednakże transportowany jest on wyłącznie raz - to znaczy pomiędzy pierwszym dostawcą, a finalnym nabywcą.

W takim przypadku, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy o VAT w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy o VAT, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2d ustawy o VAT przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Stosownie do art. 22 ust. 2e ustawy o VAT w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Wreszcie zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów,

uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego konieczne do rozstrzygnięcia są przede wszystkim dwie kwestie.

Po pierwsze czy w opisanym stanie faktycznym należy uznać Wnioskodawcę za podmiot pośredniczący, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie, czy też towary wysyłane są w opisanym zdarzeniu przyszłym przez pierwszego dostawcę.

Po drugie, rozstrzygnąć należy czy przeładowanie towaru w magazynie w okolicach (…) uniemożliwia uznanie transakcji za dostawę łańcuchową.

Jeżeli chodzi o pierwsze zagadnienie, to zgodnie z przytoczonym powyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT transport można przyporządkować wyłącznie jednej spośród dostaw w łańcuchu. W zgodnej interpretacji sądów administracyjnych oraz organów podatkowych „Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport, kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Istotne są między innymi takie elementy jak to, który z podmiotów kontaktuje się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru, uzgadnia z firmą transportową termin i miejsce odbioru towarów, ich ilość, uzgadnia sposób załadunku towarów, ewentualnie rodzaj środka transportu, czy udziela firmie transportowej sugestii co do bezpiecznego załadunku, transportu, rozładunku oraz innych szczegółów wysyłki. W związku z powyższym kluczowa jest kwestia przypisania roli organizatora transportu jednemu z podmiotów uczestniczących w ustalonej transakcji łańcuchowej” (por. wyrok NSA z 7 października 2022 r., sygn. I FSK 1141/18).

Kwestia ta została rozwinięta w treści interpretacji podatkowych wydawanych przez stosowne organy. W szczególności wskazały one na to, że „Pojęcie organizacji transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Istotne jest więc, na którym z podmiotów spoczywają obowiązki związane z wywozem towarów poza terytorium kraju i który faktycznie je realizuje” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2022 r., 0111-KDIB3-3.4012.595.2021.1.JS).

„Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6 listopada 2019 r., 0113-KDIPT1-2.4012.533.2019.1.PRP).

„Przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia wyboru przewoźnika czy ponoszenia kosztów transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto wskazuje przewoźnika i jest obciążany kosztami transportu” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30 sierpnia 2019 r. 0112-KDIL1-3.4012.357.2019.2.PR).

„W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30 kwietnia 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.129.2019.2.RM).

„Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje, organizuje transport towarów, natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje to, kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu. Zakres czynności, które wykonuje Wnioskodawca w związku z organizowaniem transportu, tj. kontaktuje się z przewoźnikiem odpowiedzialnym za realizację dostawy i jest podmiotem zaangażowanym w przygotowanie technicznych aspektów transportu (przygotowuje towar do transportu, zajmuje się jego załadunkiem i zabezpieczeniem, uzgadnia z przewoźnikiem termin odbioru towaru oraz środek transportu, przekazuje dokumenty transportowe) -przesądza o tym, że to on jest organizatorem transportu” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 stycznia 2019 r. 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB).

W niniejszej sprawie za wszystkie czynności związane z organizacją transportu w podanym powyżej znaczeniu tego sformułowania odpowiedzialny będzie X. Będzie on w całości odpowiadał za przewiezienie towaru do końcowego nabywcy, niezależnie od tego, że transport może odbyć się w dwóch etapach (tj. do i z magazynu w okolicach (…) lub w Niemczech). Bez znaczenia pozostaje przy tym, że kosztami części transportu obciążony może zostać Wnioskodawca.

Z tego względu, na podstawie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 2e ustawy o VAT to dostawie dokonywanej przez X należy przyznać status dostawy ruchomej. Co do drugiej kwestii, należy wskazać, że w praktyce organów interpretacyjnych wskazuje się często na to, że pojęcie „bezpośredniego transportu od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy” nie oznacza, że transport musi nastąpić w ramach jednego ciągłego przewozu, nieprzerywanego z jakichkolwiek powodów. Istotą „bezpośredniego transportu” jest raczej jego organizacyjny aspekt, polegający na tym, że towar opuszcza magazyn pierwszego sprzedawcy z zamiarem jego przetransportowania do finalnego nabywcy. Już w momencie opuszczenia magazynu miejscem docelowego przeznaczenia tego towaru jest miejsce wskazane przez nabywcę (przy czym nie musi to być miejsce jego siedziby czy prowadzenia działalności).

Do podobnych wniosków prowadzi zwłaszcza lektura interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje na następujące wnioski: „Należy podkreślić, że niezbędnym jest aby dostarczane towary były przedmiotem transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze, pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu, a krajem docelowym. Przy czym, nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny (techniczny tego transportu (czyli o to, aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot, czy też aby towar nie mógł być w trakcie transportu przeładowany bądź chwilowo składowany w związku np. z procedurą celną), lecz o aspekt organizacyjny, czyli czy w trakcie tego transportu mają miejsce zdarzenia, które wskazują, że podjęty został nowy transport, jest on dokonywany na rzecz innego podmiotu itp.” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 15 maja 2020 r., 0112-KDIL1-3.4012.99.2020.1.JK).

„W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest również, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa.” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 31 grudnia 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.734.2018.2.KT).

„Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu - zasadniczo o nieprzerwanym charakterze - pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym, nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny.” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 kwietnia 2017 r., 3063-ILPP1-3.4512.67.2017.1 PR).

„Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem jednego transportu - zasadniczo o nieprzerwanym charakterze - pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację, a przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium UE” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2015 r. ILPP4/4512-1-161/15-2/EWW).

Biorąc pod uwagę fakt, że towary zakupione przez Wnioskodawcę od X będą transportowane z magazynu Spółki z myślą o ich końcowej dostawie do ostatecznego odbiorcy w Niemczech, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przerwy w transporcie, a przez to transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie niewątpliwie transakcję łańcuchową.

Wobec powyższego, skoro status dostawy ruchomej w transakcji łańcuchowej przypisano dostawie dokonywanej przez X na rzecz Wnioskodawcy, na Spółce nie będzie ciążyć obowiązek rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze względu na fakt, że taką dostawę wykaże w swojej deklaracji X, natomiast Spółka będzie rozpoznawać transakcję dokonywaną na kolejnym etapie łańcucha dostaw jako transakcję krajową w rozumieniu przepisów prawa niemieckiego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Niemniej jednak powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

W myśl art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji (...). Państwa spółka zostanie poddana przekształceniu transgranicznemu, w szczególności Spółka zamierza zmienić miejsce swojej siedziby i rozpocząć funkcjonowanie jako podmiot prawa niemieckiego - prawdopodobnie w formie równoważnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Po dokonaniu przekształcenia, zarząd Spółki będzie tożsamy z zarządem funkcjonującym obecnie, intencją Spółki jest, aby ogół decyzji dotyczących jej zarządzania był podejmowany z terytorium Polski. Będziecie Państwo zarejestrowani na potrzeby VAT UE w Niemczech.

Na terytorium Niemiec Spółka będzie dysponować pewnymi zasobami, przede wszystkim nabywanymi od podmiotów trzecich, jednakże ze względu na specyfikę biznesową działalności grupy (handel towarami produkowanymi i składowanymi w Polsce, transportowanymi do miejsca docelowego z Polski) ogół czynności biznesowych związanych z wykonywanymi przez Spółkę transakcjami będzie faktycznie wykonywany w Polsce. Usługi, które Spółka zamierza nabywać w Niemczech to przede wszystkim usługi biura wirtualnego (gdzie ulokowana zostanie niemiecka siedziba rejestrowa Wnioskodawcy), usługi księgowe i prawne, a także usługi magazynowania i spedycji w zakresie koniecznym do prowadzenia działalności biznesowej.

W przypadku usług magazynowania Spółka nie będzie wynajmować konkretnej przestrzeni magazynowej, do której miałaby swobodny i nieograniczony dostęp w każdej chwili. Przedmiotem nabywanych usług będzie nabycie prawa do składowania towarów w hali magazynowej należącej do usługodawcy.

W Polsce z kolei Spółka nabywać będzie usługi spedycji transportu towarów, najmu powierzchni biurowej na potrzeby prowadzenia obrad zarządu Spółki, a także usługi od innych spółek z grupy, realizujących na zlecenie Wnioskodawcy niektóre czynności związane z realizacją zamówień.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania w Polsce importu usług nabywanych od niemieckich kontrahentów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, jak już wskazałem, warunkiem zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z importem usług od podmiotów zagranicznych jest spełnienie przesłanek zarówno w odniesieniu do usługodawcy, jak i usługobiorcy. Istotnym jest również ustalenie miejsca świadczenia nabywanych usług, a także czy usługa dokonywana przez podmiot zagraniczny świadczona jest na rzecz polskiego podmiotu z siedzibą w Polsce, czy też na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż Polska. O imporcie usług, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, możemy mówić wtedy, gdy miejscem świadczenia będzie terytorium Polski. Dlatego w sprawie będącej przedmiotem wniosku w pierwszej kolejności należy ustalić, czy konkretna usługa nabywana jest przez Spółkę z siedzibą w Polsce, czy też Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, dla którego to miejsca świadczona jest przedmiotowa usługa.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia „siedziba”, ani „stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Posiłkując się definicją pojęcia „siedziba” zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), należy zauważyć, że w myśl art. 38 Kodeksu cywilnego:

Z art. art. 41 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Ponadto w tym miejscu należy wskazać, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1).

I tak stosownie do art. 10 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 10 ust. 3 ww. Rozporządzenia 282/2011:

Ponadto TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 wskazał, że: „siedzibą danej spółki dla celów działalności gospodarczej jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.”

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory sp. z o.o.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście nabywanych usług od niemieckich kontrahentów w postaci usług biura wirtualnego, usług księgowych, prawnych, a także usług magazynowania i spedycji należy zauważyć, ze Państwo, jako spółka prawa handlowego, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji (...), zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT, nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, a siedzibą Spółki jest Polska. Choć Spółka po przeprowadzeniu analiz biznesowych zamierza zmienić siedzibę i rozpocząć funkcjonowanie jako podmiot prawa niemieckiego, to Spółka nie zostanie rozwiązana i co istotne, w Spółce już po dokonaniu przekształcenia ogół decyzji zarządczych będzie podejmowany z Polski. Obecnie całość działań biznesowych Wnioskodawcy oraz grupy kapitałowej prowadzona jest z Polski i jak Państwo wskazali intencją Spółki jest, aby po dokonaniu przekształcenia ogół decyzji dotyczących zarządzania Państwa Spółką nadal podejmowany był z terytorium Polski. Z wniosku wynika również, że na terytorium Niemiec Spółka będzie dysponować pewnymi zasobami, przede wszystkim nabywanymi od podmiotów trzecich, jednak z uwagi na specyfikę biznesową działalności grupy, która polega na handlu towarami produkowanymi i składowanymi w Polsce, transportowanymi do miejsca docelowego z Polski - ogół czynności biznesowych związanych z transakcjami wykonywanymi przez Spółkę będzie faktycznie wykonywany w Polsce. Przy tym, Spółka będzie dysponowała na terytorium Niemiec jedynie biurem wirtualnym. Jednocześnie z wniosku wynika, że Spółka nie będzie zatrudniała pracowników w Niemczech, nie będzie miała także prawa do sprawowania nadzoru nad świadczeniem nabywanych przez nią usług (przede wszystkim usługi spedycji), lecz będzie je nabywała na zasadach zbliżonych do rynkowych. A zatem okoliczności przedstawione we wniosku nie wskazują, aby Spółka posiadała na terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jednocześnie opisane elementy zdarzenia wskazują, że w odniesieniu do usług nabywanych przez Państwa, jako Spółki z siedzibą w Polsce, od niemieckich kontrahentów nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Usługi, które Spółka zamierza nabywać w Niemczech to usługi biura wirtualnego, usługi księgowe i prawne, a także usługi magazynowania i spedycji. Wskazali Państwo, że w przypadku usług magazynowania Spółka nie będzie wynajmować konkretnej przestrzeni magazynowej, do której miałaby swobodny i nieograniczony dostęp w każdej chwili. Przedmiotem nabywanych usług będzie nabycie prawa do składowania towarów w hali magazynowej należącej do usługodawcy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że usługi magazynowania nabywane przez Spółkę nie będą stanowiły usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy w zw. z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011. Ponadto do nabywanych usług biura wirtualnego, usług księgowych i prawnych, a także usług spedycji nie będą miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

W konsekwencji należy uznać, że usługi magazynowania, usługi biura wirtualnego, usługi księgowe i prawne a także usługi spedycji nabywane od niemieckich kontrahentów stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. Tym samym miejscem świadczenia ww. usług będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (Państwa Spółki), tj. Polska.

Należy zatem stwierdzić, że Spółka z siedzibą w Polsce, nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, będzie nabywała od niemieckich kontrahentów usługi, do których będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. Będą więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zarówno w odniesieniu do usługobiorcy, jak i usługodawcy. W konsekwencji Spółka, nabywając wskazane we wniosku usługi, będzie podatnikiem zobowiązanym - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - do rozliczenia podatku z tytułu importu ww. usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy znać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu sprzedaży towarów do niemieckich kontrahentów.

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Według art. 41 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką VAT 0%, natomiast w państwie nabywcy podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej w tym państwie. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy:

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Przy czym, według art. 42 ust. 11 ustawy:

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 2d ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy:

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

Zatem, w myśl art. 22 ust. 3 ustawy wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma będzie stanowić eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru po stronie dostawcy, natomiast po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie art. 22 ust. 2a ustawy nie ma zastosowania w przypadku, gdy towar jest transportowany przez pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Państwa zdaniem, skoro towary zakupione od X będą transportowane z magazynu X w (Polsce) z myślą o ich końcowej dostawie do ostatecznego odbiorcy w Niemczech, nie dojdzie do przerwy w transporcie. W konsekwencji opisane transakcje będą stanowić transakcje łańcuchowe, w ramach których dostawą ruchomą będzie dostawa dokonywana pomiędzy X i Państwa Spółką. W związku z tym, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Transakcje towarowe dokonywane przez Spółkę będą przebiegać w ten sposób, że po złożeniu zamówienia na towar przez klienta, Spółka będzie nabywała towar od X (lub innego podmiotu pełniącego w grupie rolę spółki produkcyjnej). Towar będzie transportowany z magazynu X w Polsce do nabywcy na terytorium Niemiec. Przy czym, w niektórych przypadkach towar nie będzie transportowany bezpośrednio z magazynu X do miejsca wskazanego przez nabywcę lecz może odbywać się w kilku etapach, tj. towar może zostać przetransportowany z magazynu X do magazynu wynajmowanego przez Spółkę w Niemczech, lub do magazynu spedycji w Polsce (…) skąd nastąpi odbiór przez firmę spedycyjną i dostarczenie do klienta.

Przedstawili Państwo kilka przypadków transakcji, które różnią się przebiegiem transportu (A-D).

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dostawa dokonywana na zasadach opisanych w pkt A będzie transakcją łańcuchową. W transakcji tej, będą uczestniczyły trzy podmioty, tj. X (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), Państwo (drugi podmiot w łańcuchu) oraz nabywca towarów z Niemiec (trzeci podmiot w łańcuchu). X będzie sprzedawał towar Państwu, a Państwo będą sprzedawać ten towar nabywcy z Niemiec. Towary będą transportowane bezpośrednio z magazynu X do klienta w Niemczech, tj. od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Jednocześnie, podmiotem transportującym towar z Polski do Niemiec będzie pierwszy podmiot w łańcuchu. Jak Państwo wskazali, za faktyczną organizację transportu odpowiadać będzie spółka X, która będzie zawierała umowę przewozu towarów i będzie odpowiedzialna za kontakt z przewoźnikiem, spedytorem oraz i innymi podmiotami zaangażowanymi w transport towarów.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że w przypadku A - stosownie do art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy - transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez X na Państwa rzecz. Tym samym, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy X a Państwem), należy traktować - w oparciu o art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jak dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną pomiędzy Państwem i nabywcą z Niemiec należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Niemiec.

Zatem, w przypadku A, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Również transakcja opisana w pkt C będzie stanowić transakcję łańcuchową.

Z wniosku wynika, że w tym przypadku towar będzie transportowany z magazynu X do magazynu firmy spedycyjnej w (…). Tu nastąpi zmiana środka transportu i towar zostanie przewieziony do klienta do Niemiec. Wskazali Państwo, że w przypadku, gdy towar będzie przeładowywany w (…), X będzie odpowiedzialny za organizację całości transportu. W momencie nadania towaru do (…) znane będzie jego ostateczne przeznaczenie, tj. dalszy transport do Niemiec. Przerwa w transporcie będzie krótkotrwała i wynikać będzie przede wszystkim z kwestii technicznych związanych ze zmianą środków transportu lub konsolidacją towarów. Powyższe pozwala przyjąć, że magazynowanie towarów w (…) nie przerywa ciągłości transportu.

Tym samym, mając na uwadze art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy, również w tym przypadku transport towarów należy przypisać dostawie dokonywanej przez pierwszy podmiot w łańcuchu, tj. dostawie dokonanej przez X na Państwa rzecz. W konsekwencji, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy X i Państwem), należy traktować jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną pomiędzy Państwem i nabywcą z Niemiec należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Niemiec.

Oznacza to, że w przypadku C, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Natomiast wbrew Państwa opinii, transakcje opisane w pkt B i D nie będą stanowić transakcji łańcuchowych.

Aby można było mówić o transakcji łańcuchowej musi istnieć ciągłość transportu, tj. towary muszą być transportowane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w kolejności nabywcy. W sytuacji, gdy za transport towarów na pewnym odcinku odpowiada jeden podatnik, a za transport na pozostałym odcinku odpowiada inny podatnik (tj. transport realizowany jest przez dwa różne podmioty), nie można uznać, że towary są wysyłane/transportowane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W takim przypadku nie istnieje jeden transport, lecz dwa różne. W związku z tym nie można stosować zasad dotyczących transakcji łańcuchowych dla całego łańcucha dostaw.

Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy zauważyć, że w przypadku B, towar będzie transportowany z X do magazynu wynajmowanego przez Państwa Spółkę w Niemczech, skąd niemiecka firma spedycyjna przetransportuje go do końcowego odbiorcy. Z kolei w przypadku D towar może być transportowany z magazynu X do magazynu firmy spedycyjnej w (…) lub do magazynu w Niemczech skąd zostanie odebrany przez niemieckiego nabywcę (lub podmiot działający na jego rzecz).

Zatem, w przypadku B i D warunek bezpośredniego transportu od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy nie będzie spełniony. Zarówno w przypadku B jak i D, towar będzie transportowany przez dwa różne podmioty, tj. X będzie transportował towar na pierwszym odcinku, tj. ze swojego magazynu do magazynu w Niemczech lub w (…). Natomiast drugi odcinek transportu będzie realizowała niemiecka firma spedycyjna - w przypadku B lub klient w przypadku D. Wobec powyższego, pomimo, że w ww. transakcjach będą uczestniczyły trzy podmioty i jak Państwo wskazali, w przypadku nadania towaru do (…) znane będzie jego ostateczne przeznaczenie (dalszy transport do Niemiec), w tych okolicznościach nie można mówić o dostawach dokonanych w ramach transakcji łańcuchowej i stosować regulacji zawartych w art. 22 ust. 2b-2d ustawy.

Odnosząc się natomiast do obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Spółkę należy wskazać, że w przypadku B, towar będzie transportowany z Polski na terytorium Niemiec w wyniku dostawy towarów dokonanej przez X na rzecz Spółki. Zatem, transakcja ta nie będzie stanowiła dla Państwa wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej na terytorium Polski. Analogicznie, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku D, gdy towar będzie transportowany przez X z Polski do magazynu w Niemczech, gdyż również w tej sytuacji, towar zostanie wywieziony z Polski do Niemiec w wyniku dostawy towarów dokonanej przez X na rzecz Państwa Spółki.

Natomiast w przypadku D, gdy towar będzie transportowany przez X do magazynu w (…) i dopiero stąd zostanie przez nabywcę przetransportowany do Niemiec, Spółka powinna rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w tym przypadku wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Niemcy) nastąpi w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz niemieckiego nabywcy. Po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ustawy, Spółka będzie mogła opodatkować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stawką VAT w wysokości 0%.

Zatem oceniając całościowo przedstawione stanowisko w zakresie pytania 3 należy uznać je za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych przez Spółkę od polskich usługodawców.

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1-4 ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od polskich usługodawców należy wskazać, że istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie miejsca ich świadczenia. Miejsce świadczenia usług jest jednocześnie miejscem ich opodatkowania.

Jak wskazali Państwo we wniosku w Polsce będą Państwo nabywać usługi spedycji transportu towarów, najmu powierzchni biurowej na potrzeby prowadzenia obrad zarządu Spółki, a także usługi od innych spółek z grupy, realizujących na Państwa rzecz czynności związane z realizacją zamówień.

Usługi najmu powierzchni biurowej są ściśle powiązane z nieruchomością wykorzystywaną do ich świadczenia. W związku z tym miejscem opodatkowania takich usług, zgodnie z art. 28e ustawy jest miejsce, w którym położona jest nieruchomość. W Państwa przypadku nieruchomość, którą będą Państwo wynajmować na potrzeby prowadzenia obrad zarządu będzie znajdowała się na terytorium kraju, gdzie podejmowany będzie ogół decyzji związanych z zarządzaniem Spółką, tj. na terytorium Polski, w związku z czym usługi najmu będą opodatkowane na terytorium Polski.

Dla pozostałych usług świadczonych na Państwa rzecz, tj. m in. usług spedycji transportu towarów i innych usług związanych z realizacją zamówień, świadczonych przez polskich usługodawców na rzecz Spółki z siedzibą w Polsce, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT, będzie Polska. Usługi te dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem VAT będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, związanych z działalnością gospodarczą Spółki, w szczególności do obsługi transakcji sprzedaży towarów.

W odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte przez Państwa usługi są opodatkowane w Polsce i służą wykonywaniu czynności opodatkowanych na terytorium Polski, będą więc mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Będzie to miało miejsce w przypadku, gdy w związku z wykonywanymi usługami Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), opodatkowanej na terytorium Polski.

Natomiast w przypadku gdy nabywane przez Państwa usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Będą to sytuacje, gdzie nabywane usługi związane są z obsługą sprzedaży towarów, w ramach której to transakcji Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia WDT z Polski. W takim to przypadku nabywane usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju (tj. w Niemczech). Przy czym prawo to przysługuje, gdy będziecie Państwo posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z wykonywanymi poza terytorium kraju usługami.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy znać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).