Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na wykonanie: prac dociepleniowych ścian zewnętrznych, fundamentowych, prac dociepleniowych związanych z dociepleniem stropu pod nieogrzewanym dachem, wymiany stolarki okiennej na nowe, wymiany stolarki okiennej – luksferów na nowe, wymiany stolarki drzwiowej i bram garażowych, wykonanie więźby dachowej wraz z wymianą pokrycia na budynku (…);

-nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na montaż instalacji PV – fotowoltaicznej na budynku (…);

-nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na budynek (…).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 listopada 2024 r. (wpływ 19 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina będzie realizować przedsięwzięcie pn. „(…)” (dalej: Projekt) dofinansowane z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) w ramach programu priorytetowego „(…)”. Dofinansowanie w ramach tego programu zostanie udzielone w formie dotacji. Planowana data zakończenia przedsięwzięcia to (…) 2024 r. Okres trwałości projektu wynosi 5 lat.

Celem programu jest poprawa jakości powietrza oraz zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych na terenie uzdrowiska lub obszaru ochrony uzdrowiskowej poprzez zoptymalizowane inwestycje w poprawę efektywności energetycznej oraz zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł.

Gmina będzie realizowała ww. projekt w ramach zadań własnych Gminy, do których należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

„(…)” ma charakter kompleksowy. Przewiduje wykonanie prac, służących obniżeniu zapotrzebowania na energię cieplną budynków, a także zastosowanie rozwiązań zmniejszających zużycie energii elektrycznej w postaci montażu instalacji PV w następujących obiektach użyteczności publicznej:

1)budynku (…) oraz

2)budynku (…).

1.Budynek (…)

W ramach zadania przewiduje się wykonanie m.in. następujących prac: prace dociepleniowe związane z dociepleniem dachów, wymiana stolarki okiennej, modernizacja instalacji c.w.u., modernizacja oświetlenia, montaż pompy ciepła, montaż instalacji PV – fotowoltaicznej.

Budynek jest własnością Gminy. Początkowo był on użytkowany bezpłatnie przez (…) a podstawie zawartej umowy użyczenia. Od (...) umowę użyczenia zastąpiła umowa dzierżawy, zgodnie z którą przedmiot dzierżawy ma być wykorzystywany przez dzierżawcę na prowadzenie nieodpłatnej działalności edukacyjnej wynikającej z Prawa oświatowego, tj. (…).

Umowa została zawarta na czas określony, tj. (...) i z tego tytułu Gmina otrzymuje symboliczny miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości (…) zł netto plus należny podatek VAT, który może być raz w roku waloryzowany o wskaźnik inflacji. Obecnie miesięczny czynsz dzierżawny wynosi (…) zł netto plus należny podatek VAT.

(…) wykorzystuje dzierżawiony budynek wyłącznie do prowadzenia działalności w ramach publicznego systemu oświaty i świadczenia usług edukacyjnych o charakterze nieodpłatnym. Zgodnie z zapisami w umowie, dzierżawca, bez uprzedniej, pisemnej zgody Gminy, nie może poddzierżawiać bądź oddawać do używania przedmiotu dzierżawy pod jakimkolwiek tytułem prawnym. Obecnie, jak i po wykonaniu termomodernizacji Wnioskodawca nie planuje wyrażenia zgody na prowadzenie tam przez dzierżawcę działalności odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, zakupione towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu, będą ostatecznie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (edukacji publicznej – art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Głównym celem termomodernizacji budynku (…) nie jest więc osiąganie dochodów z tytułu zawartej ze (...) umowy dzierżawy, a wypełnianie zadań publicznych Gminy w zakresie dostępu do edukacji publicznej, dla których nie występuje ona w charakterze podatnika VAT.

2.Budynek (…)

W ramach zadania przewiduje się wykonanie m.in. następujących prac: prace dociepleniowe ścian zewnętrznych, fundamentowych, prace dociepleniowe związane z dociepleniem stropu pod nieogrzewanym poddaszem, wymiana stolarki okiennej na nowe, wymiana stolarki okiennej – luksferów na nowe, wymiana stolarki drzwiowej i bram garażowych, montaż instalacji PV – fotowoltaicznej, wykonanie więźby dachowej wraz z wymianą pokrycia.

Budynek jest własnością Gminy i został przekazany na podstawie zawartych umów użyczeń na czas nieokreślony (…) i (…) w celu wykonywania ich zadań statutowych.

Gmina nie czerpie i nie będzie czerpała żadnych dochodów z tytułu udostępniania budynku (…). Przekazując budynek w użyczenie jednostce (…), Gmina realizuje zadania własne obejmujące sprawy m.in. porządku publicznego, bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Z kolei (…) jest samorządową instytucją kultury, która w użyczonym budynku ma swoją siedzibę. (…) wykonuje zadania publiczne związane z realizacją zadań Gminy w zakresie kultury i sztuki, promocji gminy oraz kultury fizycznej i sportu (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10, 18 ustawy o samorządzie gminnym).

Termomodernizacja budynku (…), zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, w całości służyć będzie więc zaspokojeniu zbiorowych potrzeb mieszkańców należących do zadań własnych Gminy.

Gmina nie będzie występować w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponoszone w ramach projektu wydatki będą udokumentowane fakturami VAT (odrębnie dla budynku (…) i dla budynku (…) wystawianymi na rzecz Gminy z wykazanym podatkiem, na których to fakturach Gmina zostanie wskazana jako nabywca określonych towarów/usług.

We wniosku o dofinansowanie Gmina złożyła oświadczenie, że podatek VAT jest faktycznie i ostatecznie ponoszony przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Doprecyzowanie opisu sprawy

Na zawarte w wezwaniu pytania:

1.W jaki sposób i do jakich czynności wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać budynek (…) oraz budynek (…), tj. czy ww. budynki będą służyć do wykonywanych przez Państwa czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich),

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich– prosimy wskazać podstawę prawną zwolnienia),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich)?

Informacji prosimy udzielić odrębnie dla każdego budynku, tj. (…) i (…).

Wskazali Państwo:

2.Gdzie będą zamontowane instalacje fotowoltaiczne, o których mowa w opisie sprawy (na budynku/poza budynkiem (…) oraz (…))?

Wskazali Państwo:

3.  Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku/poza budynkiem (…) i (…) w ramach realizacji projektu pn. „(…)”, będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?

Wskazali Państwo:

(…), które opłaca rachunki za budynek (…) – będzie prosumentem. W przypadku (…) – prosumentem będzie Organ Prowadzący (…).

4. Czy instalacje fotowoltaiczne objęte zakresem wniosku będą stanowiły mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Wskazali Państwo:

Instalacje stanowią mikroinstalację.

5.  Czy zostanie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to prosimy wskazać:

a)    jakie zostaną określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?

b)    czy ww. umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

Wskazali Państwo:

Instalacje funkcjonować będą w ramach zawartych umów kompleksowego dostarczenia energii elektrycznej z dotychczasowym operatorem:

a)  system rozliczenia Net-billing, w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii,

b)  umowa będzie przewidywała wynagrodzenie w przypadku nadwyżki energii jednak zamontowane instalacje PV ale z uwagi na historyczny pobór oraz zamontowane urządzenia (pompy ciepła) nie będą generowały nadwyżki.

6.  Czy w przypadku instalacji, o których mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Wskazali Państwo:

Nie

7.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 6 jest twierdząca, to czy będą Państwo otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?

Wskazali Państwo:

Nie dotyczy.

8.  Czy w przypadku instalacji, o których mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Wskazali Państwo:

Tak.

9.  Czy ww. instalacje, o których mowa we wniosku, mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak to, prosimy wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

Wskazali Państwo:

Nie

10. Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a)  będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to prosimy wskazać w jakim terminie?

b)  niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

Wskazali Państwo:

a.  Zamontowane instalacje PV z uwagi na historyczny pobór oraz zamontowane urządzenia (pompy ciepła) nie będą generowały nadwyżki. W przypadku wystąpienia nadwyżki jest możliwość jej wykorzystania w ciągu 12 miesięcy.

b.  Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

11. Czy powstałe instalacje fotowoltaiczne wykorzystywane będą przez Państwa:

a)  do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [7]?

b)  do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)  zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Wskazali Państwo:

Powstałe instalacje będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług:

a)  budynek (…) będzie służył do czynności zapewniającej bezpieczeństwo pożarowe, miejsce spotkań dla mieszkańców Gminy oraz będzie służył mieszkańcom do zaspokojenia potrzeb społeczno-kulturalnych,

b)  budynek (…) będzie służył na prowadzenie zajęć edukacyjnych.

12. W sytuacji gdy powstałe instalacje fotowoltaiczne będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Wskazali Państwo:

W budynkach po termomodernizacji nie jest i nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje fotowoltaiczne nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

13. Do jakich czynności będą wykorzystywane przez Państwa instalacje fotowoltaiczne powstałe w ramach realizowanego projektu pn. „(…)”, tj. czy do czynności:

a)    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności),

b)    zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności),

c)    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności)?

Wskazali Państwo:

Instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane do obniżenia kosztów energii elektrycznej w budynkach, czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

a)  budynek (…) będzie służył do czynności zapewniającej bezpieczeństwo pożarowe, miejsce spotkań dla mieszkańców Gminy oraz będzie służył mieszkańcom do zaspokojenia potrzeb społeczno-kulturalnych,

b)  budynek (…) będzie służył na prowadzenie zajęć edukacyjnych.

14. Czy powstałe instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?

Wskazali Państwo:

Nie

15. W sytuacji, gdy powstałe instalacje fotowoltaiczne będą przez Państwa wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to prosimy wskazać, czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Wskazali Państwo:

Instalacje fotowoltaiczne nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytanie

Czy w związku z realizacją projektu pn. „(…)” Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację energetyczną (termomodernizację) budynku (…) oraz budynku (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawianego zdarzenia, nie będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację energetyczną (termomodernizację) budynku (…) oraz budynku (…).

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz powinien wykazać, że nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest/będzie określenie podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych Gminy zawarty został w art. 7 ust. 1 ww. ustawy i obejmuje m.in. sprawy z zakresu: edukacji publicznej, kultury, kultury fizycznej i turystyki, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, promocji gminy.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku termomodernizacji budynku (…), który jest oddany w użyczenie (…) do realizacji ich zadań statutowych, Gmina działa w charakterze organu władzy publicznej i przedsięwzięcie to służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy, dla których nie występuje ona w charakterze podatnika. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację energetyczną tego budynku, gdyż realizowana inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zastrzeżenie może budzić termomodernizacja budynku (…), gdzie pomiędzy Gminą i (…) występuje odpłatna dzierżawa budynku, która mieści się w katalogu czynności objętych zakresem działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak z uwagi na fakt, że dzierżawca budynku (…) nie był wyłoniony w drodze przetargu i może wykorzystywać go tylko do nieodpłatnej działalności edukacyjnej, jak również z uwagi na ustaloną symboliczną kwotę dzierżawy (występuje wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego a wartością infrastruktury), nie można mówić o tym, że przekazanie budynku w dzierżawę było podyktowane względami ekonomicznymi i działalność Gminy w tym zakresie była nastawiona na osiągnięcie zysku.

W ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że obowiązana do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, chce wykonać termomodernizację budynku (…), nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Na uwagę zasługuje również fakt, że NSA w wyroku sygn. akt I FSK 164/17 orzekł, że Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT w przypadku podpisania umowy dzierżawy za symboliczną kwotę w sytuacji, gdy dzierżawiony obiekt nie jest wykorzystywany przez dzierżawcę do celów wiążących się z opodatkowaniem VAT. (…) wykorzystuje przedmiot dzierżawy wyłącznie do działalności edukacyjnej (nieopodatkowanej VAT), tak więc Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT również od wydatków związanych z termomodernizacją budynku (…).

Podsumowując, w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych zarówno na termomodernizację budynku (…), jak również budynku (…), z uwagi na niespełnienie podstawowego warunku, jakim jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Co więcej, inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym, dla których nie występuje ona w charakterze podatnika VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na wykonanie: prac dociepleniowych ścian zewnętrznych, fundamentowych, prac dociepleniowych związanych z dociepleniem stropu pod nieogrzewanym dachem, wymiany stolarki okiennej na nowe, wymiany stolarki okiennej – luksferów na nowe, wymiany stolarki drzwiowej i bram garażowych, wykonanie więźby dachowej wraz z wymianą pokrycia na budynku (…);

-nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na montaż instalacji PV – fotowoltaicznej na budynku (…);

-nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na budynek (…).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina będzie realizować przedsięwzięcie pn. „(…)” (dalej: Projekt), dofinansowane z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) w ramach programu priorytetowego „(…)”. Dofinansowanie w ramach tego programu zostanie udzielone w formie dotacji. Planowana data zakończenia przedsięwzięcia to 31 październik 2024 r. Okres trwałości projektu wynosi 5 lat.

Celem programu jest poprawa jakości powietrza oraz zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych na terenie uzdrowiska lub obszaru ochrony uzdrowiskowej poprzez zoptymalizowane inwestycje w poprawę efektywności energetycznej oraz zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł.

Gmina będzie realizowała ww. projekt w ramach zadań własnych Gminy, do których należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

„(…)” ma charakter kompleksowy. Przewiduje wykonanie prac, służących obniżeniu zapotrzebowania na energię cieplną budynków, a także zastosowanie rozwiązań zmniejszających zużycie energii elektrycznej w postaci montażu instalacji PV w następujących obiektach użyteczności publicznej:

1)budynku (…) oraz

2)budynku (…).

1.Budynek (…)

W ramach zadania dotyczącego budynku (…) przewiduje się wykonanie m.in. następujących prac: prace dociepleniowe związane z dociepleniem dachów, wymiana stolarki okiennej, modernizacja instalacji c.w.u., modernizacja oświetlenia, montaż pompy ciepła, montaż instalacji PV – fotowoltaicznej. Budynek jest własnością Gminy. Początkowo był on użytkowany bezpłatnie przez (…) na podstawie zawartej umowy użyczenia. Od (...) umowę użyczenia zastąpiła umowa dzierżawy, zgodnie z którą przedmiot dzierżawy ma być wykorzystywany przez dzierżawcę na prowadzenie nieodpłatnej działalności edukacyjnej wynikającej z Prawa oświatowego, tj. (…). Umowa została zawarta na czas określony, tj. (...) i z tego tytułu Gmina otrzymuje miesięczny czynsz dzierżawny. Zgodnie z zapisami w umowie, dzierżawca, bez uprzedniej, pisemnej zgody Gminy, nie może poddzierżawiać bądź oddawać do używania przedmiotu dzierżawy pod jakimkolwiek tytułem prawnym. Zakupione towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu, będą ostatecznie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (edukacji publicznej – art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

2.Budynek (…)

W ramach zadania dotyczącego budynku (…) przewiduje się wykonanie m.in. następujących prac: prace dociepleniowe ścian zewnętrznych, fundamentowych, prace dociepleniowe związane z dociepleniem stropu pod nieogrzewanym poddaszem, wymiana stolarki okiennej na nowe, wymiana stolarki okiennej – luksferów na nowe, wymiana stolarki drzwiowej i bram garażowych, montaż instalacji PV – fotowoltaicznej, wykonanie więźby dachowej wraz z wymianą pokrycia.

Budynek jest własnością Gminy i został przekazany na podstawie zawartych umów użyczeń na czas nieokreślony (…) w celu wykonywania ich zadań statutowych. Gmina nie czerpie i nie będzie czerpała żadnych dochodów z tytułu udostępniania budynku (…). Przekazując budynek w użyczenie jednostce (…), Gmina realizuje zadania własne obejmujące sprawy m.in. porządku publicznego, bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Z kolei (…) jest samorządową instytucją kultury, która w użyczonym budynku ma swoją siedzibę. (…) wykonuje zadania publiczne związane z realizacją zadań Gminy w zakresie kultury i sztuki, promocji gminy oraz kultury fizycznej i sportu (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10, 18 ustawy o samorządzie gminnym).

Termomodernizacja budynku (…), zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, w całości służyć będzie więc zaspokojeniu zbiorowych potrzeb mieszkańców należących do zadań własnych Gminy.

Ponoszone w ramach projektu wydatki będą udokumentowane fakturami VAT (odrębnie dla budynku (…) i dla budynku (…)) wystawianymi na rzecz Gminy z wykazanym podatkiem, na których to fakturach Gmina zostanie wskazana jako nabywca określonych towarów/usług.

W budynku (…) nie są prowadzone czynności opodatkowane. W budynku (…) prowadzone są zajęcia edukacyjne, a budynek jest wydzierżawiany.

Instalacje fotowoltaiczne zostały zamontowane na dachach obydwu budynków. Instalacje stanowią mikroinstalację.

Gmina, która opłaca rachunki za budynek (…) – będzie prosumentem. W przypadku (…) – prosumentem będzie Organ Prowadzący (…).

Instalacje funkcjonować będą w ramach zawartych umów kompleksowego dostarczenia energii elektrycznej z dotychczasowym operatorem. Gmina będzie rozliczała się system rozliczenia Net-billing, w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie w przypadku nadwyżki energii, jednak zamontowane instalacje PV z uwagi na historyczny pobór oraz zamontowane urządzenia (pompy ciepła) nie będą generowały nadwyżki.

Będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Zamontowane instalacje PV z uwagi na historyczny pobór oraz zamontowane urządzenia (pompy ciepła) nie będą generowały nadwyżki. W przypadku wystąpienia nadwyżki jest możliwość jej wykorzystania w ciągu 12 miesięcy. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą, wskazania, czy w związku z realizacją projektu pn. „(…)” Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację energetyczną (termomodernizację) budynku (…) oraz budynku (…).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy towary i usługi nabyte przez Państwa w związku z realizacją ww. projektu, dotyczące budynku (…) w zakresie montażu instalacji PV – fotowoltaicznej oraz prac dociepleniowych ścian zewnętrznych, fundamentowych, prac dociepleniowych związanych z dociepleniem stropu pod nieogrzewanym poddaszem, wymiany stolarki okiennej na nowe, wymiany stolarki okiennej – luksferów na nowe, wymiany stolarki drzwiowej i bram garażowych, wykonaniu więźby dachowej wraz z wymianą pokrycia, są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361), zwanej dalej ustawą o OZE:

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast, według art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Wskazali Państwo, że powstała instalacja w budynku (…) będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W ww. budynku po termomodernizacji nie jest i nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana do obniżenia kosztów energii elektrycznej we wskazanym budynku, czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powstała instalacja fotowoltaiczna nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.

Natomiast odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będziecie Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Natomiast w przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie (t) przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z tym, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany, czynny podatnik VAT – poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa jako prosumenta prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej wytworzonej w ramach projektu pn. „(…)”, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą mieli Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków będzie możliwe, to będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, jeżeli nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację projektu do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Odnosząc się zatem do wydatków poniesionych w ramach projektu pn. „(…)” na montaż instalacji fotowoltaicznej, która zgodnie z projektem posadowiona jest na dachu budynku (…), należy zauważyć, że instalacja ta będzie służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – wydatki ponoszone na projekt dotyczące budynku (…) są związane z wykonywaniem nieodpłatnie przez Gminę zadań własnych. Realizacja zadania przyczyni się do poprawy jakości powietrza oraz zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych na terenie uzdrowiska lub obszaru ochrony uzdrowiskowej poprzez zoptymalizowane inwestycje w poprawę efektywności energetycznej oraz zwiększenia produkcji energii z odnawialnych źródeł. Gmina nie czerpie i nie będzie czerpała żadnych dochodów z tytułu udostępniania budynku (…). Przekazując budynek w użyczenie jednostce (…), Gmina realizuje zadania własne obejmujące sprawy m.in. porządku publicznego, bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym). Z kolei (…) jest samorządową instytucją kultury, która w użyczonym budynku ma swoją siedzibę. (…) wykonuje zadania publiczne związane z realizacją zadań Gminy w zakresie kultury i sztuki, promocji gminy oraz kultury fizycznej i sportu (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10, 18 ustawy o samorządzie gminnym). Termomodernizacja budynku (…), zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, w całości służyć będzie więc zaspokojeniu zbiorowych potrzeb mieszkańców należących do zadań własnych gminy. Tak więc część projektu, dotycząca wykonania instalacji fotowoltaicznej, ma związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze imperium, czyli zadań własnych, a zatem ma związek z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą.

Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku (…), Państwa działania w charakterze Prosumenta, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na wykonanie przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej na ww. budynku (…) mają związek – wbrew Państwa twierdzeniu – zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z ponoszeniem nakładów na realizację projektu, w sytuacji, gdy mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie przysługuje natomiast Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ww. wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację projektu w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zaznaczenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie, w związku z realizacją projektu Gmina ponosi wydatki na roboty polegające na termomodernizacji budynku (…) (m.in. prace dociepleniowe ścian zewnętrznych, fundamentowych, prace dociepleniowe związane z dociepleniem stropu pod nieogrzewanym dachem, wymiana stolarki okiennej na nowe, wymiana stolarki okiennej – luksferów na nowe, wymiana stolarki drzwiowej i bram garażowych, wykonanie więźby dachowej wraz z wymiana pokrycia) oraz wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku (…). W związku z realizacją inwestycji Gmina otrzymywać będzie faktury wystawione na Gminę.

Tak więc odnosząc się do opisanych we wniosku wydatków poniesionych na realizację projektu, z wyłączeniem wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku (…), wskazać należy, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są spełnione, bowiem towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu pn. „(…)” na wyżej wskazane na roboty nie są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, efekty realizowanego projektu są wykorzystywane do zadań własnych Gminy o charakterze publicznym w zakresie czynności oświatowych i wychowawczych, a nabyte towary i usługi związane z tym projektem będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do realizowanej inwestycji w ww. zakresie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie mają Państwo możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej montowanej na budynku (…) – jak wskazano powyżej – wydatki te, wbrew Państwa twierdzeniu, będą wykorzystywane częściowo do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tak więc będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i z działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Tym samym w przypadku, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację projektu odnoszących się do montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku (…) w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mogą Państwo zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gminie (…) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „(…)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na wykonanie zadań w ramach termomodernizacji budynku (…) (z wyłączeniem wydatków poniesionych na instalację fotowoltaiczną).

Natomiast, w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku ww. (…) i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji ww. projektu w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem Państwa stanowisko jest:

-prawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na wykonanie: prac dociepleniowych ścian zewnętrznych, fundamentowych, prac dociepleniowych związanych z dociepleniem stropu pod nieogrzewanym dachem, wymiany stolarki okiennej na nowe, wymiany stolarki okiennej – luksferów na nowe, wymiany stolarki drzwiowej i bram garażowych, wykonanie więźby dachowej wraz z wymianą pokrycia na budynku (…);

-nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na montaż instalacji PV – fotowoltaicznej na budynku (…).

Natomiast, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej budynku (…), Gmina wskazała, że budynek ten jest przedmiotem dzierżawy na rzecz (...).

Jak już wcześniej wskazano wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z ww. zapisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa budynku (…) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone przez Państwa w ramach projektu wydatki na budynek (…), o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym samym, w przypadku gdy Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie wykorzystywać nabywane towary i usługi dotyczące budynku (…) do czynności opodatkowanych, wówczas będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotowy budynek, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. „(…)” będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację energetyczną (termomodernizację) budynku (…).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na (…) jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłegoi zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).