Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Sali sportowej oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Sali sportowej przy zastosowaniu prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o metodę godzinową.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 grudnia 2024 r. (wpływ 2 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 609 z późn. zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jednocześnie jednak, Wnioskodawca wykonuje również czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, która jest objęta centralizacją rozliczeń podatku VAT, jest samorządowa jednostka budżetowa, tj. Szkoła Podstawowa (dalej: Szkoła).

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji od nazwą „(…)” (dalej: Inwestycja). W ramach Inwestycji zostały/zostaną przeprowadzone roboty polegające na modernizacji sali sportowej przy Szkole Podstawowej (dalej: Sala sportowa). Gmina przewiduje, iż wartość Inwestycji wyniesie łącznie ok. (…) PLN brutto. Gmina planuje zakończyć Inwestycję do dnia 31.12.2024 r. Gmina jest inwestorem Inwestycji. W trakcie realizacji Inwestycji Gmina poniosła/poniesie wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do modernizacji Sali sportowej. Wszelkie faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji są/będą wystawiane na Gminę.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, zmodernizowana Sala sportowa będzie ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy. Zmodernizowana Sala sportowa pozostanie własnością Gminy. Natomiast zarządzać przedmiotową Salą sportową będzie Szkoła (jednostka budżetowa Gminy, która podlega wspólnemu rozliczaniu podatku VAT z Gminą).

Funkcjonowanie Sali sportowej związane będzie z poniesieniem nie tylko ww. wydatków inwestycyjnych, ale również wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektu. Wydatki te są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, ze wskazaniem Gminy jako nabywcy.

Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Salą sportową.

Gmina - za pośrednictwem Szkoły - będzie wykorzystywać Salę sportową zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów. Przedmiotem odpłatnego udostępniania będzie cały obiekt Sali sportowej.

Innymi słowy, Gmina - za pośrednictwem Szkoły - będzie wykorzystywać Salę sportową zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że Gmina - za pośrednictwem Szkoły - nie będzie wykorzystywać Sali sportowej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Co istotne, w regulaminie korzystania z Sali sportowej (dalej: Regulamin) Gmina szczegółowo określi godziny, w których Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez:

1)Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz

2)podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), przykładowo:

-w godz. 8.00 - 16.00 od poniedziałku do piątku - nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej;

-w godz. 16.00 - 20.00 od poniedziałku do piątku - odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej.

W sobotę i dni ustawowo wolne od pracy Sala sportowa nie będzie udostępnienia ani odpłatnie, ani nieodpłatnie.

Gmina podkreśla, iż Sala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego będą występowały dni, w których działalność Sali sportowej nie będzie prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Sala sportowa nie będzie wykorzystywana.

Gmina przewiduje, że w okresie wakacji, ferii zimowych, czy innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy Sala sportowa będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: „prewspółczynnik VAT”), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: „ustawa o VAT”).

Prewspółczynnik VAT dla Szkoły może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”). Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie będzie odzwierciedlał specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę - za pośrednictwem Szkoły - działalności wykonywanej za pomocą Sali sportowej.

W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla omawianej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez:

1)Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz

2)podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT przedstawia się następująco:

X = PZ (h) / (PZ (h) + PW (h))

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

PZ (h) – liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, w danym roku kalendarzowym;

PW (h) – liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne, w danym roku kalendarzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując wskazany powyżej wzór kalkulacji prewspółczynnika VAT, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności związanej z Salą sportową jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz odrębnie jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wynika to z faktu, iż Gmina jest w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia prewspółczynnika VAT zgodnie z powyżej wskazaną metodologią.

Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności związanej z Salą sportową, stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby omawianej kalkulacji (zatem - nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego powyżej wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - działalności wykonywanej za pomocą Sali sportowej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Gmina pragnie wskazać, że w całości podtrzymuje swoją argumentację zawartą we wniosku z dnia 26.09.2024 r. w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiona przez Gminę argumentacja prowadzi w uzasadniony sposób do przyjęcia, iż zaproponowana przez Gminę metoda prawidłowej alokacji podatku VAT jak najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki organizacyjnej, za pośrednictwem której Gmina skorzysta finalnie z odliczenia podatku VAT, poprzez wyliczanie wielkości odliczanego podatku VAT przez jednostkę budżetową.

Wnioskodawca ma pełną świadomość, iż w wyroku z dnia 26 czerwca 2018r. I FSK 219/18 NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziałów obrotu w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych- urzędy, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wypływał już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy VAT w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Proporcja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczania dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego. A te ostatnie z natury rzeczy wykonują zadania pozostające poza system VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych- zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wysokość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku VAT naliczonego). Raz jeszcze Gmina podkreśla, że metody wskazane w rozporządzeniu są metodami o charakterze przykładowym, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz nie odpowiadają specyfice działalności Gminy, realizującej zadania za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Stosowanie do art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwany dalej „ sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Podkreślenia wymaga, że w myśl par. 3 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalana odrębne sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczenia proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (np. urzędu gminy, starostwa powiatowego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych i odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych. W ocenie Gminy, zaproponowana metoda ma charakter zatem stricte „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Gmina pragnie również odnieść się do trafnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym MSA wskazał, iż” (...) Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien im czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, aby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Podkreślić należy, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na wytworzeniu a następnie użytkowaniu hali sportowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych JST określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Gmina ma świadomość, iż organ interpretacyjny konsekwentnie w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych stoi na stanowisku, iż w myśl par. 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji określa się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, podatnik może, jednakże pominąć narzuconą metodę rozliczania podatku VAT naliczonego, na rzecz innej metody, sposobu jak najbardziej odpowiadającej specyfice działalności jednostki. Ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, nie przewidują możliwości co do zasady odrębnego liczenia prewskaźnika w odniesieniu do różnych obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Każda jednostka budżetowa czy zakład budżetowy co do zasady powinni rozliczać podatek VAT naliczony według jednego ustalonego dla swojej działalności prewspółczynnika i niedopuszczalne jest stosowanie wielu prewspółczynników w obrębie danej jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego. W tym miejscu warto wskazać na prawomocne orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I Sa/Po 939/16 w którym WSA stwierdził „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określenie preproporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. Zatem w świetle przepisów prawa, podatnik co do zasady ustala jedną proporcję dla odliczania podatku VAT naliczonego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności (...). W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest sala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. (...). Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest hala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodna z przepisami prawa. Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 27 grudnia 2019 r., sygn. akt. I Sa/Rz 551/19, w którym wskazano, że „Sąd podziela konstatację organu, że proponowana przez Gminę metoda nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług, będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że metoda ta nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystywania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. (...)”. Gmina, jednakże pragnie zauważyć, że wyrok ten (jak i orzeczenie kasacyjne I FSK 304/17 z dnia 29 sierpnia 2019 r.) obejmowało stan faktyczny odnoszący się nie do hali sportowej a do Sali sportowej. (podkreślenie: Sali sportowej).

W ocenie Gminy, Gmina zatem nie traci prawa wyboru własnej metody sposobu ustalania preproporcji, na podstawie, której dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego. Kryteria przyjęte w takiej metodzie muszą być na tyle jednoznaczne i adekwatne, by jak najpełniej odpowiadać specyfice owej działalności.

Gmina całkowicie akceptując rozstrzygnięcie NSA zapadłe w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 449/19, zweryfikowała całościowo działania jednostki organizacyjnej, która de facto będzie wykorzystywała halę, w zakresie możliwości odstąpienia od rozliczeń jednostki w oparciu o metodę wzoru matematycznego z rozporządzenia, wskazując na szczególne przesłanki, które w jej ocenie odwracają proporcje funkcjonowania typowe dla gmin. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt. I FSK 838/17 w którym NSA stwierdził, że sposoby określania proporcji przewidziane w par. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. opracowane zostały dla typowej działalności podmiotów z otoczenia JST. Nie mniej jednak NSA wskazał, że „Skorzystanie z tej możliwości [pomijania wzoru z rozporządzenia] uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty sposób proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Przy tym w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma przeszkód prawnych w ocenie skarżącej by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Powyższy wniosek skarżącej potwierdza m.in. przywołany już uprzednio wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16, gdzie Sąd dopuścił stosowanie odrębnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków na inwestycję modernizacji targowiska i parkingu dostosowanego do charakteru tej inwestycji.

Gmina podkreśla, iż Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku.

Istotne wytyczne w tej kwestii zawiera orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta, C-437/06 (EU:C:2008:166 ), z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C- 515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Mając świadomość, iż organ interpretacyjny w wydawanych interpretacjach indywidualnych dla innych podmiotów (uczestników sektora finansów publicznych- źródło:eureka.mf.gov.pl), konsekwentnie przywołuje te orzeczenia WSA/NSA które wskazują na brak możliwości pomijania metod rozliczania VAT naliczonego poza rozporządzeniem MF, Gmina wskazuje, że z takim stanowiskiem się nie zgadza. Przeciwnie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn.. akt I SA/Bd 842/17). Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w innej tezie orzeczenia TSUE np. z 8 listopada 2012 r., w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (ECLI:EU:C:2012:689).

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gmina zauważa, iż ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe („w szczególności”) metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego, lecz w ocenie Gminy nie wyłącza reguły ustawowej i słów „w szczególności”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Przytoczone przez skarżącą regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Przenosząc powyższe na grunt orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, Gmina zauważa, iż w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta TSUE podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem Gminy, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Gmina w pełni podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Poznaniu z 9.05.2017r, w sprawie I Sa/Po 1626/16 w którym Sąd wskazał, iż podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ocenie Sądu orzekającego należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy, których „podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ błędnie uznał, że sposób określenia proporcji, wyrażony w § 3 pkt 3 rozporządzenia MF, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostkę budżetową - Usługi Komunalne.”

Gmina zaznacza, iż w jej ocenie może ona korzystać - na tle przedstawionego stanu faktycznego - z prawa do zastosowania zaprezentowanego przez nią sposobu określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT dającego prawo do doboru prewspółczynnika alternatywnego, bardziej dostosowanego do specyfiki działalności.

Zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia w rozliczeniu podatku od towaru i usług jako jedynego prewspółczynnika odnoszącego się do całokształtu działalności skarżącej byłoby nieadekwatne i w żadnym razie nie wynika to ponadto z ustawy podatkowej. Przy doborze prewspółczynników, rodzaj dokonywanych przez skarżącą wydatków jest bardzo istotny, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska skarżącej, podane sposoby określenia proporcji są najbardziej reprezentatywne dla danych wydatków i związanych z nimi działalności jednostki.

Ponadto Gmina wskazuje, iż konsekwencją przyjęcia prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego podmiotu w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach urzędu obsługującego, czy poprzez jednostkę budżetową.

Konsekwentnie Gmina, pragnie przytoczyć uzasadnienie wyroku NSA z dnia 3 lutego 2021r. w którym NSA wskazał w odniesieniu do rozliczania wydatków ponoszonych na halę sportową, iż „W nawiązaniu do oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji można dodać, że w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Wyjaśniono także, że uregulowanie w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1496/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 153/19 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). (...) Przypomnieć należy, że zagadnieniami wymagającym rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie była kwestia dopuszczalności skorzystania przez Gminę z indywidualnie określonej proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz najmu hali sportowej. W uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina argumentowała, że metoda „obrotowa” wskazana w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie jest reprezentatywna dla prowadzonej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż obliczony na jej podstawie prewspółczynnik wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. 13%, podczas gdy prewspółczynnik dla działalności wodnościekowej, mierzony ilością dostarczonych usług tego rodzaju dla odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości tych usług dla wszystkich odbiorców wynosił za 2017 r. 99%. Ta proporcja - jak zaznaczyła - daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Bardziej reprezentatywna od metody „obrotowej” była - zdaniem Gminy - także proponowana przez nią metoda „godzinowa” przy najmie podmiotom zewnętrznym hali sportowej, gdyż udział mierzony ilością godzin dostarczonej usługi najmu podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości dostarczonych godzin najmu hali dla wszystkich odbiorców wynosił ogółem za 2017 r. - 50%. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie odniósł się do przyjętej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska własnego Gminy. W ocenie tej organ interpretacyjny stwierdził, że „proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji ustalany odrębnie dla wydatków ponoszonych w zakresie dostarczania usług wodnościekowych oraz odrębnie dla usług najmu hali sportowej, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny”. Odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że "Metody zaoferowane przez skarżącą zapewniają dokładne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlają części wydatków przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą, oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w rozliczeniu podatku od towaru i usług jako jedynego prewspółczynnika odnoszącego się do całokształtu działalności skarżącej byłoby nieadekwatne i w żadnym razie nie wynika to ponadto z ustawy podatkowej" (str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Natomiast w kwestii możliwości zastosowania, tzw. prewspółczynnika „godzinowego” przy najmie hali sportowej, Naczelny Sąd Administracyjny, na tle zbliżonego do prezentowanego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego (przeciętna liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej wykorzystywana była do zadań własnych gminy w 47,8%, zaś w pozostałym czasie była ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych), podkreślił, że kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej.”

Szczegółowe wyliczenia matematyczne, jak i odniesienie się do innych metod sugerowanych przez ustawodawcę poczyniono przy odpowiedzi na poszczególne pytania organu, które Gmina prezentuje poniżej.

Pytanie 1: „ Czy Gmina realizuje Inwestycję pn. „(...)” w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?”

Państwa odpowiedź: „Tak”.

Pytanie 2: „Czy wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, dotyczy jedynie Sali sportowej powstałej w wyniku Inwestycji, czy całej działalności jednostki organizacyjnej odpowiedzialnej za zarządzanie ww. Salą sportową?”

Państwa odpowiedź: „Całej jednostki organizacyjnej”.

Pytanie 3: „Czy wydatki, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Salą sportową powstałą w ramach Inwestycji?”

Państwa odpowiedź: „Bezpośrednio i wyłącznie lecz z brakiem możliwości przypisania jedynie do czynności opodatkowanych VAT.”

Pytanie 4: „Jaki jest nadrzędny cel realizacji Inwestycji? Jakie jest główne przeznaczenie zmodernizowanego w ramach Inwestycji obiektu?”

Państwa odpowiedź: „Wykorzystywanie do zajęć edukacyjnych (edukacja publiczna) i działalność gospodarcza, opodatkowana VAT.”

Pytanie 5: „W związku z tym, że modernizowana Inwestycja będzie – jak wynika z opisu sprawy – wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do celów działalności gospodarczej (działalność opodatkowana podatkiem VAT – odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej uczniom Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych), to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do działalności gospodarczej?”

Państwa odpowiedź: „Nie ma możliwości przypisania w całości stąd wniosek ORD_IN w zakresie metody rozliczania VAT naliczonego, który służy działalność poza systemem VAT i działalności gospodarczej.”

Pytanie 6: ” Jaki wpływ na prewspółczynnik w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin miałoby uwzględnienie w jego sposobie kalkulacji czasu, kiedy Inwestycja nie będzie wykorzystywana ani do celów innych niż działalność gospodarcza (edukacyjna), ani do działalności gospodarczej? Prosimy wskazać konkretne dane liczbowe.”

Państwa odpowiedź: „METODA CZASOWA

liczba godzin, w których sala będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej w roku - 1072 h

liczba godzin, w których sala będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej w roku - 8760 h

1072/8760 = 0,12

Godziny użytkowania hali sportowej	godziny
Godziny czynne sali gimnastycznej – szkoła 08­-16	1 472
Godziny nocne 22-06	1 472
Godziny zamknięcia 20-22, 06-08	2 224
weekendy zamknięcia 48 h	1 008
przerwa świąteczna/ferie	408
Zajęcia wych-fiz-szkoła	1 104
Dodatkowe zajęcia - najemcy 24 h/tydz	1 008
soboty najem	64
	8 760

Pytanie 7: „Czy wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, uwzględnia czas, gdy obiekt nie jest w ogóle wykorzystywany – jest zamknięty? Jeśli nie, to na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego zamierzają Państwo pominąć czas, kiedy obiekty przedmiotowej Sali sportowej nie będą udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne?”

Państwa odpowiedź: „W obliczonej metodzie zostały uwzględnione godziny zamknięcia hali sportowej.”

Pytanie 8: „Czy będą Państwo wykorzystywali Salę sportową na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych, takich jak na przykład organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Gminy? Jeśli tak, to ile godzin jest na to przewidzianych?”

Państwa odpowiedź: „W sali nie będą organizowane wybory ani wydarzenia kulturalne czy spotkania z mieszkańcami jedynie wydarzenia sportowe (rozgrywki sportowe) na potrzeby własne, które zostały ujęte w pierwszym wierszu powyższej tabeli (10 dni w roku po 8 godzin zegarowych).”

Pytanie 9: „Czy poza działalnością nieodpłatną (w ramach zajęć lekcyjnych) modernizowany obiekt Sali sportowej będzie wykorzystywany do innych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – jeżeli tak, to jakich?”

Państwa odpowiedź: „Na sali sportowej będą się odbywać uroczystości i imprezy szkolne, rozgrywki sportowe, zajęcia szkolnego koła sportowego i inne zajęcia rekreacyjno - sportowe, godziny ujęte w odpowiednich kolumnach kalkulacji matematycznej.”

Pytanie 10: „Czy na modernizowanej w związku z realizacją Inwestycji Sali sportowej będzie prowadzona uboczna działalność gospodarcza (np. prowadzenie reklam)? Prosimy wskazać.”

Państwa odpowiedź: „Nie będzie prowadzona działalność uboczna. Nie ma reklam.”

Pytanie 11: „Czy godziny wskazane w opisie sprawy, kiedy Sala sportowa będzie zarezerwowana dla celów innych niż działalność gospodarcza (w ramach zajęć lekcyjnych) /przeznaczona do odpłatnego udostępniania obiektu, będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu tego obiektu dla celów innych niż działalność gospodarcza (w ramach zajęć lekcyjnych)/odpłatnego udostępniania obiektu, czy też będą stanowić przedział czasowy, w jakim ww. obiekt może – ale nie musi – zostać wykorzystany dla celów innych niż działalność gospodarcza/do działalności odpłatnej?”

Państwa odpowiedź: „Rzeczywiste wykorzystanie obiektu.”

Pytanie 12: „Czy są wyznaczone godziny, w których obiekt Sali sportowej będzie wyłączony z użytkowania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego?”

Państwa odpowiedź: „W godzinach nocnych oraz dni wolne, święta musimy zapewnić funkcjonowanie hali (media nie mogą zostać odłączone). Służy to zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Godziny odpowiednio ujęte w kalkulacji.”

Pytanie 13: „Czy będą Państwo udostępniać ww. Salę sportową za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas będzie się różnić, np. w zależności od tego, czy Sala sportowa będzie użytkowana na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (prosimy wskazać jakich)? Prosimy tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.”

Pytanie 14: „Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak, to od czego są uzależnione?”

Państwa odpowiedź: „Nie jest planowane zróżnicowanie cenowe ani zniżki, ulgi.”

Pytanie 15: „Czy w zaproponowanej metodzie będzie uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie?”

Państwa odpowiedź: „Metoda zakłada zaangażowanie czasowe, nie ilościowe.”

Pytanie 16: „Czy wystąpi taka sytuacja, kiedy przedmiotowa Sala sportowa w tygodniu pomiędzy godzinami od 16:00 do 20:00 nie będzie w ogóle użytkowana?”

Państwa odpowiedź: „Nie, chyba, że nastąpią zdarzenia nieprzewidziane (alarm, katastrofa budowlana itp.).”

Pytanie 17: „Czy udostępniana ww. powierzchnia Sali będzie mogła być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom?”

Państwa odpowiedź: „Nie, klucz godzinowy, stosowne zapisy w regulaminie.”

Pytanie 18: „Czy w przypadku, gdy w tej samej godzinie obiekt będzie udostępniany różnym podmiotom cena za najem będzie dla nich taka sama?”

Państwa odpowiedź: „Taka sama.”

Pytanie 19: „Prosimy o wskazanie konkretnych danych (godziny, dni – ile, jakie), które będą Państwo stosować do wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin.”

Państwa odpowiedź: „Jak w tabelach.” 

Pytanie 20: „Czy brane pod uwagę dane uwzględnią ewentualne zmienne?”

Państwa odpowiedź: „Tabele pokazują wyliczenia rzeczywiste. Po zakończonym roku urealnione korektą roczną, w razie odstępstw niemożliwych do przewidzenia w trakcie roku.”

Pytanie 21: „Prosimy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób obliczenia proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin – tj. zastosowanie metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego za pomocą klucza procentowego obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala sportowa jest wykorzystywana do działalności odpłatnej do sumy liczby godzin, w jakich Sala sportowa jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności odpłatnej i nieodpłatnej – będzie bardziej reprezentatywny (będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć).”

Państwa odpowiedź: „METODA KADROWA (negacja):

średnioroczna liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą - 0 osób

ogólna średnioroczna liczba osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością - 3 osoby

0/3 = 0

Przy metodzie kadrowej brak adekwatności zaangażowania. Metoda nieuwzględniająca specyfiki całej jednostki.

METODA POWIERZCHNIOWA (negacja):

średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej - 820,80 m2

ogólna średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej i poza tą działalnością - 849,80 m²

820,80/849,80 = 0,96

Metoda nie odpowiada prawidłowej alokacji VAT. Niemiarodajna.

METODA OBROTOWA (negacja):

Od 1 stycznia 2024 do dnia 29 listopada 2024 r.

roczny obrót z działalności gospodarczej - 7.009,08 (od maja 2024) roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza - 11.947.351,22 zł 7009,08 /11947351,22 = 0,0005

Metoda przekłamująca z uwagi na wartości środków wliczane do mianownika, które nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą (środki z subwencji). Metoda wypaczająca w sposób zdecydowany rozliczanie podatku VAT.

Pytanie 22: „Prosimy przedstawić analizę porównawczą (do analizy prosimy przyjąć te same okresy rozliczeniowe) w oparciu o stosunek liczby godzin oraz prewspółczynnika dla Urzędu Gminy/jednostki budżetowej (Szkoły Podstawowej) wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).”

Państwa odpowiedź: „Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów na dzień 31.10.2024 r.:

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący JST, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej = 7.009,08 zł

D UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jst - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST = 336.652,69zł

7009,08*100/336652,69 = 2,08%           

METODOLOGIA	Wysokość wskaźnika
Metoda kadrowa	0%
Metoda powierzchniowa	96%
Metoda obrotowa	1%
Prewspółczynnik z rozporządzenia	3%
Metoda czasowa	12%

Metoda wedle oceny Wnioskodawcy najbardziej odpowiadająca specyfice działalności jednostki.

Pytanie 23: „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?”

Państwa odpowiedź: „Metoda powierzchniowa nie obrazuje rzeczywistego stanu rzeczy, ponieważ hala jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych w mniejszym stopniu niż do czynności niepodlegających opodatkowaniu co nie wynika z wyliczeń metody powierzchniowej. W przypadku pozostałych metod, uzasadnienie przy odpowiedziach na poszczególne pytania. Z uwagi na wliczanie do mianownika subwencji przekazanych jednostce budżetowej, metoda z rozporządzenia doprowadza do próby powiązania subwencji i jej oddziaływania na działalność gospodarczą. To z kolei wypacza odliczanie VAT i zaangażowanie jednostki do osiągania wpływów z działalności gospodarczej. Tabele zaprezentowane w piśmie ujmują właśnie metodą porównawczą, skutki różnych innych metod zwłaszcza wskazanych (sugerowanych) przez ustawodawcę.”

Pytanie 24: „Czy powyższy sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”

Pytanie 25: „Czy powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?”

Państwa odpowiedź: „Metoda będzie odpowiadała specyfice działalności jednostki i zapewni obiektywną możliwość przypisania tej części podatku VAT, która jest związana raz: z czynnościami gospodarczymi, dwa- opodatkowanymi VAT.

Ta metoda zapewni także odliczanie VAT do czynności opodatkowanych wg. rzeczywistego zaangażowania podatku VAT naliczonego do czynności opodatkowanych VAT.”

Pytanie

Czy Gmina jest (będzie) uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację Sali sportowej oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Sali sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez:

1)Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz

2)podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej),

tj. według przedstawionej proporcji „czasowej” skalkulowanej dla Sali sportowej

na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest (będzie) uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację Sali sportowej oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Sali sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez:

1)Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz

2)podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej),

tj. według przedstawionej proporcji „czasowej” skalkulowanej dla Sali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi udostępniania Sali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych - która będzie zmodernizowana w ramach Inwestycji - będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1)dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz

2)przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Gmina - za pośrednictwem Szkoły - planuje udostępniać Sale sportową również nieodpłatnie na rzecz Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, w celu odliczania podatku VAT naliczonego Gmina powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności za pomocą Sali sportowej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością.

Wskazana metodologia jest najbardziej miarodajna, ponieważ opiera się o rzeczywistych danych dotyczących ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Tym samym omawiana metodologia wyraźnie różnicuje działalność publicznoprawną Gminy oraz działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, a więc gwarantuje:

1)dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia będzie najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ najbardziej będzie odpowiadała specyfice wykonywanej działalności Gminy - za pośrednictwem Szkoły - związanej z Salą sportową oraz dokonywanych nabyć.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, omawiana metodologia jest najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania Sali sportowej do danego rodzaju działalności, bowiem opiera się na precyzyjnie określonej liczbie godzin, w których Sala sportowa będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbie godzin, w których wstęp na Salę sportową będzie odpłatny.

Gmina również zauważa, iż prewspółczynnik VAT kalkulowany w oparciu o metodologię zgodną z kryterium czasowym znajduje aprobatę w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) - przykładowo w wyroku z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 863/20), w którym NSA stwierdził, iż: „zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania basenu, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. W czasie, gdy basen kryty nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności (ani odpłatnej ani nieodpłatnej). Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele”.

Dodatkowo, powyższe zostało potwierdzone również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z: 14 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1784/19), 13 września 2022 r. (sygn. akt I FSK 843/19), 3 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 450/19), 17 grudnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2221/18).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - przykładowo:

- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 145/23), w którym sąd stwierdził, iż: „w świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest aby podatnik (w niniejszym przypadku jednostka budżetowa Powiatu) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona „działalności gospodarczej” (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika. Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazał Powiat należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności hali (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności",

- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. (sygn. I SA/Gd 1071/21), w którym WSA stwierdził, iż: „prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Hala Sportowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury (...) Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Hali Sportowej. Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy (...) prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. (...) Umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast organ w interpretacji indywidualnej uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska (...) natomiast wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku VAT”.

- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2023 r. (sygn. I SA/Gl 314/22), w którym WSA stwierdził, iż: „Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zaproponowana metoda nie uwzględnia realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Mianowicie ustalając proporcje dla określenia prewspółczynnika Gmina wzięła pod uwagę potrzebę zaspokojenia potrzeb w zakresie przeprowadzania zajęć z wychowania fizycznego dzieci i młodzieży poprzez zarezerwowanie sali na czas roku szkolnego w dniach od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 15:00. Ten wymiar czasowy jest jednym z czynników mających wpływ na wyliczenie prewspółczynnika. Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym). Należy mieć na uwadze, że żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już stanowisko, że w zbliżonych stanach faktycznych możliwe jest stosowanie pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego. Podzielił stanowisko gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18, zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 659/19). Zdaniem Sądu we wskazanym we wniosku stanie faktycznym prewspółczynnik zaproponowany przez skarżącą jest zdaniem prawidłowy, gdyż odzwierciedla zasadę wynikającą z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT”.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Regulamin będzie stanowić jasny podział ilości godzin oraz dni udostępniania Sali sportowej dla podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie Sali sportowej do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności Gminy, związanej z Salą sportową - prowadzonej za pośrednictwem Szkoły - w związku z czym nie powinien być stosowany dla wydatków związanych z realizacją przez Gminę Inwestycji.

Dodatkowo, Gmina podkreśla, iż z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik VAT, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Co istotne, Rozporządzenie w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o indywidualny wzór dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1496/18) oraz z 16 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 153/19).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Jak stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej/dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W świetle powyższego w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego inwestycyjnych na modernizację Sali sportowej oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Sali sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez:

1)Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz

2)podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej),

tj. według przedstawionej proporcji „czasowej” skalkulowanej dla Sali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem, Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina – za pośrednictwem Szkoły – będzie wykorzystywać Salę sportową zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych) oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów), a ponadto ze względu na specyfikę Gminy nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków objętych wnioskiem w całości do działalności gospodarczej. Dodatkowo, Gmina – za pośrednictwem Szkoły – nie będzie wykorzystywać Sali sportowej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, jak wskazują na to powołane wyżej przepisy, są Państwo zobligowani do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

W związku powyższym, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w ww. rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazali Państwo we wniosku, w Regulaminie korzystania z Sali sportowej Gmina szczegółowo określi godziny, w których Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez:

1)Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz

2)podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), przykładowo:

-w godz. 8.00 - 16.00 od poniedziałku do piątku - nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej;

-w godz. 16.00 - 20.00 od poniedziałku do piątku - odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej.

W sobotę i dni ustawowo wolne od pracy Sala sportowa nie będzie udostępnienia ani odpłatnie, ani nieodpłatnie.

Gmina podkreśla, iż Sala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego będą występowały dni, w których działalność Sali sportowej nie będzie prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Sala sportowa nie będzie wykorzystywana.

W związku z powyższym, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy Sala sportowa będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – powinna stosować „sposób określenia proporcji” (prewspółczynnik).

Wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, dotyczy wyłącznie działalności Gminy – wykonywanej za pośrednictwem Szkoły – prowadzonej za pomocą Sali sportowej.

Z opisu sprawy wynika, że modernizowana Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do celów działalności gospodarczej (działalność opodatkowana podatkiem VAT – odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej uczniom Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych) i nie ma możliwości przypisania w całości w zakresie metody rozliczania VAT naliczonego, który służy działalność poza systemem VAT i działalności gospodarczej.

Wskazali Państwo, że prewspółczynnik VAT dla Szkoły może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”). Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie będzie, Państwa zdaniem,  odzwierciedlał specyfiki wykonywanej - za pośrednictwem Szkoły - działalności wykonywanej za pomocą Sali sportowej.

W związku z tym, rozważają Państwo przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla omawianej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez:

1)Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz

2)podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Rozważany przez Państwa sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT przedstawia się następująco:

X = PZ (h) / (PZ (h) + PW (h))

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

PZ (h) – liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, w danym roku kalendarzowym;

PW (h) – liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne, w danym roku kalendarzowym.

Państwa zdaniem, stosując wskazany powyżej wzór kalkulacji prewspółczynnika VAT, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności związanej z Salą sportową jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz odrębnie jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego powyżej wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - działalności wykonywanej za pomocą Sali sportowej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji.

Wskazali Państwo, że prewspółczynnik wyliczony, na dzień 31 października 2024 r., zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wynosi 2,08% (3%) zaś prewspółczynnik wyliczony w oparciu o stosunek liczby godzin wynosi 12%.

Zdaniem Państwa, proponowana metoda będzie odpowiadała specyfice działalności jednostki i zapewni obiektywną możliwość przypisania tej części podatku VAT, która jest związana raz: z czynnościami gospodarczymi, dwa - opodatkowanymi VAT.

Ta metoda zapewni także odliczanie VAT do czynności opodatkowanych wg. rzeczywistego zaangażowania podatku VAT naliczonego do czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zaprezentowanego przez Państwa sposobu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację Sali sportowej oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Sali sportowej nie można uznać za prawidłowy, gdyż Państwa wniosek nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób określenia proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowego miałby najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności Sali sportowej. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizując okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku należy uwzględnić również charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji wg metody odliczenia, tj. w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć (poprzez jednostkę organizacyjną), bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Przyjęta przez Państwa metoda oparta na zastosowaniu metody, w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Sali sportowej do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta nie uwzględnia w żaden sposób finansowania z innych źródeł (środków publicznych) części działalności Szkoły prowadzonej w Sali sportowej.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Sali sportowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia Sali sportowej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Przyjęta przez Państwa metoda czasowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim Sala sportowa wykorzystywana jest przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że ww. prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji – Sali sportowej. Natomiast – w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – Szkoły – jako całości.

Specyfiką prowadzonej przez Państwa działalności (poprzez jednostkę budżetową – Szkołę) jest cała działalność edukacyjna jednostki budżetowej, a nie działalność każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie szkoły podstawowej, rozpatrywana odrębnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Każda jednostka budżetowa czy zakład budżetowy powinni rozliczać podatek naliczony według jednego ustalonego dla swojej działalności prewspółczynnika i niedopuszczalne jest stosowanie wielu prewspółczynników w obrębie danej jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego.

Natomiast postępowanie proponowane przez Państwa doprowadziłoby do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej – Szkoły – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy (np. jednostki budżetowej) w odniesieniu do różnych obiektów administrowanych przez tą jednostkę i nabyć dokonywanych przez Nią w związku z tymi odrębnymi obiektami, które wpisują się w określoną specyfikę działalności tej jednostki, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony we wniosku spowodowałaby, że odliczenie przez Państwa podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Należy również zauważyć, że wskazują Państwo na potencjalne godziny, w których może, ale nie musi wystąpić konkretne wykorzystanie Sali do danego rodzaju czynności. Sala może bowiem w ogóle nie zostać wykorzystana do czynności opodatkowanych w godzinach do tego przez Państwa przeznaczonych. Mogą wystąpić sytuacje, że nie znajdą się chętni do wynajmu Sali. Zatem, wykorzystanie Sali do konkretnych czynności, to tylko Państwa założenie, takie wykorzystanie może, ale nie musi potencjalnie wystąpić. Nie jest to rzeczywiste i pewne wykorzystanie Sali do konkretnych czynności, a wyłącznie plan i założenie.

Dodatkowo należy wskazać, że wielkość niektórych kosztów (np. zużycie wody) uzależniona jest również od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Sala sportowa jest wykorzystywana przez Państwa w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z tym zaproponowana metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. zastosowanie metody, w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

W związku z powyższym, przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Uwzględniając powyższe rozważania należy wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie   gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona przez Państwa metoda czasowa nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z modernizacją Sali do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, stwierdzić należy, że nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację Sali sportowej oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Sali sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej), tj. według przedstawionej proporcji „czasowej” skalkulowanej dla Sali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.