Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w podatku VAT w związku połączeniem spółek, tj. prawa Spółki Przejmującej do składania korekt deklaracji VAT oraz korekt Jednolitego Pliku Kontrolnego JPK_V7M złożonych pierwotnie przez Spółki Przejmowane za okresy rozliczeniowe sprzed dnia połączenia zawierających dane identyfikacyjne Spółek Przejmowanych, wystawiania w dniu połączenia i po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących faktur sprzedaży wystawionych pierwotnie przez Spółki Przejmowane przed dniem połączeniem zawierających dane identyfikacyjne Spółki Przejmującej, korekty rozliczeń podatku należnego w przypadku wystawienia przez Spółkę Przejmującą w dniu połączenia lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych z okresu sprzed dnia połączenia oraz korekty rozliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania w dniu połączeniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych z okresu sprzed dnia połączenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 listopada 2024 r. (wpływ 21 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, tj. A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) była jedynym udziałowcem spółek: B. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 1”) oraz C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 2, łącznie „Spółka Przejmowana 1” oraz „Spółka Przejmowana 2” jako: „Spółki Przejmowane”).

Spółka Przejmująca w dniu 1 sierpnia 2024 r. dokonała połączenia Spółek Przejmowanych przez przejęcie ich majątku w trybie art. 492 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18, ze zm.; dalej: „KSH”).

Połączenie nastąpiło 1 sierpnia 2024 r. – z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Okresem rozliczeniowym w zakresie podatku VAT, Spółki Przejmującej jest miesiąc kalendarzowy. Spółki Przejmowane do dnia połączenia były zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

Spółka Przejmująca jest spółką świadczącą usługi logistyczne, specjalizuje się w optymalizacji procesów logistycznych. W ramach obsługi logistycznej zarządza przepływami i składowaniem towarów handlowych w centrach dystrybucyjnych.

Spółka Przejmowana 1 prowadziła działalność obejmującą logistykę kontraktową dla detalistów specjalizującą się w (…). Spółka Przejmowana 1 ponadto zajmowała się (…).

Spółka Przejmowana 2 prowadziła działalność w obszarze wydajnej logistyki (…). Spółka Przejmowana 2 świadczyła również usługi (…).

Wskazana reorganizacja była pochodną reorganizacji grup kapitałowych, do których należały Spółki Przejmowane oraz nadal należy Spółka Przejmująca. Dnia (…) 2022 r. doszło bowiem do przejęcia spółki dominującej w grupie kapitałowej, do której należała Spółka Przejmowana 1, tj. B., przez spółkę dominującą w grupie kapitałowej, której częścią jest Spółka Przejmująca. Efektem tej transakcji było przejęcie spółek z grupy kapitałowej (…) przez grupę (...).

Wskutek powyższego, w grupie spółek (…) uzyskano ponad (...) nowych lokalizacji, 10 mln m² powierzchni magazynowej, 10 tys. pracowników oraz poszerzono strefę wpływu biznesowego poprzez wejście na rynek polski i niemiecki w sektorze life sciences, usług premium, logistyki zwrotów i napraw, które są ważnymi obszarami rozwoju biznesu w grupie (…).

Skala tej transakcji była na tyle istotna gospodarczo, że wymagała zgody organów antymonopolowych Polski i Wielkiej Brytanii. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wydał zgodę na to przejęcie w ramach decyzji z (…) 2022 r., nr (…), zaś organ brytyjski (…) zgodził się w ramach decyzji z (…) 2022 r., nr (…).

Reorganizacja w strukturze prawnej grup spółek, do której należały Spółki Przejmowane i nadal należy Spółka Przejmująca i zamiar stworzenia skonsolidowanej grupy na poziomie globalnym wymagała zmian strukturalnych, w tym tych w obrębie spółek działających w reżimie polskiego prawa handlowego. Biorąc pod uwagę podobny i komplementarny wobec siebie przedmiot działalności Spółek Przejmowanych i Spółki Przejmującej oraz możliwość uzyskania synergii biznesowych (m.in. okazja do sprzedaży nowych usług przeznaczonych do nowej bazy klientów, wzajemna wymiana doświadczeń i przekazywanie innowacyjnego know-how) oraz zmniejszenia kosztów zarządzania strukturą spółek w Polsce, organizacji pracy, administracji etc. sprawiły, że podjęto decyzję o przejęciu Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą.

W wyniku połączenia Spółki Przejmowane uległy rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, natomiast Spółka Przejmująca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 § 1 KSH. Ponadto, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, gdyż posiadała ona przed przejęciem Spółek Przejmowanych 100% udziałów w ich kapitale zakładowym (art. 515¹ § 1 KSH).

Zarejestrowanie połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiło 1 sierpnia 2024 r. W ten sposób, Spółka Przejmująca weszła w prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych, na zasadach sukcesji podatkowej, uregulowanej w art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W szczególności, połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Pytania

1.Czy na Spółce Przejmującej w dniu i po dniu połączenia spoczywa obowiązek i jednocześnie przysługuje jej prawo do składania korekt deklaracji VAT oraz korekt Jednolitego Pliku Kontrolnego JPK_V7M złożonych pierwotnie przez Spółki Przejmowane za okresy rozliczeniowe sprzed dnia połączenia?

2.Czy korekty deklaracji VAT oraz korekty Jednolitego Pliku Kontrolnego JPK_V7M, o których mowa w pytaniu nr 1 złożone przez Spółkę Przejmującą powinny zawierać dane identyfikacyjne Spółek Przejmowanych?

3.Czy Spółka Przejmująca jest zobowiązana i jednocześnie uprawniona do wystawienia faktur korygujących dotyczących faktur sprzedaży wystawionych pierwotnie przez Spółki Przejmowane przed dniem połączeniem?

4.Czy wystawione w dniu połączenia i po dniu połączenia faktury korygujące, o których mowa w pytaniu nr 3, dotyczące faktur wystawionych pierwotnie przez Spółki Przejmowane, powinny zawierać dane identyfikacyjne Spółek Przejmowanych, czy może dane Spółki Przejmującej?

5.W jaki sposób Spółka Przejmująca powinna dokonywać korekt rozliczeń podatku należnego w przypadku wystawienia przez Spółkę Przejmującą w dniu połączenia lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych z okresu sprzed dnia połączenia?

6.W jaki sposób Spółka Przejmująca powinna dokonywać korekt rozliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania w dniu połączeniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych z okresu sprzed dnia połączenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca jest zobowiązana i jednocześnie posiada prawo jako następca prawny do składania korekt deklaracji VAT oraz korekt Jednolitych Plików Kontrolnych VAT_7M złożonych pierwotnie przez Spółki Przejmowane za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia).

Zgodnie z art. 493 § 1 i § 2 KSH, powyższy wpis wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Co ważne jak wynika z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki. Ponadto zgodnie z art. 494 § 2 KSH, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Powyższe regulacje wskazują, jako główny skutek połączenia spółek – zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

I tak zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1)innej osoby prawnej (osób prawnych);

2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego połączenie Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych zostało przeprowadzone w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W wyniku przedmiotowego połączenia, cały majątek Spółek Przejmowanych został przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Połączenie nastąpiło 1 sierpnia 2024 r., tj. w dniu wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej. Wpis ten, zgodnie z art. 493 § 2 KSH wywołał skutek wykreślenia z rejestru Spółek Przejmowanych.

Konsekwencją dokonanego połączenia jest sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółek Przejmowanych – art. 494 § 1 KSH. Spółki Przejmowane, zgodnie z przepisami KSH, zostały wykreślone z rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółka Przejmująca ma obowiązek i jednocześnie prawo do składania korekt deklaracji VAT oraz korekt Jednolitych Plików Kontrolnych JPK_V7M złożonych pierwotnie przez Spółki Przejmowane za okresy rozliczeniowe sprzed dnia połączenia.

Stosownie do art. 99 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361, t. j. z dnia 2024.03.13 – dalej: „ustawa o VAT”), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Ponadto zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1)rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty;

2)podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

3)kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

4)kontrahentów;

5)dowodów sprzedaży i zakupów.

W myśl art. 99 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju.

W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Jak wynika z przywołanych regulacji deklaracja VAT oraz ewidencja VAT odnosi się do konkretnego okresu rozliczeniowego. Zatem deklaracja oraz ewidencja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia danego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Co ważne zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Ponadto stosownie do art. 99 ust. 3e ustawy o VAT, w terminie 14 dni od dnia:

1)stwierdzenia przez podatnika, że przesłana ewidencja zawiera błędy lub dane niezgodne ze stanem faktycznym, lub

2)zmiany danych zawartych w przesłanej ewidencji - podatnik jest obowiązany przesłać korektę ewidencji na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy zaakcentować, iż na podatniku w przypadku stwierdzenia błędów w deklaracji VAT oraz w ewidencji VAT spoczywa obowiązek dokonania korekty polegającej na ponownym przesłaniu deklaracji VAT oraz ewidencji VAT.

Odnosząc poczynione ustalenia na grunt przedstawionego stanu faktycznego zauważmy, iż z chwilą przejęcia Spółek Przejmowanych, ustał zarówno ich byt cywilnoprawny, jak i prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółki Przejmowane przestały istnieć jako podatnicy podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Spółki Przejmowane utraciły zdolność do wywiązywania się z obowiązków oraz korzystania z przysługujących im praw wynikających z ustawy o VAT. Powyższe prawa i obowiązki dotyczące Spółek Przejmowanych przeszły z chwilą dokonania połączenia na Spółkę Przejmującą, która w skutek połączenia stała się następcą prawnym Spółek Przejmowanych, tj. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca jest zobowiązana i jednocześnie posiada prawo jako następca prawny do składania korekt deklaracji VAT oraz korekt Jednolitych Plików Kontrolnych VAT_7M złożonych pierwotnie przez Spółki Przejmowane za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, informacje, które powinny być zawarte w korekcie deklaracji VAT oraz w korekcie Jednolitego Pliku Kontrolnego JPK_V7M za okresy sprzed połączenia, powinny zawierać jedynie dane Spółek Przejmowanych. W praktyce oznacza to, że korekty muszą zawierać dane identyfikacyjne – nazwę, numer identyfikacji podatkowej danej Spółki Przejmowanej, której korekta dotyczy. Korekta Jednolitego Pliku Kontrolnego JPK_V7M powinna polegać na złożeniu nowego, kompletnego (tj. zawierającego wszystkie transakcje za dany okres rozliczeniowy) oraz zawierającego poprawione dane pliku. Korekta powinna być natomiast podpisana i złożona przez Spółkę Przejmującą.

Uzasadnienie

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy korekty deklaracji VAT oraz korekty Jednolitego Pliku Kontrolnego VAT_7M składane przez Spółką Przejmującą za Spółki Przejmowane po dniu połączenia powinny zawierać dane Spółek Przejmowanych.

W przypadku połączenia spółek przez przejęcie, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej spółka przejmująca wchodzi w prawa i obowiązki spółki przejmowanej, co obejmuje także obowiązki, takie jak korekty deklaracji VAT oraz korekty Jednolitego Pliku Kontrolnego JPK_V7M.

Wskazane w stanie faktycznym połączenie spowodowało, że Spółki Przejmowane przestały istnieć, a wszelkie ich prawa i obowiązki przeszły na Spółkę Przejmującą.

W konsekwencji Spółki Przejmowane utraciły zdolność do wywiązywania się z obowiązków oraz korzystania z przysługujących im praw wynikających z ustawy VAT.

W kontekście podatkowym ma to kluczowe znaczenie, ponieważ oznacza, że od momentu połączenia to Spółka Przejmująca jako następca prawny jest zobowiązana do składania korekt deklaracji VAT oraz korekt Jednolitych Plików Kontrolnych JPK_V7M, za okresy sprzed dnia połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, informacje, które powinny być zawarte w korekcie deklaracji VAT oraz w korekcie Jednolitego Pliku Kontrolnego JPK_V7M za okresy sprzed połączenia, powinny zawierać jedynie dane Spółek Przejmowanych. W praktyce oznacza to, że korekty muszą zawierać dane identyfikacyjne – nazwę, numer identyfikacji podatkowej danej Spółki Przejmowanej, której korekta dotyczy.

Korekta Jednolitego Pliku Kontrolnego JPK_V7M powinna polegać na złożeniu nowego, kompletnego (tj. zawierającego wszystkie transakcje za dany okres rozliczeniowy) oraz zawierającego poprawione dane pliku. Korekta powinna być natomiast podpisana i złożona przez Spółkę Przejmującą.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy Spółka Przejmująca ma obowiązek, jak również prawo do wystawiania faktur korygujących, do faktur wystawionych przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy o VAT.

I tak stosownie do przywołanej regulacji faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, a także numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub stwierdza się, że faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji powstaje obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Jak wynika bowiem z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony),

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zasadą jest, iż faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił fakturę pierwotną. Jak uprzednio zaakcentowano, głównym skutkiem wskazanego w stanie faktycznym połączenia przez przejęcie była sukcesja generalna wskutek, której Spółka Przejmująca stała się następcą prawnym Spółek Przejmowanych.

W konsekwencji powyższego Spółka Przejmująca wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych. Z kolei Spółki Przejmowane w wyniku przejęcia straciły swój byt prawny.

W związku z powyższym, konsekwencją przejęcia Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą jest obowiązek, jak również prawo Spółki Przejmującej do wystawiania faktur korygujących, do faktur wystawionych przez Spółki Przejmowane przed dniem przejęcia – w sytuacji, gdy zaistnieje którakolwiek z przesłanek wskazanych w przepisie art. 106j ustawy o VAT, mająca wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółki Przejmowane przed połączeniem.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, na fakturach korygujących wystawianych w dniu połączenia lub po dniu połączenia przez Spółkę Przejmującą dotyczących faktur wystawionych przez Spółki Przejmowane powinny znajdować się dane identyfikacyjne Spółki Przejmującej (dane adresowe, numer NIP). Jednocześnie nie ma przeszkód, aby na wystawianych fakturach umieszczana była dodatkowo adnotacja, że Spółka Przejmująca działa jako następca prawny Spółki Przejmowanej.

Uzasadnienie

W myśl art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, a także numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące wystawiane w dniu połączenia oraz po dniu połączenia przez Spółkę Przejmującą dotyczące faktur wystawionych przez Spółki Przejmowane powinny zawierać dane identyfikacyjne Spółki Przejmującej (dane adresowe, numer NIP). Jednocześnie nie ma przeszkód, aby na wystawianych fakturach umieszczana była dodatkowo adnotacja, że Spółka Przejmująca działa jako następca prawny Spółki Przejmowanej.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawione przez Spółkę Przejmującą w dniu połączenia i po dniu połączenia faktury korygujące, dotyczące faktur wystawionych przez Spółki Przejmowane powinny zostać ujęte:

(1) w odpowiedniej deklaracji VAT oraz w Jednolitym Pliku Kontrolnym JPK_V7M Spółki Przejmującej – jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o VAT wskazane faktury korygujące powinny być rozliczone w okresie po dniu połączenia; (2) w odpowiedniej deklaracji VAT oraz w Jednolitym Pliku Kontrolnym JPK_V7M Spółki Przejmowanej – jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o VAT wskazane faktury korygujące, powinny być rozliczone w okresie przed dniem połączenia.

Uzasadnienie

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące sposobu dokonywania korekt rozliczeń podatku należnego w przypadku wystawienia przez Spółkę Przejmującą, w dniu połączenia lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych z okresu sprzed dnia połączenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Co istotne zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż w myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak wynika z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1)eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2)dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3)sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4)(uchylony);

5)wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę Przejmującą dotyczące sprzedaży Spółek Przejmowanych sprzed dnia połączenia, można podzielić na takie, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz takie, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Odnosząc się do pierwszej kategorii faktur korygujących, czyli tych, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego należy wskazać, iż zgodnie z przywołanymi przepisami podatnik może je rozliczyć najwcześniej za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą – pod warunkiem, że z posiadanej dokumentacji wynika, że uzgodniono z nabywcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca, Spółka przejmowana nie będzie posiadała powyższej dokumentacji, obniżenia podstawy opodatkowania należało będzie dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę Spółka Przejmująca uzyska.

Powyższa zasada postępowania znajdzie zastosowanie również w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze pierwotnej wystawionej przez Spółkę Przejmowaną i wystawienia przez Spółkę Przejmującą faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z kolei w sytuacji wystawienia przez Spółkę Przejmującą faktury korygującej „in minus” w przypadku” eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy; wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej – obniżenia podstawy opodatkowania Spółka Przejmująca będzie mogła dokonać za okres rozliczeniowy, w którym wystawi fakturę korygującą.

Odnośnie faktur korygujących „in plus” (zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny) należy stwierdzić, że ustawodawca moment dokonania korekty uzależnia od przyczyny tej korekty – art. 29a ust. 17 ustawy o VAT.

I tak w przypadku, gdy wystawiona przez Spółkę Przejmującą:

1)korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej przez Spółkę Przejmowaną (przykładowo stwierdzenie błędnej stawki na fakturze pierwotnej) – faktura korygująca „in plus” powinna zostać rozliczona za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

2)korekta spowodowana jest przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistnienie nowych okoliczności skutkujących zwiększeniem podstawy opodatkowania) – faktura korygująca „in plus” powinna być rozliczona za okres, w którym zaistniała przyczyna jej wystawienia.

Podsumowując należy wskazać, iż faktury korygujące wystawione przez Spółkę Przejmującą w dniu połączenia i po dniu połączenia, a dotyczące faktur wystawionych przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, powinny zostać uwzględnione zgodnie z przepisami ustawy o VAT za okres od dnia połączenia – korekta zostanie rozliczona w odpowiedniej deklaracji VAT oraz w Jednolitym Pliku Kontrolnym JPK_V7M Spółki Przejmującej.

Z kolei, jeśli faktury korygujące zgodnie z ustawą o VAT będą podlegały wykazaniu za okres sprzed dnia połączenia – korekta zostanie rozliczona poprzez skorygowanie odpowiedniej deklaracji VAT oraz w Jednolitym Pliku Kontrolnym JPK_V7M Spółki Przejmowanej.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy, faktury korygujące „in minus” dotyczące faktur wystawionych na rzecz Spółek Przejmowanych, a otrzymane przez Spółkę Przejmującą w dniu połączenia lub po dniu połączenia, powinny zostać ujęte przez Spółkę Przejmującą w deklaracji VAT oraz w Jednolitym Pliku Kontrolnym JPK_V7M za okres rozliczeniowy, w którym zostały spełnione warunki do obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego przez sprzedawcę.

Z kolei w przypadku otrzymania przez Spółkę Przejmującą w dniu połączenia lub po dniu połączenia faktury korygujących „in plus”, dotyczących faktur wystawionych na rzecz Spółek Przejmowanych, Spółka Przejmująca będzie miała prawo ująć przedmiotowe korekty w swojej deklaracji VAT oraz w Jednolitym Pliku Kontrolnym składanych za okres rozliczeniowy, w którym otrzymane zostaną wskazane faktury korygujące (lub za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych).

Uzasadnienie

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące sposobu rozliczenia podatku naliczonego, w przypadku otrzymania w dniu połączenia lub po dniu połączenia faktur korygujących, dotyczących działalności Spółek Przejmowanych z okresu sprzed dnia połączenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione.

Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 19c ustawy o VAT, w przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 15a i art. 30a ust. 1a, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie, na skutek połączenia Spółka Przejmująca wstąpiła w prawa i obowiązku Spółek Przejmowanych. Powyższe dotyczy również praw i obowiązków wynikających z faktur korygujących podatek naliczony (dotyczących faktur wystawionych na rzecz Spółek Przejmowanych) otrzymanych w dniu połączenia lub po dniu połączenia.

W świetle przywołanych przepisów należy wskazać, iż w przypadku, gdy Spółka Przejmowana odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej dostawę towaru lub świadczenie usługi wykonane na jej rzecz, a w dniu połączenia lub po dniu połączenia została otrzymana przez Spółkę Przejmującą faktura korygująca „in minus” do tej transakcji, Spółka Przejmująca jako sukcesor prawny zobowiązana będzie do rozliczenia takiej korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące „in minus” dotyczące faktur wystawionych na rzecz Spółek Przejmowanych, a otrzymane przez Spółkę Przejmującą w dniu połączenia lub po dniu połączenia, powinny zostać ujęte przez Spółkę Przejmującą w deklaracji VAT oraz w Jednolitym Pliku Kontrolnym JPK_V7M za okres rozliczeniowy, w którym zostały spełnione warunki do obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego przez sprzedawcę.

Z kolei w przypadku faktur korygujących „in plus” (zwiększających podatek naliczony) dotyczących faktur wystawionych na rzecz Spółek Przejmowanych, a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w dniu połączenia lub po dniu połączenia, należy stosować ogólne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w przypadku otrzymania przez Spółkę Przejmującą w dniu połączenia lub po dniu połączenia faktur korygujących „in plus”, dotyczących faktur wystawionych na rzecz Spółek Przejmowanych, Spółka Przejmująca będzie miała prawo ująć przedmiotowe korekty w swojej deklaracji VAT oraz w Jednolitym Pliku Kontrolnym, składanych za okres rozliczeniowy, w którym otrzymane zostaną wskazane faktury korygujące (lub za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.