Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku najmu lokali mieszkalnych wyłącznie w celach mieszkaniowych,

- prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych w budynku B przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia,

- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych w budynku A przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia,

- prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania lokali mieszkalnych w budynku B po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia,

- nieprawidłowe zakresie zwolnienia z opodatkowania lokali mieszkalnych w budynku A po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, zwolnienia dostawy lokali mieszkalnych, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lokali mieszkalnych oraz zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych w celach mieszkaniowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Z. Spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się między innymi wynajmowaniem nieruchomości.

W grudniu 2023 roku Spółka dokonała zakupu od czynnego podatnika podatku VAT (Spółki z o.o.) 16 lokali mieszkalnych (wraz z pomieszczeniami przynależnymi i częściami wspólnymi) znajdujących się w jednym z budynków nowowybudowanych przez Sprzedawcę (zwanym budynkiem B). Każdy lokal mieszkalny stanowi odrębną nieruchomość. Zakup nieruchomości był opodatkowany stawka podatku VAT 8%, ponieważ każde mieszkanie ma powierzchnie użytkową mniejszą niż 150m². Z. Spółka z o.o. poniosła nakłady na prace związane z przygotowaniem mieszkań do sprzedaży lub najmu w przyszłości, ale ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej zakupu lokali (w tym nie przekroczyła 30% wartości początkowej żadnego pojedynczego mieszkania).

W marcu 2024 roku Z. Spółka z o.o. kupiła kolejne mieszkania znajdujące się w drugim budynku (budynek A) od tego samego sprzedawcy (czynny podatnik podatku VAT, stawka 8% sprzedaży, mieszkania mniejsze niż 150m²). W budynku tym znajduje się 15 lokali mieszkalnych. Poniesione przez Spółkę Z. nakłady na przygotowanie lokali do zamieszkania przekroczyły 30% wartości początkowej zakupu wszystkich mieszkań. Sprzedawca ukończył budowę obu nieruchomości w grudniu 2023 roku. Również w grudniu 2023 roku wszystkie lokale uzyskały wpis do kartoteki lokali prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

Z. Spółka z o.o. nabyła mieszkania z zamiarem ich sprzedaży lub okazjonalnego najmu wyłącznie w celach mieszkaniowych, nie komercyjnych. Lokale te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w Spółce, stanowią one inwestycję długoterminową, która nie jest użytkowana przez jednostkę, lecz została zakupiona w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Lokale, które będą wynajmowane spełniają wymagania lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. Są one przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zapisy umów, które zawierane będą z najemcami będą zawierały warunek, że wynajmowane lokale mieszkalne będą wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych. Osoby wynajmujące lokale mieszkalne będą realizować w nich wyłącznie własne cele mieszkaniowe.

Spółka będzie wynajmować lokale bezpośrednio najemcom, bez żadnych pośredników i operatorów, wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek. 5) Świadczone przez Spółkę usługi wynajmu lokali mieszkalnych są sklasyfikowane do działu 68 „Wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych” (PKWiU 68.20.).

Pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 października 2024 r.

1.Czy zakup lokali mieszkalnych w budynku B jest jednoznaczny z ich pierwszym zasiedleniem i  w przypadku sprzedaży mieszkań przed upływem 2 lat od daty ich nabycia Spółka nie może zastosować zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2.Czy zakup lokali mieszkalnych w budynku A jest jednoznaczny z ich pierwszym zasiedleniem a ich sprzedaż w najbliższych 2 latach nie będzie mogła być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT?

3.Czy Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku A i B?

4.Czy sprzedaż mieszkań przez Spółkę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

5.Czy najem okazjonalny mieszkań będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Państwa stanowisko

Ad. 1

Zdaniem Spółki pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie nabycia lokali, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania sprzedaży mieszkań podatkiem od towarów i usług przed upływem dwóch lat.

Ad. 2

Zdaniem Spółki pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie zakończenia ponoszenia nakładów na ich wykończenie a nie w momencie zakupu, zatem w przypadku sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku A sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT jest możliwa dopiero po dwóch latach od daty przyjęcia przez Spółkę mieszkań do inwestycji długoterminowych. W przypadku sprzedaży lokali przed upływem dwóch lat Spółka zobowiązana jest opodatkować sprzedaż podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Zgodnie z przepisami art. 86 ust 1 W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei art. 15 ust. 1 wskazuje, że Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z. Spółka z o.o. spełnia wszystkie powyższe warunki:

-jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,

-zakupiona przez Spółkę nieruchomość została nabyta na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a lokale będą w przyszłości sprzedawane lub wynajmowane i opodatkowane podatkiem VAT,

-Spółka posiada dokument uprawniający do odliczenia podatku VAT (faktura),

-powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedającego, będący skutkiem zawarcia umowy przeniesienia własności lub wpłacenia przez nabywcę zaliczki tytułem nabycia nieruchomości,

-wydatek nie dotyczy towarów lub usług, wobec których ustawa ogranicza możliwość odliczenia.

Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości w budynkach A i B.

Ad. 4

Przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia lokali ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zwolnienie z podatku będzie możliwe dopiero po upływie dwóch lat od momentu zakupu lokali w budynku B oraz od momentu zakończenia inwestycji w przypadku mieszkań znajdujących się w budynku A.

Ad. 5

Spółka spełnia wszystkie warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zatem okazjonalny najem mieszkań świadczony przez Spółkę, będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w zakresie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku najmu lokali mieszkalnych wyłącznie w celach mieszkaniowych,

- prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych w budynku B przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia,

- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych w budynku A przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia,

- prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania lokali mieszkalnych w budynku B po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia,

- nieprawidłowe zakresie zwolnienia z opodatkowania lokali mieszkalnych w budynku A po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W przedmiotowej sprawie na samym wstępie należy przeanalizować prawo do odliczenia podatku VAT przez Państwa.

Zgodnie z art. 86ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że odliczenia podatku naliczonego może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zasady dotyczące dokonywania korekty podatku naliczonego zostały zawarte w art. 91 ustawy o VAT.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT i kupili Państwo lokale. Zakup tych lokali był opodatkowany stawką podatku VAT 8%. Nabyli Państwo lokale mieszkalne z zamiarem ich wykorzystania  w celach opodatkowanej działalności gospodarczej (do sprzedaży lub okazjonalnego najmu w przyszłości). Lokale nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w Spółce, stanowią one inwestycje długoterminową, która nie jest użytkowana przez jednostkę.

W kwestii skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu lokali mieszkalnych z zamiarem ich sprzedaży lub okazjonalnego najmu, w sytuacji gdy nie będą one wpisane do ewidencji środków trwałych w pierwszej kolejności należy zbadać czy sprzedaż lokali lub czynność najmu lokali na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono PKWiU 55 usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w PKWiU 55.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że:

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

-świadczenie usługi na własny rachunek,

-charakter mieszkalny nieruchomości,

-mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048):

Z okoliczności sprawy wynika, że zakupili Państwo lokale na sprzedaż lub wynajem okazjonalny. Lokale, które będą wynajmowane spełniają wymagania lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. Są one przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zapisy umów, które zawierane będą z najemcami będą zawierały warunek, że wynajmowane lokale mieszkalne będą wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych. Osoby wynajmujące lokale mieszkalne będą realizować w nich wyłącznie własne cele mieszkaniowe. Będą Państwo wynajmować lokale bezpośrednio najemcom, bez żadnych pośredników i operatorów, wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek. Świadczone przez Państwa usługi wynajmu lokali mieszkalnych są sklasyfikowane do działu 68 „Wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych” (PKWiU 68.20.).

Zatem należy stwierdzić, że spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej usługi wynajmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług.

Natomiast przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu wykorzystania nabytego towaru lub usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas dokonuje korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z okoliczności sprawy wynika, że w momencie opodatkowanego nabycia przez Państwa lokali, zakupili je Państwo z zamiarem sprzedaży lub wynajmu okazjonalnego i nie wprowadzili ich do ewidencji środków trwałych, zatem, co do zasady, będą je Państwo wykorzystywać do przyszłej działalności opodatkowanej VAT (sprzedaż lokali mieszkalnych opodatkowana VAT), a w związku z tym, wydatki ponoszone na nabycie lokali również będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej lokalu dokonują Państwo wynajmu lokalu mieszkalnego (czynność zwolniona od podatku VAT), to wówczas dojdzie do zmiany przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości. Należy więc stwierdzić, że skoro pierwotnie ponoszone przez Państwa wydatki mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ale ostatecznie zdecydują się Państwo na wynajem lokali, co zmieni przeznaczenie tych nieruchomości, to taka zmiana nakłada na Państwa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

W konsekwencji, jeżeli ponieśli Państwo wydatki na lokale z zamiarem ich odsprzedaży w ramach czynności opodatkowanych, ale ostatecznie nie wykorzystają Państwo ww. lokali zgodnie z takim zamiarem (wynajmą Państwo lokale, a czynność ta jest zwolniona z opodatkowania), to są Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego.

Zatem, w sytuacji, gdy zakupione z zamiarem sprzedaży lub wynajmu lokale mieszkalne będą faktycznie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie korzystających ze zwolnienia od podatku, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia. W sytuacji, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia lokalu, to będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Podsumowując, w kwestii skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku najmu lokali mieszkalnych wyłącznie w celach mieszkaniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do zwolnienia z podatku dostawy lokali mieszkalnych wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części bądź lokalu ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, bądź lokalu oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części, bądź lokalu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

-przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;

-rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;

-rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;

-adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;

-modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie dla dostawy mieszkania zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem tego mieszkania nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia mieszkań w budynku A i B, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, doszło w momencie ich zakupu przez Państwa, tj. odpowiednio w marcu 2024 r. i w grudniu 2023 r.

Jednocześnie, jak Państwo wskazali, mieszkania nie stanowią Państwa środka trwałego. Zatem ulepszenia, które Państwo wykonali nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Zatem sprzedaż przez Państwa mieszkania (stanowiącego towar handlowy), która nastąpiła przed upływem 2 lat od jego nabycia przez Państwa (pierwszego zasiedlenia) nie jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że przy nabyciu mieszkań przeznaczonych na sprzedaż mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wskazano wyżej, również dostawa tych mieszkań nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym dostawa lokali mieszkalnych przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w tym konkretnym przypadku nabycia przez Państwa) będzie opodatkowana właściwą stawką podatku. Natomiast po upływie tego okresu dostawa lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podsumowując stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych w budynku B przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych w budynku A przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, z uwagi na przyjęty przez Państwa moment pierwszego zasiedlenia (w momencie zakończenia nakładów) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest nieprawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 w kwestii zwolnienia z opodatkowania lokali mieszkalnych po upływie dwóch lat jest prawidłowe w zakresie lokali w Budynku B oraz nieprawidłowe w zakresie lokali w Budynku A z uwagi na przyjęty przez Państwa moment pierwszego zasiedlenia (w momencie zakończenia nakładów).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.