Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych Przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2024 r. (wpływ 31 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Wnioskodawca jest obywatelem Wielkiej Brytanii, który zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również czynnym podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z perspektywą dynamicznego rozwoju działalności Wnioskodawcy rozważane jest przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Podstawę prawną przekształcenia będą stanowiły art. 584¹ - art. 584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”). Rejestracja przekształcenia, które obecnie jest już w fazie realizacji, planowana jest na w drugiej połowie roku 2024 lub w pierwszej połowie 2025 r. (dalej: „Przekształcenie”). W wyniku Przekształcenia, Spółka przejmie składniki majątku należące do Wnioskodawcy, służące mu przed Przekształceniem do wykonywania działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. Po Przekształceniu Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wartość objętego majątku zostanie w części przekazana na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka będzie miała siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT będzie polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1)Czy w związku z Przekształceniem oraz wynikającym z Przekształcenia przejęciem przez Spółkę składników majątku służących Wnioskodawcy do wykonywania działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku na gruncie ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

2)Czy w związku z Przekształceniem Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy i przeprowadzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

3)Czy w związku z Przekształceniem Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego od nabytych towarów, usług oraz środków trwałych, o której mowa w art. 90a i art. 91 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Pani stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3)

W związku z Przekształceniem i przejęciem przez Spółkę składników majątkowych służących wykonywaniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości nie powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku na gruncie ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 4).

W związku z Przekształceniem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy i przeprowadzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 5)

W związku z Przekształceniem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego od nabytych towarów, usług oraz środków trwałych, o której mowa w art. 90a i art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność polegająca na wynajmie nieruchomości. Wnioskodawca zamierza zmienić formę prowadzonej działalności, przekształcając ją z działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie nastąpi na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, gdyż Wnioskodawcy zależy na kontynuacji działalności.

W myśl art. 551 § 5 KSH przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji Podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że Przekształcenie, o którym mowa we wniosku nie powoduje likwidacji prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej lecz jedynie zmianę formy, w jakiej ta działalność będzie dalej prowadzona. Przekształcenie to nie wiąże się również z jakąkolwiek odpłatnością.

Wobec tego należy stwierdzić, że zmiana formy prawnej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, tj. przekształcenie działalności gospodarczej w spółkę kapitałową - w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Tym samym, Przekształcenie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przejęcie przez Spółkę składników majątkowych służących wykonywaniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, nie będzie mieściło się w katalogu czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko zostało też potwierdzone w poniżej wskazanych interpretacjach indywidualnych:

• Interpretacja indywidualna z 21 marca 2022 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.105.2022.1.IZ,
• Interpretacja indywidualna z 9 lutego 2018 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.895.2017.1.KT,
• Interpretacja indywidualna z 29 listopada 2021 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.718.2021.1.AA.

Zatem, w związku z Przekształceniem i przejęciem przez Spółkę składników majątku służących Wnioskodawcy do wykonywania działalności polegającej na wynajmie nieruchomości nie powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku na gruncie ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 4)

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji Podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Należy zauważyć, że powołana wyżej regulacja prawna Ordynacji podatkowej przewiduje, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1)rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2)zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ust. 4 ww. artykułu stanowi, iż przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przekształcenie działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie nastąpi na podstawie art. 551 § 5 KSH.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w tym także art. 551 § 5 i art. 584² KSH, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie w istocie nie mamy do czynienia z zaprzestaniem działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W wyniku powyższego spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego). Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do zakończenia działalności podmiotu przekształcanego (ani tym bardziej do likwidacji spółki cywilnej lub spółki handlowej), mamy do czynienia jedynie ze zmianą formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej, nie zachodzą więc przesłanki z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia do Urzędu Skarbowego spisu z natury na dzień przekształcenia oraz naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od towarów, wyposażenia, środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę przed dokonaniem Przekształcenia, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które były w posiadaniu Wnioskodawcy na dzień dokonania przedmiotowego Przekształcenia.

Podobne stanowisko zostało też potwierdzone w poniżej wskazanych interpretacjach indywidualnych:

• Interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2017 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.17.2017.1.JP,
• Interpretacja indywidualna z 29 listopada 2021 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.718.2021.1.AA.

Zatem, w związku z Przekształceniem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy i przeprowadzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 5)

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Należy wskazać, że art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w ust. 2 tegoż artykułu wskazano, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy o VAT).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa powyżej, zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli natomiast towary zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy).

Natomiast art. 90a ustawy o VAT rozciąga zasady korekty na nakłady poczynione na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, służącej do wykonywania działalności opodatkowanej jak i dla celów osobistych podatnika.

W zakresie ewentualnej konieczności korekty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług (w tym środków trwałych) Wnioskodawca wskazuje, że przyjęcie takiego stanowiska byłoby sprzeczne z zasadą sukcesji w zakresie praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą dochodzi tylko i wyłącznie do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Nie zachodzą zdaniem Wnioskodawcy żadne wyżej opisane przesłanki do korekty podatku naliczonego (pomimo, że po dniu w którym Przekształcenie zostanie zarejestrowane, Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał już w żadnym stopniu nabytych towarów, usług i środków trwałych do prowadzenia działalności opodatkowanej, gdyż te towary, usługi i środki trwałe staną się elementem majątku Spółki).

W szczególności, nie można przyjąć, że w ramach Przekształcenia dochodzi do sprzedaży nabytych wcześniej towarów i usług, gdyż jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 3 - Przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi samo dostawy towaru ani świadczenia usług, nie może więc zostać uznane za sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało też potwierdzone w poniżej wskazanych interpretacjach indywidualnych:

• Interpretacja indywidualna z 29 listopada 2021 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.718.2021.1.AA,
• Interpretacja indywidualna z 12 sierpnia 2014 r., znak IPTPP4/443-438/14-2/OS.

Zatem, w związku z Przekształceniem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego od nabytych towarów, usług oraz środków trwałych, o której mowa w art. 90a i art. 91 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Panią zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne (prawo w całości przechodzi z jednego podmiotu na drugi bez zmiany jego treści), gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

W myśl art. 584¹ Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do zapisu art. 584² Kodeksu spółek handlowych:

Na mocy art. 584⁵ Kodeksu spółek handlowych:

Na podstawie art. 584¹³ Kodeksu spółek handlowych:

Z powyższych uregulowań wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

W świetle ww. przepisu w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa.

Należy jednak zauważyć, że stosownie do treści art. 112b Ordynacji podatkowej:

Powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej przewidują, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Jest Pani obywatelem Wielkiej Brytanii, który zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania. Jest Pani również czynnym podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z perspektywą dynamicznego rozwoju działalności, rozważane jest przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). Podstawę prawną przekształcenia będą stanowiły art. 584¹ - art. 584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (KSH). Rejestracja przekształcenia, które obecnie jest już w fazie realizacji, planowana jest w drugiej połowie roku 2024 lub w pierwszej połowie 2025 r. (Przekształcenie). W wyniku Przekształcenia, Spółka przejmie składniki majątku należące do Pani, służące przed Przekształceniem do wykonywania działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. Po Przekształceniu Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wartość objętego majątku zostanie w części przekazana na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka będzie miała siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT będzie polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.

W pierwszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT Przekształcenia prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. 

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w Pani sprawie w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności (przekształcenie). W wyniku powyższego Spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie Pani prawa – przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego). Zmiana formy prawnej prowadzonej przez Panią działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy. W konsekwencji, Przekształcenie prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a zatem nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z Przekształceniem oraz wynikającym z Przekształcenia przejęciem przez Spółkę składników majątku służących Pani do wykonywania działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, nie powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku na gruncie ustawy o VAT.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również obowiązku opodatkowania podatkiem VAT towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy oraz obowiązku sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 14 ust. 4 ustawy:

Na mocy art. 14 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy:

W myśl art. 14 ust. 8 ustawy:

Stosownie do art. 14 ust. 10 ustawy:

Na mocy art. 5 ust. 3 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadkach wskazanych w ww. art. 14 ust. 1 ustawy, dotyczy tej części posiadanych towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane i w stosunku, do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku więc zaistnienia określonych okoliczności, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie. Towary, które nie spełniają ww. warunku, nie podlegają w takiej sytuacji opodatkowaniu.

W związku z faktem, że w opisanej sprawie nie dojdzie do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego, a jedynie do zmiany formy prawnej i kontynuacji działalności gospodarczej, nie zajdą więc przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ustawy. Planuje Pani bowiem Przekształcenie działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych.

Wobec powyższego, nie będzie Pani zobowiązana do sporządzenia oraz złożenia do organu podatkowego spisu z natury na dzień Przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy. Tym samym, nie wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem VAT towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą także obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nabytych towarów, usług oraz środków trwałych w związku z Przekształceniem.

Odnosząc się do ww. kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90a ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Natomiast art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru lub usługi z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu wykorzystania nabytego towaru lub usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas dokonuje korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak rozstrzygnięto powyżej, opisane Przekształcenie Pani działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie polegało wyłącznie na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności i nie będzie rodziło żadnych konsekwencji w podatku od towarów i usług, tj. nie będzie stanowiło dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie zajdą więc zastosowania wskazane w ww. przepisach przesłanki do dokonania korekty podatku naliczonego od nabytych towarów, usług i środków trwałych.

Zatem, nie będzie Pani zobowiązana do dokonania na podstawie art. 90a i art. 91 ustawy korekty podatku naliczonego od nabytych towarów, usług oraz środków trwałych.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3-5 dotyczących podatku od towarów i usług. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).