Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach niezabudowanych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 listopada 2024 r. (wpływ 29 listopada 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina nabyła wskazane poniżej nieruchomości nieodpłatnie, w drodze spadkobrania w 2017 r. Gmina posiada:

• udział w wysokości 1/3 w nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, położonej (…), oznaczonej jako działki ew. nr 1 o pow. 400 m.kw., 2 o powierzchni 2100 m.kw.,
• udział w wysokości 1/6 w nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, położonej (…), oznaczonej jako działki ew. nr 3 o pow. 7100 m.kw. i 4 o pow. 2500 m.kw.,
• udział w wysokości 1/3 w nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, położonych (…), oznaczone jako działki ew. nr 5 o pow. 2800 m.kw., 6 o powierzchni 1900 m.kw. oraz dz. ew. nr 7 o pow. 1900 m.kw.,;
• udział w wysokości 1/3 w nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej (…), oznaczonej jako działki ew. nr 8 o pow. 5100 m.kw., dz. ew. nr 9 o pow. 400 m.kw., dz. ew. nr 10 o pow. 500 m.kw., dz. ew. 11 o pow. 2300 m.kw., dz. ew. nr 12 o pow. 1200 m.kw., dz. ew. nr 13 o pow. 600 m.kw., dz. ew. nr 14 o pow. 1900 m.kw., dz. ew. nr 15 o pow. 1900 m.kw., dz. ew. nr 16 o pow. 1900 m.kw., dz. ew. nr 17 o pow. 1800 m.kw..

Gmina planuje sprzedać swoje ww. udziały na rzecz drugiego współwłaściciela pozostałych udziałów - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej – (…). Zbycie udziałów w opisanych powyżej nieruchomościach ma nastąpić na rzecz współwłaściciela nieruchomości, zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 9) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. 5 lipca 2023 r. Rada Miejska w (…) podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na tę sprzedaż. Gmina nabyła udział w tych nieruchomościach na mocy Postanowienia z 31 maja 2017 r. o nabyciu spadku po zmarłej (…). Pani (…) nabyła udział w wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu – (…). Akt poświadczenia dziedziczenia sporządzono 22 marca 2018 r. za sygnaturą Rep. (…).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla obszaru Gminy (…) - 1 etap, zatwierdzonym uchwałą (…) z 23 stycznia 2012 r. działka ew. nr 1 (400 m.kw.) położona jest na terenach budowlanych - tereny zabudowy zagrodowej, a działka 2 (2100 m.kw.) położona jest na terenach leśnych (Lasy/dolesienia). Działki 1 i 2 są niezabudowane i niezagospodarowane.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla obszaru Gminy (…) - 1 etap, zatwierdzonym uchwałą (…) z 23 stycznia 2012 r. działka ew. 3 (7100 m.kw.) oraz działka ew. 4 (2500 m.kw.) położone są na terenach leśnych (Lasy/dolesienia). Działki 3 i 4 są niezabudowane i niezagospodarowane.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla obszaru Gminy (…) - 1 etap, zatwierdzonym uchwałą (…) z 23 stycznia 2012 r., działka 5 (2800 m.kw.) na długości ok. 60 m.b. od strony północnej położona jest na terenach budowlanych (ok. 255 m.kw.), a pozostała część działki leży na terenach rolnych (ok. 2545 m.kw.).

Z kolei działka 7 (1900 m.kw.) na długości ok. 60 m.b. od strony północnej położona jest na terenach budowlanych (ok. 485 m.kw.), a pozostała część działki leży na terenach rolnych (ok. 1415 m.kw.). Działka 6 (1900 m.kw.) na długości ok. 50 m.b. od strony południowej położona jest na terenach budowlanych (ok. 492 m.kw.), a pozostała cześć działki leży na terenach rolnych (ok. 1408 m.kw.). Działki te są niezabudowane.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla obszaru Gminy (…) - 1 etap, zatwierdzonym Uchwałą (…) z 23 stycznia 2012 r., działki ew. nr 8 (5100 m.kw.) i 11 (2300 m.kw.) leżą na terenach leśnych (Lasy/ dolesienia) a działki 12 (1200 m.kw.), 13 (600 m.kw.) leżą na terenach rolnych (Tereny rolnicze), natomiast działka ew. nr 14 (1900 m.kw.), na długości 50 m.b. od strony południowej położona jest na terenach budowlanych (ok. 458 m.kw.), a pozostała część działki leży na terenach rolnych (1442 m.kw.). Z kolei działka 16 (1900 m.kw.) na długości 50 m.b. od strony południowej położona jest na terenach budowlanych (ok. 479 m.kw.), a pozostała część działki leży na terenach rolnych (ok. 1421 m.kw.). Z kolei działka ew. nr 15 (1900 m.kw.) na długości ok. 60 m.b. od strony północnej położona jest na terenach budowlanych (ok. 443 m.kw.), a pozostała część działki leży na terenach rolnych (ok. 1457 m.kw.). Podobnie jak działka 17 (1800 m.kw.) na długości ok. 60 m.b. od strony północnej położona jest na terenach budowlanych (516 m.kw.), a pozostała część działki leży na terenach rolnych (1284 m.kw.). Działki są niezabudowane i niezagospodarowane.

Gmina w ogóle nie wykorzystywała udziałów w ww. nieruchomościach w całym okresie ich posiadania.

Gmina jedną transakcja zamierza sprzedać wszystkie udziały w nieruchomościach. Określając zatem w wykazie nieruchomości, sporządzonym na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami cenę w wysokości (…) brutto, Gmina uwzględniła podatek VAT w wysokości 23% (Gmina określając cenę nieruchomości do każdej wartości udziału doliczyła podatek VAT w wysokości 23%).

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1) Dla działek 2, 3, 4 obr. (…) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wyklucza wykorzystywanie terenów leśnych dla funkcji osadniczych niezwiązanych z gospodarką leśną, dopuszcza się budowę nowych oraz przebudowę i modernizację istniejących elementów infrastruktury technicznej, w tym urządzeń i elementów sieciowych uzbrojenia, komunikacji publicznej, z zachowaniem obowiązujących przepisów szczególnych i odrębnych,

• dla działek 8, 11, 12, 13 obr. (…) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowi, że dopuszczona jest następująca zabudowa:

- jako uzupełniającą forma użytkowania:

a) nowe budynki gospodarcze o maksymalnej powierzchni użytkowej 30 m² dla właścicieli zamieszkałych daleko od areału po uzyskaniu opinii Rady Gminy,

b) nowe budynki mieszkalne i siedliska dla rolników, w przypadku posiadania w miejscu lokalizacji areału, uznanego przez Radę Gminy za wystarczający do funkcjonowania gospodarstwa, lub w przypadku realizacji gospodarstwa specjalistycznego o charakterze uciążliwym w stosunku do zwartej zabudowy osadnictwa wiejskiego,

c)  budynki mieszkalne i siedliska dla rolników, jeżeli stanowią one uzupełnienie istniejącej rozproszonej zabudowy zagrodowej i nie wymagają budowy nowych dróg dojazdowych.

Ponadto na działkach 8, 11, 12, 13 obr. (…) dopuszcza się realizację:

a) obiektów służących intensywnej gospodarce rolnej jak: przechowalnie produktów rolno-sadowniczych, szklarnie, deszczownie, obiekty przetwórstwa oraz obiekty przemysłowe, o ile ich lokalizacja uzyska pozytywną opinię Rady Gminy oraz pozytywne uzgodnienia wymagane przepisami szczególnymi i odrębnymi,

b) nowych obiektów uzbrojenia terenów: drogi, linie energetyczne, telekomunikacyjne, gazociągi, sieci wodnokanalizacyjne, wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi,

c)  urządzeń melioracyjnych i regulujących stosunki wodne,

d) obiektów niekubaturowych, obsługi turystyki, punktów widokowych, miejsc odpoczynku i biwakowania pod warunkiem zachowania i wykorzystania walorów krajobrazu naturalnego,

e) lokalnych punktów poboru surowców mineralnych,

f)  obiektów sakralnych, cmentarzy, kapliczek (dopuszcza się także lokalizację kaplic, jeżeli uwarunkowane jest to względami widokowymi i funkcjonalnymi),

g) urządzeń i obiektów obsługi tras komunikacyjnych np. stacje obsługi, stacje paliw, motele, zajazdy itp., pod warunkiem uzyskania pozytywnej opinii właściwego zarządcy drogi w zakresie dostępności komunikacyjnej.

2) Dla działek 9 i 10 obr. (…) obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, uchwalony przez Radę Gminy (…) 23 stycznia 2012 r. uchwałą nr (…) obowiązującą dla obszaru Gminy (…) z wyłączeniem sołectwa (…) - I etap. Zgodnie z tym planem przeznaczenie obu działek określono jako Rolne.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowi, że dla obu działek dopuszczona jest następująca zabudowa:

- jako uzupełniającą forma użytkowania:

a) nowe budynki gospodarcze o maksymalnej powierzchni użytkowej 30 m² dla właścicieli zamieszkałych daleko od areału po uzyskaniu opinii Rady Gminy,

b) nowe budynki mieszkalne i siedliska dla rolników, w przypadku posiadania w miejscu lokalizacji areału, uznanego przez Radę Gminy za wystarczający do funkcjonowania gospodarstwa, lub w przypadku realizacji gospodarstwa specjalistycznego o charakterze uciążliwym w stosunku do zwartej zabudowy osadnictwa wiejskiego,

c)  budynki mieszkalne i siedliska dla rolników, jeżeli stanowią one uzupełnienie istniejącej rozproszonej zabudowy zagrodowej i nie wymagają budowy nowych dróg dojazdowych,

Ponadto na działkach 9, 10 obr. (…) dopuszcza się realizację:

a) obiektów służących intensywnej gospodarce rolnej jak: przechowalnie produktów rolno-sadowniczych, szklarnie, deszczownie, obiekty przetwórstwa oraz obiekty przemysłowe, o ile ich lokalizacja uzyska pozytywną opinię Rady Gminy oraz pozytywne uzgodnienia wymagane przepisami szczególnymi i odrębnymi,

b) nowych obiektów uzbrojenia terenów: drogi, linie energetyczne, telekomunikacyjne, gazociągi, sieci wodnokanalizacyjne, wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi,

c)  urządzeń melioracyjnych i regulujących stosunki wodne,

d) obiektów niekubaturowych, obsługi turystyki, punktów widokowych, miejsc odpoczynku i biwakowania pod warunkiem zachowania i wykorzystania walorów krajobrazu naturalnego,

e) lokalnych punktów poboru surowców mineralnych,

f)  obiektów sakralnych, cmentarzy, kapliczek (dopuszcza się także lokalizację kaplic, jeżeli uwarunkowane jest to względami widokowymi i funkcjonalnymi),

g) urządzeń i obiektów obsługi tras komunikacyjnych np. stacje obsługi, stacje paliw, motele, zajazdy itp., pod warunkiem uzyskania pozytywnej opinii właściwego zarządcy drogi w zakresie dostępności komunikacyjnej.

3) Dla działek 9 i 10 do dnia sprzedaży nie została i nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy (dla działek tych obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego).

4) Dla działek 5, 6, 7, 14, 15, 16, 17 obr. (…) w części oznaczonej jako tereny rolne miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowi, że dopuszczona jest następująca zabudowa:

- jako uzupełniającą forma użytkowania:

a) nowe budynki gospodarcze o maksymalnej powierzchni użytkowej 30 m² dla właścicieli zamieszkałych daleko od areału po uzyskaniu opinii Rady Gminy,

b) nowe budynki mieszkalne i siedliska dla rolników, w przypadku posiadania w miejscu lokalizacji areału, uznanego przez Radę Gminy za wystarczający do funkcjonowania gospodarstwa, lub w przypadku realizacji gospodarstwa specjalistycznego o charakterze uciążliwym w stosunku do zwartej zabudowy osadnictwa wiejskiego,

c)  budynki mieszkalne i siedliska dla rolników, jeżeli stanowią one uzupełnienie istniejącej rozproszonej zabudowy zagrodowej i nie wymagają budowy nowych dróg dojazdowych.

Ponadto na działkach 5, 6,14, 7, 15, 16, 17 obr. (…) dopuszcza się realizację:

a) obiektów służących intensywnej gospodarce rolnej jak: przechowalnie produktów rolno-sadowniczych, szklarnie, deszczownie, obiekty przetwórstwa oraz obiekty przemysłowe, o ile ich lokalizacja uzyska pozytywną opinię Rady Gminy oraz pozytywne uzgodnienia wymagane przepisami szczególnymi i odrębnymi,

b) nowych obiektów uzbrojenia terenów: drogi, linie energetyczne, telekomunikacyjne, gazociągi, sieci wodnokanalizacyjne, wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi,

c)  urządzeń melioracyjnych i regulujących stosunki wodne,

d) obiektów niekubaturowych, obsługi turystyki, punktów widokowych, miejsc odpoczynku i biwakowania pod warunkiem zachowania i wykorzystania walorów krajobrazu naturalnego,

e) lokalnych punktów poboru surowców mineralnych,

f)  obiektów sakralnych, cmentarzy, kapliczek (dopuszcza się także lokalizację kaplic, jeżeli uwarunkowane jest to względami widokowymi i funkcjonalnymi),

g) urządzeń i obiektów obsługi tras komunikacyjnych np. stacje obsługi, stacje paliw, motele, zajazdy itp., pod warunkiem uzyskania pozytywnej opinii właściwego zarządcy drogi w zakresie dostępności komunikacyjnej.

Pytanie

Czy Gmina, planując dokonanie sprzedaży wszystkich nieruchomości jedną transakcją, może określić cenę wszystkich nieruchomości, doliczając do wartości każdej z nieruchomości podatek VAT, a jednocześnie pomijając zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), a także zbycie takiego prawa (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz części, a także wszelkie postacie energii, zgodnie natomiast z uchwałą 7 sędziów NSA z 24 październik 2011 r., sygn. I FPS 2/11, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie odpłatnej dostawy towarów obejmuje również zbycie udziału w nieruchomości. Powyższe zgodne jest z normami unijnymi, w tym art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przewidując, że państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy określone udziały w nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o definicję zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie ww. udziałów w nieruchomościach stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT: Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Należy wziąć pod uwagę fakt, iż w skład czterech nieruchomości będących przedmiotem transakcji wchodzą bowiem działki ewidencyjne o różnym przeznaczeniu, przy czym w każdej nieruchomości, nie licząc nieruchomości oznaczonej jako działki ew. 3 i 4 obr. (…), są to w części tereny budowlane. Burmistrz zdecydował o sprzedaży wszystkich udziałów w opisanych nieruchomościach łącznie - jedną transakcją.

Przedmiotem transakcji są działki gruntu o mieszanym przeznaczeniu. Gmina stoi zatem na stanowisku, że jako czynny podatnik, który zamierza sprzedać na rzecz osoby fizycznej - współwłaściciela - wszystkie udziały w nieruchomości łącznie, powinna doliczyć do całej wartości tych udziałów, wynikającej z operatu szacunkowego wykonanego na swoje zlecenie, podatek VAT w wysokości 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. udział w nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (działek, czy udziału w nieruchomości), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1)podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

2)wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Nabyli Państwo wskazane poniżej nieruchomości nieodpłatnie, w drodze spadkobrania w 2017 r. Posiadają Państwo:

• udział w wysokości 1/3 w nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej jako działki ew. nr 1, 2;
• udział w wysokości 1/6 w nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej jako działki ew. nr 3 i 4;
• udział w wysokości 1/3 w nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej jako działki ew. nr 5, 6 oraz dz. ew. nr 7;
• udział w wysokości 1/3 w nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej jako działki ew. nr 8, nr 9, nr 10, nr 11, nr 12, nr 13, nr 14, nr 15, nr 16 i nr 17.

Planują Państwo sprzedać swoje ww. udziały na rzecz drugiego współwłaściciela pozostałych udziałów - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zbycie udziałów w opisanych powyżej nieruchomościach ma nastąpić na rzecz współwłaściciela nieruchomości, zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 9) ustawy o gospodarce nieruchomościami.

5 lipca 2023 r. Rada Miejska (…) podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na tę sprzedaż. Udział w tych nieruchomościach nabyli Państwo na mocy Postanowienia z 31 maja 2017 r. o nabyciu spadku po zmarłej (…).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

• działka nr 1 położona jest na terenach budowlanych - tereny zabudowy zagrodowej, a działka 2 na terenach leśnych (Lasy/dolesienia),
• działka nr 3 oraz działka nr 4 położone są na terenach leśnych (Lasy/dolesienia),
• działki nr 5, 7 i 6 położone są w części na terenach budowlanych, a pozostałe części działek leżą na terenach rolnych,
• działki nr 8 i 11 leżą na terenach leśnych (Lasy/ dolesienia), a działki nr 12, 13 leżą na terenach rolnych (Tereny rolnicze), natomiast działki nr 14, 16, 15 i 17 w części położone są na terenach budowlanych, a pozostałe części działek leżą na terenach rolnych.

W ogóle nie wykorzystywali Państwo udziałów w ww. nieruchomościach w całym okresie ich posiadania.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w nieruchomościach niezabudowanych, bez możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tej czynności.

Jak już wskazano, wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że zbycie nieruchomości będzie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla czynności sprzedaży udziałów w działkach będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu może korzystać ze zwolnienia od podatku lub być opodatkowana z zastosowaniem właściwej dla niej stawki podatku VAT.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen, teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), zwanej dalej ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające/dopuszczające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem należy wskazać, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie niezabudowanych gruntów wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Tym samym z ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będą dostawy gruntów o charakterze wyłącznie rolnym, leśnym, itp.

Elementem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę, będzie uznany za teren budowlany. Pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

• działka nr 1 położona jest na terenach budowlanych - tereny zabudowy zagrodowej,
• działki nr 2, nr 3 oraz nr 4 położone są na terenach leśnych (Lasy/dolesienia) - dla działek 2, 3, 4 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wyklucza wykorzystywanie terenów leśnych dla funkcji osadniczych nie związanych z gospodarką leśną, dopuszcza się budowę nowych oraz przebudowę i modernizację istniejących elementów infrastruktury technicznej, w tym urządzeń i elementów sieciowych uzbrojenia, komunikacji publicznej, z zachowaniem obowiązujących przepisów szczególnych i odrębnych,
• działki nr 5, nr 7, nr 6, nr 16, nr 14, nr 15 i nr 17 w części położone są na terenach budowlanych i w części na terenach rolnych. W części oznaczonej jako tereny rolne miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowi, że dopuszczona jest następująca zabudowa - jako uzupełniającą forma użytkowania nowe budynki gospodarcze o maksymalnej powierzchni użytkowej 30 m² dla właścicieli zamieszkałych daleko od areału po uzyskaniu opinii Rady Gminy, nowe budynki mieszkalne i siedliska dla rolników, w przypadku posiadania w miejscu lokalizacji areału, uznanego przez Radę Gminy za wystarczający do funkcjonowania gospodarstwa, lub w przypadku realizacji gospodarstwa specjalistycznego o charakterze uciążliwym w stosunku do zwartej zabudowy osadnictwa wiejskiego, oraz budynki mieszkalne i siedliska dla rolników, jeżeli stanowią one uzupełnienie istniejącej rozproszonej zabudowy zagrodowej i nie wymagają budowy nowych dróg dojazdowych,
• działki nr 12 i nr 13 leżą na terenach rolnych (Tereny rolnicze), działki nr 8 i nr 11 na terenach leśnych (Lasy/ dolesienia) - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowi, że dopuszczona jest następująca zabudowa, jako uzupełniającą forma użytkowania: nowe budynki gospodarcze o maksymalnej powierzchni użytkowej 30 m² dla właścicieli zamieszkałych daleko od areału po uzyskaniu opinii Rady Gminy, nowe budynki mieszkalne i siedliska dla rolników, w przypadku posiadania w miejscu lokalizacji areału, uznanego przez Radę Gminy za wystarczający do funkcjonowania gospodarstwa, lub w przypadku realizacji gospodarstwa specjalistycznego o charakterze uciążliwym w stosunku do zwartej zabudowy osadnictwa wiejskiego, oraz budynki mieszkalne i siedliska dla rolników, jeżeli stanowią one uzupełnienie istniejącej rozproszonej zabudowy zagrodowej i nie wymagają budowy nowych dróg dojazdowych,
• działki nr 9 i nr 10 stanowią tereny rolne - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowi, że dla obu działek dopuszczona zabudowa jako uzupełniającą forma użytkowania: nowe budynki gospodarcze o maksymalnej powierzchni użytkowej 30 m² dla właścicieli zamieszkałych daleko od areału po uzyskaniu opinii Rady Gminy, nowe budynki mieszkalne i siedliska dla rolników, w przypadku posiadania w miejscu lokalizacji areału, uznanego przez Radę Gminy za wystarczający do funkcjonowania gospodarstwa, lub w przypadku realizacji gospodarstwa specjalistycznego o charakterze uciążliwym w stosunku do zwartej zabudowy osadnictwa wiejskiego, oraz budynki mieszkalne i siedliska dla rolników, jeżeli stanowią one uzupełnienie istniejącej rozproszonej zabudowy zagrodowej i nie wymagają budowy nowych dróg dojazdowych.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że ww. działki w całości stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi. Podkreślić należy, że sama możliwość zabudowania gruntu oznacza, że działki stanowią teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo wyraźnie, że dla działek oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny leśne i rolne dopuszczono różnego rodzaju zabudowę.

W konsekwencji, sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16 i 17, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować zastosowanie zwolnienia od podatku dla tej dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Z opisu sprawy wynika, że wymienione we wniosku udziały w działkach zostały przez Państwa nabyte nieodpłatnie w drodze spadkobrania w 2017 r. Zatem nie można powiedzieć, że mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie mieli takiego prawa, gdyż nabycie nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Ponadto, wskazali Państwo, że w ogóle nie wykorzystywali udziałów we wskazanych nieruchomościach w całym okresie ich posiadania. Zatem, działki nie były przez Państwa wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika więc, że w opisanym przypadku nie zostaną również spełnione warunki konieczne dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dla planowanej przez Państwa transakcji sprzedaży udziałów w działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16 i 17 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy. Zatem, sprzedaż ww. udziałów w działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. - przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).