Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
• braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
• prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika metrażowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 października 2024 r. (wpływ 25 października 204 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą, opieką społeczną itp. Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy występuje także Zakład (...) w A. (…) (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki i zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne).

W szczególności, w 2024 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. (…) (dalej: Inwestycja).

Przedmiotową inwestycję Gmina zrealizowała wyłącznie ze środków własnych.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina świadczy odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji, jest wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Przedmiotowa infrastruktura jest również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

Dla potrzeb niniejszego wniosku cała infrastruktura kanalizacyjna realizowana w ramach Inwestycji, wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, określana będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np. dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

Gmina pragnie wskazać, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku Odbiorców zewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe - ilość odebranych ścieków ustalana jest na podstawie m³ ścieków odebranych beczką asenizacyjną.

Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w 2023 r. wyniosła ok. 209 941,64 m³.

Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w 2023 r. wyniosła ok. 3 410,99 m³.

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w 2023 r. wyniosła ok. 213 352,63 m³.

Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2023 r. wyniósł ok. 98,40%.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych - w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 98,40% = 1,6%.

W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.

Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za 2023 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje:

• wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
• wpływy z podatku od nieruchomości,
• wpływy z podatku leśnego,
• wpływy z podatku rolnego,
• wpływy z podatku od środków transportowych,
• wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
• dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego,
• dotacje celowe związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
• część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
• część wyrównawcza subwencji ogólnej.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów:

• dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków,
• pozostałe dochody (np. gospodarka mieszkaniowa itp.).

Z kolei przychody wykonane Zakładu obejmują m.in. następujące pozycje:

• wpływy z usług,
• wpływy z pozostałych odsetek,
• dotacje przedmiotowe z budżetu Gminy,
• wpływy z różnych dochodów,
• stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkudziesięciu procent. Prewspółczynnik obliczony na podstawie danych za 2023 r. wyniósł 49%.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Gmina wskazuje, że Świadczenie odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczy na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych.

Wydatki inwestycyjne, o których mowa we Wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Pomiar ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych odbywa się co do zasady poprzez odczyt wskazań liczników.

Natomiast w przypadku części Odbiorców zewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe, zaś nieposiadających zamontowanych liczników - ilość odebranych ścieków ustalana jest na podstawie liczby m³ ścieków odebranych beczką asenizacyjną.

W przypadku zaś Odbiorców zewnętrznych nieposiadających ani zamontowanych liczników ani przydomowych oczyszczalni ścieków lub szamb bezodpływowych, ilość odebranych ścieków określana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Gmina poniżej przedstawia wzór, który zamierza stosować dla obliczenia udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług realizowanego przez Gminę, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowi według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej:

liczba m³ ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych /

/ (liczba m³ ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych + liczba m³ ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych)

x 100%

= wartość pre-współczynnika (przed zaokrągleniem)

Po podstawieniu do tego wzoru ostatecznych danych za 2023 r. (tj. najbardziej aktualnych danych w ujęciu rocznym, którymi dysponuje Gmina), kalkulacja wartości pre-współczynnika metrażowego kanalizacyjnego przedstawia się następująco:

209 941,64 m³ / (209 941,64 m³ + 3 410,99 m³) x 100% = 98,40% (przed zaokrągleniem, tj. 99% po zaokrągleniu).

Jak Gmina wskazywała we Wniosku, sposób obliczenia proporcji został skalkulowany jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. sumy ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Mając na względzie powyższe, JST równocześnie wskazuje, że:

• do pozycji „Odbiorcy zewnętrzni” zalicza ona liczbę m³ ścieków odebranych za odpłatnością od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (stanowiących odrębne od Gminy podmioty), która to liczba, zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem, w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy - przyjmuje się bowiem, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody (tj. wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków), na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych dokonujących odbioru nieczystości w przypadku Odbiorców zewnętrznych nieposiadających zamontowanych wodomierzy, ale posiadających szamba bezodpływowe lub przydomowe oczyszczalnie ścieków oraz w przypadku Odbiorców zewnętrznych nieposiadających zamontowanych liczników ani przydomowych oczyszczalni ścieków lub szamb bezodpływowych na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody wydanego w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757);
• do pozycji „Odbiorcy wewnętrzni” zalicza ona liczbę m³ ścieków odebranych od Jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy (jak wskazano powyżej - zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem, w budynkach korzystających zarówno z dostawy wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków).

Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji oparty na ilości odprowadzonych ścieków najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT), które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej odpłatne czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odprowadzonych ścieków w ramach świadczonych odpłatnych czynności odbioru ścieków. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową sieci kanalizacyjnych i urządzeń kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Ponadto, w ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzonych ścieków zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji, w ocenie Gminy, obiektywnie odzwierciedla również część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości odprowadzonych ścieków), Gmina jest w stanie określić:

• zużycie przypisane wyłącznie do odpłatnych czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej) oraz
• zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na odpłatne czynności wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które w ocenie Gminy stanowią czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności wykonywane na rzecz Odbiorców wewnętrznych (które w ocenie Gminy stanowią czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej, niedające prawa do odliczenia).

Końcowo, Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.

Sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej zakładu budżetowego w całości przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez zakład budżetowy ze wszystkich segmentów działalności zakładu budżetowego, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług odprowadzania ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez zakład budżetowy przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w siedzibie zakładu budżetowego), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez zakład budżetowy przychodów.

Analizując strukturę obrotu z działalności zakładu budżetowego, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na przedmiotową infrastrukturę.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności zakładu budżetowego (wszystkim realizowanym przez zakład budżetowy czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez zakład budżetowy i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków odebranych za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od poszczególnych odbiorców.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odprowadzanie ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych zakładu budżetowego, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Pytania

1.Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3.Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

3.W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że „(...) odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.446.2022.2.MP, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi odbioru ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.498.2017.2.AT;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.411.2022.1.JK;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.514.2023.2.MKA.

W każdej z ww. interpretacji Dyrektor zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ wskazał, iż wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności te są usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym:

„Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż:

„(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż:

„w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż:

„z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

• średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen:

„(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii:

„instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika:

„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż:

„System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.

Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż:

„Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”

Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre‑współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż:

„podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.

Innymi słowy, przychody wykonane - poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa odbiór ścieków (np. ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych ścieków odbieranych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w Infrastrukturę.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że:

„(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre‑współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż:

„(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre‑współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre‑współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że:

 „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA podkreślił m.in.:

„Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o VAT-przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”.

Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2023 r. wyniósł 1,6%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.

Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok 2023 dla infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o dane za rok 2023 wynosi 98,40% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%).

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria - wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia ścieków, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina ponownie pragnie wskazać, iż zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, iż przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia odebranych ścieków dla tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług odbioru ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.

W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody obliczenia pre‑współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Jak Gmina wskazywała powyżej, pre-współczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu kształtuje się na poziomie 49%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości 49%, co w pełni nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływające przez Infrastrukturę ścieki w 99% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi Gminy (usługi opodatkowane VAT).

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.

Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.

Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego dla infrastruktury kanalizacyjnej.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy Zakład) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18):

„Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre‑współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż:

„(...) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że:

„przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

• NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
• NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
• NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
• NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
• NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
• NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
• NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
• NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
• NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
• NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
• NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
• NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
• NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
• NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
• NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
• NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
• NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
• NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,
• NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
• NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
• NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
• WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,
• WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123/19,
• WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,
• WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,
• WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,
• WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18,
• WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19,
• WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,
• WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,
• WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,
• WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
• WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
• WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Bd 616/20,
• WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.

W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we Wniosku tj. przykładowo:

• interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.02.2020.2.EJU,
• interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2020.1.OS,
• interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL,
• interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ,
• interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ,
• interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT,
• interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.885.2017.8.IR,
• interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.909.2018.7.EG. 

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 12 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.645.2022.2.MN oraz interpretacji z dnia 16 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.578.2022.2.MK.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Świadczą Państwo odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, czyli mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji. Ponadto odbierają Państwo ścieki w Jednostkach organizacyjnych oraz innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Do wykonywania tych czynności służy Państwu posiadana infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest Zakład, funkcjonujący w formie zakładu budżetowego.

Sformułowali Państwo wątpliwości, czy odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą Państwo odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej. Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do niej.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji odbiór ścieków od Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Świadczenie przez Państwa odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których spełniają łącznie następujące warunki:

• ich przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług,
• są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Art. 3 ustawy centralizacyjnej:

Art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:

Art. 4 ustawy centralizacyjnej:

Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zatem są Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez gminne jednostki organizacyjne.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie ma możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.

Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. 

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 11 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że ponosili Państwo i ponoszą liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, w szczególności, w ramach zadania pn. „(…)”.

Wydatki inwestycyjne są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców na Państwa fakturami, w których oznaczeni są Państwo jako nabywca towarów i usług.

Nie potrafią Państwo dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia usług za pośrednictwem zakładu budżetowego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Wskazali Państwo, że wykorzystują Państwo Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają je Państwo wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Państwa za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Aparatura pomiarowa jest wykorzystywana do ewidencji zużycia we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez gminne jednostki organizacyjne, a także w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

Liczba metrów sześciennych ścieków odebranych za odpłatnością od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (stanowiących odrębne od Gminy podmioty) określana jest:

• w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków – przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy, bowiem zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody (tj. wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków),
• w przypadku Odbiorców zewnętrznych nieposiadających zamontowanych wodomierzy, ale posiadających szamba bezodpływowe lub przydomowe oczyszczalnie ścieków – na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych dokonujących odbioru nieczystości,
• w przypadku Odbiorców zewnętrznych nieposiadających zamontowanych liczników ani przydomowych oczyszczalni ścieków lub szamb bezodpływowych – na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, zamierzają Państwo stosować indywidualny prewspółczynnik. Ma nim być klucz odliczenia wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.

W liczniku proporcji znajdzie się liczba m³ ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych – w ramach czynności opodatkowanych.

W mianowniku będzie suma liczby m³ ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych – w ramach czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego, przypadającą wyłącznie na odpłatne czynności odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż metoda ta opiera się na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odprowadzonych ścieków w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków. Przedstawiona metoda odzwierciedla także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć: wydatki dotyczące infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób.

Zauważyli Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów z działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane przez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowa lub kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż lub odbiór ścieków (np. ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Uważają Państwo, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej (tutaj: wydatków inwestycyjnych) będzie znacząco zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Analizując strukturę obrotu z działalności zakładu budżetowego, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, wskazują Państwo na istnienie szeregu pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, zniekształcają przysługujące Państwu prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W Państwa ocenie, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych ścieków odbieranych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Uważają Państwo, że w takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Państwa zdaniem, podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Państwa nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).

Kierując się przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy, uznali Państwo, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji (prewspółczynnik metrażowy) jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w Państwa przypadku jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

W Państwa ocenie sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium ilości odprowadzonych ścieków zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej i opodatkowane VAT.

Wskazali Państwo, że są w stanie określić udział liczby ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranej od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Uważają Państwo, że obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Swoje obliczenia opierają Państwo na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych. Na tej podstawie są Państwo w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystują Infrastrukturę do odpłatnych czynności realizowanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej), a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

W Państwa ocenie, przyjęta przez Państwa metoda zapewnia – zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba rodzaje działalności realizowane z wykorzystaniem Infrastruktury.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną – należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków.

Ilość tę ustalają Państwo na podstawie wskazań wodomierzy lub przeciętnych norm zużycia wody, ponieważ zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem zużycie ścieków jest równe zużyciu wody. W ściśle określonych przypadkach ilość ścieków ustalają Państwo na podstawie pojemności beczki asenizacyjnej.

Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy pokrywa się z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odebranych na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie ilości ścieków odebranych ogółem została przez Państwa oceniona jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że:

• metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
• nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć
•  wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych w zakresie przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).