Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania, że czynność przekazania przez Gminę małżonkom X. nieruchomości – podlegającej uprzednio wywłaszczeniu z mocy prawa w związku z jej przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego na drogę publiczną, w ramach rekompensaty za niewypłacone przez Gminę odszkodowanie z tytułu przejęcia prawa własności tej nieruchomości – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo pismem stanowiącym prawidłowo podpisany wniosek (wpływ 22 października 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 listopada 2024 r. (wpływ 19 listopada 2024 r.) i pismem z 20 listopada 2024 r. (wpływ 21 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Burmistrz Miasta (…) (dalej: Burmistrz) działający w imieniu Gminy Miasto (…) (dalej: Gmina) wydał w dniu (…) grudnia 2001 roku ostateczną decyzję zatwierdzającą, na wniosek jej właścicieli (małżonkowie X. nieprowadzący działalności gospodarczej), podział nieruchomości prywatnej (...), oznaczonej jako działka nr 1 o powierzchni (…) ha.

Wydanie decyzji skutkowało przejściem z mocy prawa własności nieruchomości gruntowej opisanej jako nowo wydzielona działka o numerze 2 o powierzchni (…) ha na rzecz Gminy z przeznaczeniem na drogę publiczną gminną, na podstawie art. 98 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym 2 odłączono z dotychczasowej księgi wieczystej i przyłączono w roku 2015 do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Gminy pod numerem (…).

Nieruchomość stanowiąca działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 2 nie została dotąd protokolarnie przejęta przez Gminę, a małżonkowie X. na dzień dzisiejszy oświadczają, iż znajduje się ona w ich posiadaniu i jest wykorzystywana na ich własne cele (składowanie przedmiotów prywatnych) niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze przejście z mocy prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę o numerze geodezyjnym 2 na rzecz Gminy, jej poprzednim właścicielom (małżonkom X.), zgodnie z wyrażoną w Konstytucji RP zasadą dokonywania wywłaszczenia tylko za słusznym odszkodowaniem i wyraźnym brzmieniem art. 98 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, należne jest odszkodowanie.

Odszkodowanie, o którym mowa powyżej, może zostać uiszczone w formie pieniężnej lub w postaci działki zamiennej z ewentualną dopłatą, co wynika z odpowiedniego stosowania przepisu art. 131 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Odszkodowanie dotąd nie zostało wypłacone, a roszczenie o jego wypłatę nie ulega przedawnieniu. Małżonkowie X. – uprzedni właściciele nieruchomości, a jej aktualni posiadacze, deklarują wolę nabycia tej nieruchomości.

Burmistrz obecnie również wyraża wolę formalnego przekazania działki nr 2 na rzecz małżonków X. jako rekompensatę niewypłaconego odszkodowania w związku z przejęciem prawa własności nieruchomości.

Wynika to również z faktu, iż do tej pory nie zrealizowano celu wywłaszczenia, gdyż nie nastąpiło urządzenie gminnej drogi osiedlowej, co wynikało z nieaktualnego obecnie przeznaczenia tej nieruchomości w obowiązującym w roku 2001 miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej (…) z dnia (…) marca 1988 roku (Dziennik Urzędowy Województwa (…) Nr (…) z dnia (…) kwietnia 1988 roku). Aktualnie dla przedmiotowej nieruchomości nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego. Przedmiotowa nieruchomość (działka nr 2) w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy Miasto (…), uchwalonym przez Radę Miejską w (…) uchwałą nr (…) z dnia (…) grudnia 2022 r. znajduje się w jednostce MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Wartość niewypłaconego małżonkom X. odszkodowania za przejętą pod drogę osiedlową działkę oznaczoną nr 2 stanowi na dzień 29 lutego 2024 roku kwotę (…) zł (wycena sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego).

Ponadto, pismem z 20 listopada 2024 r. (wpływ 21 listopada 2024 r.) uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1.Gmina Miasto (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

2.Nabycie działki 2 nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 roku poz. 1145 ze zm.) i związku z tym nie miało miejsca udokumentowanie transakcji fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT (czynność nie podlegała opodatkowaniu VAT).

3.Z tytułu nabycia działki nr 2 będącej przedmiotem wniosku nie przysługiwało Gminie Miasto (…) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przyczyna: przejęcie z mocy art. 98 wyżej cytowanej ustawy.

4.Działka nr 2 była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Podstawa zwolnienia: art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 roku poz. 361).

5.Na moment przekazania działka nr 2 nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

6.Na moment przekazania dla działki nr 2 nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego (brak złożonego jakiegokolwiek wniosku w tej sprawie).

7.Na moment przekazania działki nr 2 nie będzie dopuszczalna jakakolwiek zabudowa terenu budynkami, budowlami lub innymi obiektami budowlanymi.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym – obejmującym przekazanie przez Gminę małżonkom X. nieruchomości niewykorzystywanej (tak w dniu wywłaszczenia przez ich uprzednich właścicieli, jak i przez Gminę obecnie) na cele prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej uprzednio wywłaszczeniu z mocy prawa w związku z jej przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego na drogę publiczną, w ramach rekompensaty za niewypłacone przez Gminę odszkodowanie z tytułu przejęcia prawa własności tej nieruchomości należy naliczyć podatek od towarów i usług (VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, czynność przekazania przez Gminę w ramach rekompensaty (w zamian za odszkodowanie) nieruchomości – uprzednio wywłaszczonej działki gruntu – małżeństwo X. (nieprowadzący działalności gospodarczej zarówno w dniu wywłaszczenia nieruchomości jak i obecnie) z tytułu niewypłaconego dotąd przez Gminę odszkodowania związanego z przejęciem prawa własności nieruchomości (w celu urządzenia drogi gminnej osiedlowej) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wedle art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145) działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne.

Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne.

Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Z kolei wedle ust. 3 przywołanego wyżej art. 98 ustawy za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem.

Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

W myśl art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Nieruchomość zamienną przyznaje się z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa, lub z zasobu nieruchomości odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz tej jednostki (art. 131 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) (dalej: „ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 t nast; dalej: dyrektywa VAT). I tak, stosownie do treści art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis art. 14 ust. 1 i 2 lit. a dyrektywy VAT stanowi, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zaś art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wykładnia przepisów art. 14 ust. 1 i 2 lit. a dyrektywy VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT skłania do stwierdzenia, że przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, o ile jest wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Mimo, iż na gruncie prawa polskiego ustawodawca nie sformułował w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w sposób wyraźny warunku, który pojawia się w treści art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT (dokonywanie odpłatnej dostawy towarów) „przez podatnika działającego w takim charakterze”, to jednak przedstawione powyżej rozumowanie na gruncie ww. przepisów dyrektywy VAT należy zastosować w interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie uwzględnienie ww. warunku oznaczałoby, że każde wywłaszczenie byłoby opodatkowane VAT również te, które dotyczy gruntów osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, co w oczywisty sposób jest sprzeczne z art. 2 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, jak i logiką systemu VAT. Sytuacja Gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów – skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie).

W ocenie Gminy, zasadne jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy mamy wpierw do czynienia z działalnością gospodarczą, także w odniesieniu do czynności takiego podmiotu jak gmina, a dopiero w drugiej kolejności, w sytuacji odpowiedzi pozytywnej i uznania gminy za podatnika VAT, koniecznym jest dopiero rozpatrywanie kwestii wyłączenia gminy z ww. statusu jako podmiotu działającego w charakterze władzy publicznej na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. Z powyższego wynika, że aby uznać, że gmina jest opodatkowana VAT należy poczynić analizę, która składa się z dwóch etapów:

1)należy stwierdzić czy daną czynność należy zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej i tym samym przypisać gminie status podatnika VAT;

2)w sytuacji uznania gminy za podatnika VAT należy ocenić, czy mamy wówczas do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej, a jeżeli tak, to czy pomimo to istnieją argumenty w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania gminy VAT. Co więcej owo zakłócenie konkurencji musi mieć charakter rzeczywisty (tak np. wyrok w sprawie National Roads Authority, C 344/15, EU.C:2017:28).

Nie jest zatem prawidłowo przyjmowanie, że skoro rozpatrywana jest kwestia działania Gminy w charakterze organu władzy publicznej, to kwestia działania jej jako podatnika VAT nie jest w istocie sporna. Konieczna jest bowiem w tym zakresie analiza okoliczności działania stron jako podmiotu pozostającego poza zakresem ustawy VAT z racji wykonywania jedynie właścicielskiego władztwa nad nieruchomością.

Nie jest zatem tak, że skoro gmina nie działała jako organ władzy publicznej to, niejako z automatu, staje się podatnikiem VAT. Błędnym byłoby więc stwierdzenie, że mienie komunalne nie może być kwalifikowane na gruncie ustawy o VAT jako mienie prywatne i tym samym pozostawać z uwagi na wykonywanie jedynie zwykłych czynności właścicielskich poza systemem VAT, albowiem takiego rozróżnienia nie można dokonywać na gruncie wskazywanych przez organ podatkowy ustaw krajowych lecz na gruncie przepisów dyrektywy VAT, uwzględniając wykładnię tych przepisów zawartą w orzecznictwie TS oraz okoliczności zaistniałe w sprawie.

Wywłaszczenie to dość specyficzny rodzaj przeniesienia prawa własności. Na tą specyfikę wskazuje już sam ustawodawca unijny w art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy VAT podkreślając, że tego typu transakcja jest „uznawana za dostawę towarów”, czyli obok tzw. właściwej dostawy towarów (tej określonej w treści art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT), pewne podobne transakcje (lecz jednak odmienne ze swej istoty) kwalifikuje się jako dostawę towarów. Można uznać, że ustawodawca unijny posługuje się swoistego rodzaju domniemaniem, rozszerzając tym samym definicję dostawy towarów przewidzianą w treści art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT o kategorie transakcji wskazane w art. 14 ust. 2 dyrektywy VAT.

W istocie podmiot zostaje zmuszony do przeniesienia prawa własności na podstawie decyzji organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie. Trudno jest zatem w odniesieniu do tej transakcji wykorzystać argumentację, jak to niekiedy czynią organy podatkowe, poszukującą analogii ze sprzedażą nieruchomości komunalnych. Wynika to z faktu, że niemożliwe jest do zastosowania rozumowanie podkreślające, że aby uznać podmiot za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zainteresowany musi podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W sytuacji wywłaszczenia podmiot nie ma pola do takiego, jak wskazywane wyżej działania. Z podobnych powodów trudno też mówić, że gmina działa w charakterze władzy publicznej, skoro podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej lub przepisom ustalonym przez ten inny organ. Owszem przenosi władztwo nieruchomości na rzecz innego organu prawa publicznego, lecz jest to efekt działania tego drugiego podmiotu prawa publicznego.

Istotne jest przy tym, że podatek od towarów i usług odnosi się do rzeczywistości gospodarczej. Zatem, kwalifikacja danych czynności na gruncie VAT ma charakter obiektywny uzależniony od okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Organ podatkowy zatem powinien był ocenić jakie okoliczności zaistniały w sprawie, a nie przewidywać co ewentualnie mogłaby zrobić gmina z posiadanymi gruntami i z własnych domysłów wyciągać wnioski na niekorzyść gminy skutkujące opodatkowaniem VAT.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Gmina jest właścicielem przedmiotowych gruntów i grunty te nie są i nigdy nie były wykorzystywane w sposób, który wskazywałby na uzyskiwanie z nich stałego dochodu. Gmina nie dokonała prawa do odliczenia VAT z tytułu ich nabycia. Gmina w realiach niniejszej sprawy działa wyłącznie jak właściciel nie zaś jak podmiot gospodarczy. Należy tym samym uznać, że posiadanie przez Gminę ww. nieruchomości jest czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez gminę, która nie może sama z siebie być uznawana za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na taką logikę wskazuje postanowienie TS w sprawie Gmina W., C 72-13, EU:C:2014:197, pkt 17, czy też wyrok TS w sprawie Słaby i in., C 180/10, C-181/10, EU:C:2011:589, pkt 36.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że przekazanie małżonkom X. nieruchomości stanowiącej majątek prywatny Gminy, jako rekompensaty za odszkodowanie w związku z jej wcześniejszym wywłaszczeniem na rzecz Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT. Sytuacja Gminy jest identyczna z sytuacją osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej posiadającej nieruchomość, która w sytuacji jej wywłaszczenia również nie podlega opodatkowaniu VAT.

Opodatkowanie takiej sytuacji przeczyłoby systemowi VAT, który swym zakresem nie obejmuje majątku prywatnego. Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy VAT wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi „działać w takim charakterze”. Natomiast, podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Dieter Armbrecht, EU:C: 1995:304, pkt 16-18; Bakcsi, C-415/98, EU.C.2001.136, pkt 24). Ponadto, w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy 1/ zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy 2/ pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (zob. wyrok TS w sprawie Charles i Charles-Tijmens, C- 434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). Takie oto dobro może zostać wyłączone z systemu VAT, nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia (zob. wyrok TS w sprawie Bakcsi, EU:C:2001:136, pkt 27). Ponadto, podatnik sprzedający takie dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU :C: 1995:304, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym (wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C: 1995:304, pkt 21). Stąd też aby sprzedaż terenu była poza VAT ważne jest, aby oprócz jej zaliczenia do prywatnego majątku sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS w sprawie Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 1946/14, CBOSA).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia „odpłatności”. Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

W myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zgodnie z art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Stosowanie do art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Burmistrz Miasta (…) działający w imieniu Gminy Miasto (…) wydał w dniu (…) grudnia 2001 roku ostateczną decyzję zatwierdzającą, na wniosek jej właścicieli (małżonkowie X. nieprowadzący działalności gospodarczej), podział nieruchomości prywatnej, oznaczonej jako działka nr 1. Wydanie decyzji skutkowało przejściem z mocy prawa własności nieruchomości gruntowej opisanej jako nowo wydzielona działka o numerze 2 o powierzchni (…) ha na rzecz Gminy z przeznaczeniem na drogę publiczną gminną na podstawie art. 98 ust. 1 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym 2 odłączono z dotychczasowej księgi wieczystej i przyłączono w roku 2015 do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Gminy pod numerem (…). Nieruchomość stanowiąca działkę oznaczoną numerem geodezyjnym nr 2 nie została dotąd protokolarnie przejęta przez Gminę, a małżonkowie X. na dzień dzisiejszy oświadczają, iż znajduje się ona w ich posiadaniu i jest wykorzystywana na ich własne cele (składowanie przedmiotów prywatnych) niezwiązane z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze przejście z mocy prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę o numerze geodezyjnym 2 na rzecz Gminy, jej poprzednim właścicielom (małżonkom X.), należne jest odszkodowanie. Odszkodowanie, o którym mowa powyżej, może zostać uiszczone w formie pieniężnej lub w postaci działki zamiennej z ewentualną dopłatą, co wynika z odpowiedniego stosowania przepisu art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odszkodowanie dotąd nie zostało wypłacone, a roszczenie o jego wypłatę nie ulega przedawnieniu. Małżonkowie X. – uprzedni właściciele nieruchomości, a jej aktualni posiadacze, deklarują wolę nabycia tej nieruchomości. Burmistrz obecnie również wyraża wolę formalnego przekazania działki nr 2 na rzecz małżonków X. jako rekompensatę niewypłaconego odszkodowania w związku z przejęciem prawa własności nieruchomości.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym – obejmującym przekazanie przez Gminę małżonkom X. nieruchomości niewykorzystywanej (tak w dniu wywłaszczenia przez ich uprzednich właścicieli, jak i przez Gminę obecnie) na cele prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej uprzednio wywłaszczeniu z mocy prawa w związku z jej przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego na drogę publiczną, w ramach rekompensaty za niewypłacone przez Gminę odszkodowanie z tytułu przejęcia prawa własności tej nieruchomości należy naliczyć podatek od towarów i usług (VAT).

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach niewypłaconego odszkodowania za przejętą działkę, zamierzają Państwo przekazać małżonkom X działkę nr 2.

Niewątpliwie czynność przeniesienia przez Państwa na rzecz ich poprzednich właścicieli ww. działki wywołuje określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowej działki (czyli jej własności). Tym samym, w związku z odszkodowaniem dokonają Państwo przeniesienia prawa do rozporządzenia jak właściciel działką nr 2.

Należy mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Państwa transakcji należy mieć na uwadze wyłącznie aspekty prawne, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

W omawianej sprawie zaistnieje niewątpliwie sytuacja, w której nabywca nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzenia i dysponowania uzyskanym towarem, w tym przypadku działką nr 2.

W rozpatrywanej sprawie należy zauważyć, że ma miejsce dostawa towarów (działki nr 2) w zamian za „zwrot” odszkodowania.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zatem, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dla czynności przekazania małżonkom X. – w ramach niewypłaconego odszkodowania za przejętą działkę – działki nr 2, Gmina będzie występowała jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, przekazanie tej nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towaru.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o lokalizacji celu publicznego lub decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powołanych przepisów wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że na moment przekazania:

-działka nr 2 nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

-dla działki nr 2 nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego (brak złożonego jakiegokolwiek wniosku w tej sprawie),

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro dla działki nr 2 brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, brak jest wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, to ww. działka nie spełnia definicji terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a więc jej dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że czynność przekazania przez Gminę małżonkom X. nieruchomości – podlegającej uprzednio wywłaszczeniu z mocy prawa w związku z jej przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego na drogę publiczną, w ramach rekompensaty za niewypłacone przez Gminę odszkodowanie z tytułu przejęcia prawa własności tej nieruchomości – będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).