Zmiana interpretacji indywidualnej

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.387.2023.2.EW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[1] zmienia z urzędu^[2] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 lipca 2023 r., uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2023 r. (data wpływu 9 sierpnia 2023 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest

–nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty dodatkowej, pobieranej w związku z nieprzestrzeganiem regulaminu korzystania z parkingu, także w przypadku, gdy nie można ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego;

–nieprawidłowe – w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy opłacie dodatkowej pobieranej w związku z nieprzestrzeganiem regulaminu korzystania z parkingu, także w przypadku gdy nie można ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego;

–prawidłowe – w zakresie sposobu dokumentowania opłaty dodatkowej pobieranej w związku z nieprzestrzeganiem regulaminu korzystania z parkingu, także w przypadku gdy nie można ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego;

–prawidłowe – w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży usług parkingowych, w związku z którymi pobierana jest opłata dodatkowa.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z 3 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

–opodatkowania podatkiem VAT opłaty dodatkowej, pobieranej w związku z nieprzestrzeganiem regulaminu korzystania z parkingu, także w przypadku gdy nie można ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego;

–momentu powstania obowiązku podatkowego przy opłacie dodatkowej;

–sposobu dokumentowania ww. opłat dla celów VAT, w przypadku gdy nie można zidentyfikować usługobiorcy;

–braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży usług parkingowych, w związku z którymi pobierana jest opłata dodatkowa.

Wniosek uzupełniono – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 sierpnia 2023 r. (data wpływu 9 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej również: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1980 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. W ramach wykonywania zadań własnych, Gmina prowadzi również działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi wchodzącymi w skład Gminy jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (dalej jako: „jednostki organizacyjne”). Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych.

W ramach wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Gmina świadczy usługi w zakresie odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych dla pojazdów na terenach zlokalizowanych poza pasem drogi publicznej. Działalność ta prowadzona jest przez Urząd Gminy, stanowiący jednostkę organizacyjną Gminy.

Miejsca parkingowe udostępniane są za odpłatnością pobieraną przy użyciu parkomatów. Opłaty za parkowanie wnoszone są z góry za cały deklarowany łączny czas postoju, niezwłocznie (nie później niż w ciągu 5 minut od zaparkowania), poprzez wykupienie biletu parkingowego w parkomacie. W przypadku nieuiszczenia opłaty lub przekroczenia opłaconego czasu parkowania pobierana jest opłata dodatkowa w wysokości 150 złotych brutto, lub w wysokości 75 złotych brutto – w przypadku uregulowania należności w ciągu trzech dni od otrzymania zawiadomienia o opłacie dodatkowej. Opłata dodatkowa winna być wpłacana najpóźniej w ciągu 7 dni od wystawienia zawiadomienia o opłacie dodatkowej w kasie Urzędu Miasta lub na rachunek bankowy podany w zawiadomieniu. Opłata dodatkowa ma charakter opłaty sankcyjnej, pełniącej wyłącznie rolę dyscyplinującą wobec użytkowników parkingu i pobierana jest za naruszenie regulaminu korzystania z parkingu. Zawiadomienia o opłacie dodatkowej wypisywane są przez kontrolerów i umieszczane za wycieraczką pojazdu. Parkingi nie są wyposażone w szlabany ograniczające wjazd i wyjazd pojazdów.

Kierowcy pojazdów, którzy otrzymali zawiadomienie o opłacie dodatkowej mają prawo do wszczęcia postępowania reklamacyjnego, jeśli kwestionują zasadność nałożenia opłaty dodatkowej. Zgodnie z regulaminem parkingu, reklamacja może zostać złożona w ciągu 7 dni od wystawienia zawiadomienia o opłacie dodatkowej. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji, zawiadomienia o opłacie dodatkowej są anulowane. Nieuwzględnienie reklamacji oznacza natomiast obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o negatywnym rozpatrzeniu reklamacji.

W przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty dodatkowej, Gmina wszczyna postępowanie mające na celu ustalenie danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego. W tym celu Gmina występuje do Komendanta Straży Miejskiej z wnioskiem o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej jako: „CEPIK”) dotyczących właściciela pojazdu. W wielu przypadkach właściciel pojazdu nie jest jednak podmiotem korzystającym z należącego do Gminy miejsca parkingowego. Dotyczy to m.in. pojazdów, których właścicielami są instytucje finansowe udostępniające pojazdy podmiotom trzecim w ramach zawieranych z nimi umów leasingu lub najmu. W takich przypadkach, Gmina nie jest w stanie ustalić danych kierowcy pojazdu korzystającego z parkingu, jeśli nie uda jej się uzyskać tych danych od będącej właścicielem pojazdu instytucji finansowej.

Zdarzają się również przypadki, w których Gmina w żaden sposób nie jest w stanie ustalić danych kierowcy pojazdu korzystającego z parkingu. Jest tak np. w sytuacji, gdy według danych z CEPIK, pojazd zarejestrowany jest na osobę zmarłą, pojazd nie figuruje w bazie CEPIK lub też jest to pojazd zarejestrowany poza Polską (pojazd z zagranicznymi tablicami rejestracyjnymi). W przypadkach, w których dane użytkownika pojazdu są obiektywnie niemożliwe do pozyskania z wykorzystaniem środków i metod, które są dostępne dla Gminy, opłaty dodatkowe nie są egzekwowane z uwagi na obiektywne okoliczności uniemożliwiające ich skuteczny pobór.

Gmina nie rejestruje sprzedaży realizowanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ani rolników ryczałtowych, z wykorzystaniem kasy fiskalnej, gdyż korzysta ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia o zwolnieniach z kasy fiskalnej. Gmina nie realizuje sprzedaży towarów, ani usług wymienionych w § 4 Rozporządzenia o zwolnieniach z kasy fiskalnej.

Urząd Gminy oraz wszystkie inne jednostki organizacyjne Gminy przed dniem scentralizowania rozliczeń VAT korzystały ze zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie albo § 2 ust. 1 albo § 3 ust. 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 1215).

W uzupełnieniu do wniosku z 8 sierpnia 2023 r. (data wpływu 9 sierpnia 2023 r.) w odpowiedzi na pytania Organu, Wnioskodawca wskazał:

1.Pytanie: Czy posiadają Państwo kasy rejestrujące?

Odpowiedź: Gmina nie posiada kas rejestrujących.

2.Pytanie: Z jakiego zwolnienia korzystali Państwo (Urząd Gminy oraz inne jednostki organizacyjne) przed dniem scentralizowania rozliczeń VAT – z podmiotowego czy przedmiotowego?

Odpowiedź: Przed centralizacją VAT poszczególne jednostki organizacyjne Gminy korzystały ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku rejestrowania sprzedaży z wykorzystaniem kasy rejestrującej, analogicznego do tego wynikającego z obowiązującego obecnie § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej: „Rozporządzenie”), zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r.: podatników, u których wartość sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł.

Do wynikającego z tej regulacji limitu sprzedaży 20 000 zł, Gmina nie zaliczała czynności zwolnionych przedmiotowo z obowiązku rejestracji z wykorzystaniem kasy fiskalnej, o których mowa w poz. 35 i 47 obecnie obowiązującego załącznika do Rozporządzenia (czyli dostaw nieruchomości i środków trwałych). Zgodnie bowiem z § 3 ust. 4 Rozporządzenia, na potrzeby korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, nie uwzględnia się dokonanej lub przewidywanej sprzedaży z tytułu czynności, o których mowa w poz. 35 i 47 załącznika do rozporządzenia.

Obowiązujące przed centralizacją VAT rozporządzenie Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 1215), zawierało analogiczne regulacje w powyższym zakresie.

Jeśli chodzi o rodzaj sprzedaży dokonywanej przed centralizacją VAT przez poszczególne jednostki organizacyjne Gminy, w tym Urząd Gminy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, to były to przede wszystkim:

•dzierżawa nieruchomości gruntowych,

•wynajem pomieszczeń w budynkach szkół,

•sprzedaż nieruchomości,

•przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności,

•sprzedaż środków trwałych.

3.Pytanie: W jaki sposób kierowcy są informowani o Regulaminie, a także o egzekwowaniu nieprzestrzegania zasad korzystania z parkingu?

Odpowiedź: Regulamin parkingu umieszczony jest przy wjeździe na parking oraz na parkometrze. Zawiera on informacje o egzekwowaniu nieprzestrzegania zasad korzystania z parkingu.

Pytania

1.Czy opłaty dodatkowe podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, także w przypadku, gdy Gmina nie jest w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, a tym samym Gmina nie jest w stanie podjąć czynności nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej?

2.W przypadku uznania, że opłaty dodatkowe, o których mowa w pytaniu 1 podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług?

3.W przypadku uznania, że opłaty dodatkowe, o których mowa w pytaniu 1 podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług, w jaki sposób Gmina powinna dokumentować te opłaty dla celów VAT, w przypadku gdy Gmina nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy?

4.W przypadku uznania, że opłaty dodatkowe, o których mowa w pytaniu 1 podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług, czy Gmina zobowiązana jest do ewidencjonowania tych usług z wykorzystaniem kasy rejestrującej?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Opłaty dodatkowe nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług.

2.W przypadku uznania, że opłaty dodatkowe, o których mowa w pytaniu 1 podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą wykonania usługi rozumianą jako ostatnia zidentyfikowana przez Gminę godzina postoju samochodu na parkingu, wskazaną w zawiadomieniu o opłacie dodatkowej.

3.W przypadku uznania, że opłaty dodatkowe, o których mowa w pytaniu 1 podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług, Gmina powinna dokumentować te opłaty dokumentami wewnętrznymi, ponieważ Gmina nie dysponuje danymi kontrahenta umożliwiającymi wystawienie faktury VAT, ani nie jest w stanie określić, czy podmiot ten jest podatnikiem VAT, czy osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub rolnikiem ryczałtowym.

4.W przypadku uznania, że opłaty dodatkowe, o których mowa w pytaniu 1 podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług, Gmina nie jest zobowiązana do ewidencjonowania tych usług z wykorzystaniem kasy rejestrującej, z uwagi na korzystanie ze zwolnienia z obowiązku rejestracji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, o którym mowa w par. 3 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia o zwolnieniach z kasy fiskalnej.

UZASADNIENIE

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Z kolei, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Określona należność stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wówczas, gdy przysługuje podatnikowi w zamian za określone zachowanie, uzgodnione przez podatnika z usługobiorcą. Tym samym, pomiędzy stronami musi istnieć zgodnie i dobrowolnie zawarty stosunek cywilnoprawny, określający treść zobowiązań każdej ze stron – tj. zobowiązania niepieniężnego usługodawcy i zobowiązania pieniężnego usługobiorcy.

Świadczenie usługi wymaga zatem obustronnej zgody stron transakcji co do warunków jej realizacji oraz woli zawarcia przez strony cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego.

To, że Gmina przewiduje opłatę dodatkową, mającą charakter opłaty sankcyjnej, pełniącej wyłącznie rolę dyscyplinującą wobec użytkowników parkingu nie oznacza, że Gmina godzi się na wykonywanie usługi parkingowej w zamian za powyższą opłatę. Gmina nie godzi się na wykonanie takiej usługi. Opłata dodatkowa pełni identyczną rolę jak inne potencjalne metody dyscyplinowania użytkowników parkingu, takie jak np. przymusowe usunięcie przez Gminę pojazdu z parkingu, czy nałożenie blokady kół. Spośród różnych metod penalizowania zachowań użytkowników niezgodnych z regulaminem parkingu, Gmina przyjęła pobór opłaty dodatkowej jako rozwiązanie optymalne z perspektywy racjonalizacji kosztów jego stosowania przy uwzględnieniu poziomu utraconych dochodów z parkingu na skutek naruszania jego regulaminu.

Skoro bez wątpienia usunięcie pojazdu z parkingu, czy blokada kół nie stanowiłyby świadczenia opodatkowanej VAT usługi przez Gminę na rzecz użytkownika parkingu, analogicznie zatem także pobór opłaty dodatkowej jako inna metoda dyscyplinowania użytkowników parkingu, pełniąca jednak identyczną rolę i będąca wyrazem braku zgody Gminy na zajmowanie parkingu z naruszeniem regulaminu, nie powinien skutkować opodatkowaniem VAT.

Nieistotny dla powyższej konstatacji pozostaje fakt, że w odróżnieniu od innych wspomnianych metod dyscyplinowania użytkowników parkingu, pobór opłaty dodatkowej wiąże się z obrotem pieniężnym. Obrót pieniężny nie jest bowiem wystarczającą okolicznością, aby uznać, że dochodzi do świadczenia opodatkowanego VAT. Wybór przez podatnika danego rodzaju metody penalizowania naruszeń regulaminu parkingu nie powinien skutkować jej odmienną interpretacją dla celów podatkowych. Trudne do przyjęcia jest bowiem twierdzenie, że blokując koła pojazdu nie mamy świadczenia usługi i podatku VAT, zaś pobierając sankcyjną opłatę dodatkową za to samo naruszenie, dochodzi do świadczenia usługi i powstaje obowiązek jej opodatkowania VAT. Dla celów VAT nieistotna jest przecież sama płatność, ważne jest w jakich okolicznościach płatność ta jest uiszczana, czy stanowi ona wynagrodzenie za zgodne wykonywanie przez strony świadczeń wzajemnych, czy też stanowi sankcję za skorzystanie z mienia Gminy bez zgody Gminy, czyli sankcję pełniącą analogiczną rolę jak blokada kół, czy usunięcie pojazdu z parkingu.

Trudno także uznać, że opłata dodatkowa stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, w sytuacji, w której Gmina odstępuje od jej egzekwowania, z uwagi na niedostępność danych dotyczących użytkownika pojazdu. Nie można uznać, iż Gmina zgodnie i dobrowolnie decyduje się zrealizować usługę parkingową na rzecz użytkownika parkingu, skoro nawet nie ma możliwości zidentyfikowania go i wyegzekwowania należnej za swoją usługę zapłaty.

Nałożenie opłaty dodatkowej jest wynikiem nieprzestrzegania regulaminu parkingu, a nie zajęcia miejsca parkingowego (czyli zawarcia umowy z użytkownikiem parkingu). Tym samym, w Państwa ocenie opłata dodatkowa nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W przypadku uznania, że opłaty dodatkowe, o których mowa w pytaniu 1 podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług, w Państwa ocenie, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z przywołanym wyżej art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, czyli z chwilą wykonania usługi.

Stanowisko, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług parkingowych powstaje na zasadach ogólnych, nie zaś na zasadach szczególnych przewidzianych np. dla usług najmu, dzierżawy i innych podobnych świadczeń w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b Ustawy o VAT, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji w interpretacji z 19 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.15.2022.4.AZ, wskazując, że: „Dopiero w chwili wyjazdu z parkingu znana jest wartość wyświadczonej usługi. W konsekwencji obowiązek podatkowy dla usługi parkingowej gdzie opłata jest pobierana przy wyjeździe z parkingu, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą wykonania usługi”.

Na należących do Gminy parkingach nie występują szlabany ograniczające wjazd i wyjazd pojazdów, zatem Gmina nie jest w stanie określić dokładnej godziny, w której dany pojazd opuścił parking.

W tych okolicznościach, zdaniem Gminy, w przypadku opłat dodatkowych chwila wykonania usługi, winna być rozumiana jako ostatnia zidentyfikowana przez Gminę godzina ciągłego postoju pojazdu na parkingu, wskazana w wystawionym przez Gminę zawiadomieniu o opłacie dodatkowej.

W przypadku, w którym pojazd pozostawałby na parkingu dłużej niż do czasu zidentyfikowanego przez kontrolerów i wskazanego w wystawionym przez Gminę zawiadomieniu o opłacie dodatkowej, postój taki nie będzie wpływał na termin powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż nie będzie on realizowany w ramach świadczenia przez Gminę usług w rozumieniu podatku VAT.

Świadczenie usług wymaga bowiem zgody i świadomości ze strony usługodawcy. W przypadku, w którym Gmina nie dysponuje wiedzą o fakcie zajmowania miejsca przez pojazd po godzinie ostatniej kontroli parkingu, nie można uznać, że miała miejsce zgoda, w tym domniemana zgoda Gminy na parkowanie pojazdu. Innymi słowy, usługi w rozumieniu podatku VAT, nie można świadczyć nieświadomie.

Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1672/16 czytamy, że: „Twierdzenia te zmierzały do wykazania, że Skarżąca tolerowała korzystanie z jej nieruchomości przez nieuprawnione podmioty. Mogły jednak one – przy uwzględnieniu prawideł logiki – dotyczyć wyłącznie okoliczności od momentu uzyskania przez Gminę wiedzy o bezumownym korzystaniu z jej nieruchomości. Oczywistym bowiem powinno być, że dopiero stan świadomości (posiadania wiedzy) co do określonego faktu może stanowić podstawę do przypisania komuś tolerowania danego stanu rzeczy. W tym aspekcie właściwie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niemożliwe jest świadome tolerowanie czynności lub sytuacji z mocą wsteczną, w przypadku gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje (...)”.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji na tle tych przepisów przyjął, że: „czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia”. W konsekwencji do tego, że brak wiedzy i zgody właściciela o bezumownym wykorzystywaniu z jego nieruchomości stanowi o braku między nim a korzystającym (bezumownie z tej nieruchomości) jawnego lub dorozumianego stosunku umownego. Przedstawiona wykładnia jest prawidłowa, z tym zastrzeżeniem, że użyte przez Sąd pojęcie „zgody” należy rozumieć jako znoszenie (pati) pewnego stanu (nie można bowiem zgodzić się na coś, nawet w sposób dorozumiany – co podnosił autor skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy się w ogóle o tym nie wie). Dlatego też doprecyzowując stwierdzić należało, że tolerowanie sytuacji (lub czynności), o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., może mieć miejsce tylko gdy ma się świadomość istnienia tej sytuacji”.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przypadku uznania, że opłaty dodatkowe, o których mowa w pytaniu 1 podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług, Gmina powinna właściwie udokumentować te usługi, w przypadku ustalenia przez Gminę, że usługobiorcą jest podatnik VAT, wystawić w tym zakresie fakturę VAT.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, faktura VAT wymaga wskazania w jej treści danych nabywcy, takich jak imię, nazwisko lub nazwa i adres.

Problem pojawia się w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie zidentyfikować podmiotu korzystającego z parkingu, a tym samym ustalić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub rolnikiem ryczałtowym. W efekcie, Gmina nie jest w stanie, ani ustalić istnienia po stronie Gminy obowiązku udokumentowania swoich usług fakturą VAT, ani techniczną możliwością wystawienia takiej faktury, z uwagi na brak części z podstawowych jej elementów obligatoryjnych, do jakich należą dane usługobiorcy.

W tych okolicznościach, w ocenie Gminy, właściwym dokumentem, na podstawie którego Gmina powinna wykazać obrót z opłat dodatkowych w ewidencji VAT jest dokument wewnętrzny („WEW”), o którym mowa w par. 10 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988).

Ad. 4.

Jak stanowi art. 111 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia o zwolnieniach z kasy fiskalnej, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

„Które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku”.

Urząd Gminy oraz wszystkie inne jednostki organizacyjne Gminy przed dniem scentralizowania rozliczeń VAT korzystały ze zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie albo § 2 ust. 1 albo § 3 ust. 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 1215).

Gmina nie realizuje sprzedaży towarów, ani usług wymienionych w § 4 ust. 1 Rozporządzenia o zwolnieniach z kasy fiskalnej, a zatem korzysta obecnie ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie przytoczonego wyżej § 3 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia o zwolnieniach z kasy fiskalnej.

W powyższych okolicznościach, w przypadku uznania, że opłaty dodatkowe stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowanych VAT, w sytuacji wykonywania tych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych, Gmina będzie uprawniona do kontynuacji stosowania zwolnienia z obowiązku rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia o zwolnieniach z kasy fiskalnej.

Analogiczne stanowisko w zakresie kontynuacji stosowania zwolnienia z obowiązku rejestracji obrotu na kasie fiskalnej wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.422.2022.3.MS, wskazując, że:

„Mając na uwadze przywołane przepisy i opis sprawy należy stwierdzić, że skoro jednostki, za pośrednictwem których dokonywana będzie sprzedaż do dnia dostawy będą korzystały ze zwolnienia z ewidencji na kasie rejestrującej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, a przedmiot sprzedaży nie jest towarem wymienionym w § 4 Rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r., to również w wyniku tej sprzedaży zwolnienia nie utracą. Zatem Gmina sprzedając za pośrednictwem Urzędu lub ZDiK) wrak porzuconego samochodu, kostkę brukową, krawężniki i złom pochodzące z rozbiórki środka trwałego oraz drewno jak i wyposażenie (meble typu: biurka, szafy, krzesła, stoły) nabyte do działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza nie będzie miała obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie rejestrującej, będzie korzystała ze zwolnienia”.

W przypadku zatem nałożenia obowiązku zapłaty opłaty dodatkowej na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub na rolnika ryczałtowego, Gmina nie będzie obowiązana do ewidencjonowania tego obrotu z wykorzystaniem kasy rejestrującej.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.387.2023.2.EW przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko uznał za:

–nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT opłaty dodatkowej, pobieranej w związku z nieprzestrzeganiem regulaminu korzystania z parkingu;

–prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT opłaty dodatkowej pobieranej w związku z nieprzestrzeganiem regulaminu korzystania z parkingu, w przypadku gdy nie można ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego;

–nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy opłacie dodatkowej;

–prawidłowe – w części dotyczącej braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży usług parkingowych, w związku z którymi pobierana jest opłata dodatkowa.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 25 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.387.2023.2.EW wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług^[3] określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[4].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na postawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalna zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

•w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

•świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczona usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny^[5] rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

I tak, stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego:

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Natomiast w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowe, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. W ramach wykonywania zadań własnych, Gmina prowadzi również działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych dla pojazdów na terenach zlokalizowanych poza pasem drogi publicznej. Działalność ta prowadzona jest przez Urząd Gminy, stanowiący jednostkę organizacyjną Wnioskodawcy.

Miejsca parkingowe udostępniane są za odpłatnością pobieraną przy użyciu parkomatów. Opłaty za parkowanie wnoszone są z góry za cały deklarowany łączny czas postoju, niezwłocznie (nie później niż w ciągu 5 minut od zaparkowania), poprzez wykupienie biletu parkingowego w parkomacie. W przypadku nieuiszczenia opłaty lub przekroczenia opłaconego czasu parkowania pobierana jest oplata dodatkowa w wysokości 150 złotych brutto, lub w wysokości 75 złotych brutto – w przypadku uregulowania należności w ciągu trzech dni od otrzymania zawiadomienia o opłacie dodatkowej. Opłata dodatkowa winna być wpłacana najpóźniej w ciągu 7 dni od wystawienia zawiadomienia o opłacie dodatkowej w kasie Urzędu Miasta lub na rachunek bankowy podany w zawiadomieniu. Opłata dodatkowa ma charakter opłaty sankcyjnej, pełniącej wyłącznie rolę dyscyplinującą wobec użytkowników parkingu i pobierana jest za naruszenie regulaminu korzystania z parkingu. Zawiadomienia o opłacie dodatkowej wypisywane są przez kontrolerów i umieszczane za wycieraczką pojazdu. Parkingi nie są wyposażone w szlabany ograniczające wjazd i wyjazd pojazdów.

Kierowcy pojazdów, którzy otrzymali zawiadomienie o opłacie dodatkowej mają prawo do wszczęcia postępowania reklamacyjnego, jeśli kwestionują zasadność nałożenia opłaty dodatkowej. Zgodnie z regulaminem parkingu, reklamacja może zostać złożona w ciągu 7 dni od wystawienia zawiadomienia o opłacie dodatkowej. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji, zawiadomienia o opłacie dodatkowej są anulowane. Nieuwzględnienie reklamacji oznacza natomiast obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o negatywnym rozpatrzeniu reklamacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy opłaty dodatkowe pobierane z tytułu korzystania przez kierowcę pojazdu z parkingu niezgodnie z regulaminem podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, także w przypadku, gdy Gmina nie jest w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, a tym samym nie jest w stanie podjąć czynności nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej (pytanie nr 1).

Odnosząc się do pierwszej części pytania nr 1 należy stwierdzić, że opłata sankcyjna w postaci opłaty dodatkowej nakładana w przypadku stwierdzenia braku biletu parkomatowego lub przekroczenia opłaconego czasu parkowania stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. Otrzymana przez Wnioskodawcę opłata sankcyjna jest ściśle związana z korzystaniem z miejsca parkingowego (usługą parkingową) i wiąże się z niewywiązaniem się kierowcy pojazdu z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z miejsca parkingowego.

Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[6]. 20 stycznia 2022 r. Trybunał wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

W ww. orzeczeniu TSUE orzekł, że:

Art. 2 ust. 1 lit. ) dyrektywy 2006/112/WE^[7], należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że:

(…) zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (pkt 26)

W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tyko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 27)

Po przeanalizowaniu sprawy, TSUE stwierdził, że:

W sytuacja takiej jak rozpatrywana w postępowaniu, główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony.

Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego (pkt 30).

W odniesieniu do warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że:

(…) kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (tak w pkt 31).

W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów (pkt 32).

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane podatkiem VAT.

Z powołanego orzeczenia wynika także, że:

Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 41).

Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana (pkt 42).

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę:

(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 45).

Ponadto, Trybunał zauważył, że:

dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocenatego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresuprawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawakrajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes eMultimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70) (pkt 46).

Z powyższego wynika, że okoliczność, iż opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.

Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny.

Jak podkreślił Trybunał w pkt 43 wyroku C-90/20, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05), rozpatrywana usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym (C- 90/20) usługa udostępnienia miejsca parkingowego została rzeczywiście wykonana.

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego w przypadku wykrycia przez Wnioskodawcę naruszenia określonych postanowień regulaminu danego parkingu, zamieszczonego na jego terenie, korzystający z parkingu zostaje przez Gminę obciążony opłatą sankcyjną, zwaną również opłatą dodatkową. Przedmiotowa opłata jest przez Wnioskodawcę nakładana w przypadku stwierdzenia braku biletu parkomatowego za wjazd na parking lub przekroczenia opłaconego czasu parkowania.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem opłaty sankcyjnej (opłaty dodatkowej) ze skorzystaniem z usługi parkowania (najem miejsca parkingowego).

Te dwa świadczenia – najem miejsca parkingowego oraz nałożenie kary umownej – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, nałożenie opłaty sankcyjnej (w postaci opłaty dodatkowej) możliwe jest jedynie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z parkingu (najmu miejsca parkingowego) i odwrotnie – nieregulaminowe skorzystanie z parkingu skutkuje nałożeniem opłaty sankcyjnej.

Tym samym będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez korzystającego z parkingu określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, przedmiotowa opłata sankcyjna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego za wjazd na parking lub przekroczenia opłaconego czasu parkowania stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do drugiej części pytania nr 1, tj. czy opłaty dodatkowe podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, także w przypadku, gdy Gmina nie jest w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, a tym samym Gmina nie jest w stanie podjąć czynności nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej, wskazać należy co następuje.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty dodatkowej, Wnioskodawca wszczyna postępowanie mające na celu ustalenie danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego. W tym celu występuje do Komendanta Straży Miejskiej z wnioskiem o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dotyczących właściciela pojazdu. W wielu przypadkach właściciel pojazdu nie jest jednak podmiotem korzystającym z należącego do Wnioskodawcy miejsca parkingowego. Dotyczy to m.in. pojazdów, których właścicielami są instytucje finansowe udostępniające pojazdy podmiotom trzecim w ramach zawieranych z nimi umów leasingu lub najmu. W takich przypadkach, Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić danych kierowcy pojazdu korzystającego z parkingu, jeśli nie uda jej się uzyskać tych danych od będącej właścicielem pojazdu instytucji finansowej.

Zdarzają się również przypadki, w których Wnioskodawca w żaden sposób nie jest w stanie ustalić danych kierowcy pojazdu korzystającego z parkingu. Jest tak np. w sytuacji, gdy według danych z CEPiK, pojazd zarejestrowany jest na osobę zmarłą, pojazd nie figuruje w bazie CEPiK lub też jest to pojazd zarejestrowany poza Polską (pojazd z zagranicznymi tablicami rejestracyjnymi). W przypadkach, w których dane użytkownika pojazdu są obiektywnie niemożliwe do pozyskania z wykorzystaniem środków i metod, które są dostępne dla Gminy, opłaty dodatkowe nie są egzekwowane z uwagi na obiektywne okoliczności uniemożliwiające ich skuteczny pobór.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie dotyczące pierwszej części pytania nr 1, wskazać należy, że opłaty dodatkowe, w odniesieniu do których Gmina nie jest w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, także podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Również bowiem w tych przypadkach dochodzi do rzeczywistego wykonania usługi w zakresie udostępnienia miejsca parkingowego, a kierowca pojazdu staje się beneficjentem tej usługi, będąc zobowiązanym do uiszczenia z jej tytułu wynagrodzenia określonego w Regulaminie parkingu. Bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT pozostaje fakt, że jako usługodawca Gmina nie jest w stanie ustalić danych identyfikujących kierowców naruszających warunki korzystania z parkingu. Danych takich Wnioskodawca nie posiada również w odniesieniu do kierowców, którzy nie naruszają Regulaminu parkingu, a w tym przypadku, usługa udostępnienia miejsca parkingowego została wyświadczona i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak możliwości ustalenia danych podmiotów korzystających z miejsca parkingowego, jak wskazuje Wnioskodawca, uniemożliwia podjęcie czynności nakierowanych na wyegzekwowanie nałożonej opłaty dodatkowej, jednak pozostaje to bez wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT takich opłat.

Mając na uwadze, powołane już wyżej orzeczenie Trybunału w sprawie C-90/21, opłaty dodatkowe nakładane w przypadku stwierdzenia braku biletu parkingowego lub przekroczenia opłaconego czasu parkowania stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług parkingowych. Przedmiotowe opłaty są należnościami wynikającymi z łączącego strony stosunku zobowiązaniowego polegającego na tym, że usługodawca udostępnia do korzystania miejsca parkingowe, a usługobiorca w zamian za to zobowiązuje się do uiszczenia opłat w wysokościach wynikających z Regulaminu parkingu, w tym opłat dodatkowych w razie nieprzestrzegania zasad korzystania z parkingu. Istotne znaczenie ma okoliczność, że usługa udostępnienia miejsca parkingowego została rzeczywiście wykonana na rzecz kierowcy pojazdu.

Zatem, także w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, tym samym nie jest w stanie podjąć czynności nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej - istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a należnym świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem za usługę).

Podsumowując, odpowiadając na pytanie nr 1 – stwierdzić należy, że opłaty dodatkowe za niezgodne z regulaminem korzystanie z miejsca parkingowego, także w przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, a tym samym Gmina nie jest w stanie podjąć czynność nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że opłaty dodatkowe, o których mowa w pyt. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług, dotyczą także kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT (pytanie nr 2).

Odnosząc się do powyższego Szef KAS wskazuje, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej przepisu wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zauważyć jednak należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

–telekomunikacyjnych,

–wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

–najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

–ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

–stałej obsługi prawnej i biurowej,

–dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

–z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W opisie sprawy wskazano m.in., że w ramach wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych dla pojazdów na terenach zlokalizowanych poza pasem drogi publicznej. Działalność ta prowadzona jest przez Urząd Gminy, stanowiący jednostkę organizacyjną Gminy.

Odnosząc się do usługi parkingowej, należy zauważyć, że charakter tego rodzaju usługi, polegającej na udostępnieniu miejsca parkingowego, pozostaje zbieżny z charakterem usług najmu czy usług o podobnym do najmu charakterze. Nie ma przy tym znaczenia czas tego parkowania, ani to, z jakiego powodu nałożono opłatę dodatkową.

Wskazać w tym miejscu należy, że dyrektywa VAT wprost posługuje się pojęciem „wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów”.

W art. 135 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT, w Rozdziale 3 „Zwolnienia dotyczące innych czynności” wskazano:

Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:

(…) b) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;

Powyższe potwierdza zatem, że analizowaną czynność - udostępnianie miejsc parkingowych – należy traktować jako usługę najmu czy usług o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle art. 19a ust. 8 ustawy o VAT:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów dla dostaw towarów i usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury z tytułu tych świadczeń. Natomiast, stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT:

Fakturę wystawia się nie później niż:

(…)

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle powołanych powyżej regulacji dotyczących obowiązku podatkowego w podatku VAT, obowiązek ten w przypadku nałożenia opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie lub przekroczenie opłaconego czasu parkowania, będzie powstawał na zasadach określonych dla usług najmu lub usług o podobnym charakterze.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w analizowanej sprawie, w związku z nieregulaminowym korzystaniem z miejsca parkingowego, mogą wystąpić dwie zasadnicze sytuacje, tj.:

1.po wjeździe na parking podatnik pobiera bilet parkingowy, a następnie przekracza czas parkowania (darmowego albo wcześniej opłaconego),

2.po wjeździe na parking podatnik nie pobiera biletu parkingowego.

Uwzględniając zatem powyższe, zasadniczo obowiązek podatkowy dla czynności opisanych we wniosku (udostępnianie miejsc parkingowych) powinien powstawać w dacie wystawienia faktury – co wskazano powyżej.

Przy czym, jeżeli świadczenie będzie miało miejsce na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą:

•upływu terminu płatności, lub

•wystawienia faktury – jeżeli podatnik zdecyduje się na wystawienie faktury takiemu podmiotowi (pomimo braku takiego obowiązku na gruncie przepisów o podatku VAT) i faktura ta zostanie wystawiona przed upływem terminu płatności. Wystawienie faktury po terminie płatności nie powoduje „ponownego” powstania obowiązku podatkowego.

Upływ terminu płatności powinien zostać przy tym określony zgodnie z przyjętymi przez podatnika zasadami dostępnymi dla nabywcy, np. określony regulamin parkowania pojazdu, który nabywca akceptuje, korzystając z usługi parkowania.

W opisie sprawy wskazano m.in., że miejsca parkingowe udostępniane są za odpłatnością pobieraną przy użyciu parkomatów. Opłaty za parkowanie wnoszone są z góry za cały deklarowany łączny czas postoju poprzez wykupienie biletu parkingowego w parkomacie. W przypadku nieuiszczenia opłaty lub przekroczenia opłaconego czasu parkowania pobierana jest opłata dodatkowa w wysokości 150 złotych brutto, lub w wysokości 75 złotych brutto – w przypadku uregulowania należności w ciągu trzech dni od otrzymania zawiadomienia o opłacie dodatkowej. Opłata dodatkowa winna być wpłacana najpóźniej w ciągu 7 dni od wystawienia zawiadomienia o opłacie dodatkowej w kasie Urzędu Miasta lub na rachunek bankowy podany w zawiadomieniu. Kierowcy pojazdów, którzy otrzymali zawiadomienie o opłacie dodatkowej mają prawo do wszczęcia postępowania reklamacyjnego, jeśli kwestionują zasadność nałożenia opłaty dodatkowej. Zgodnie z regulaminem parkingu, reklamacja może zostać złożona w ciągu 7 dni od wystawienia zawiadomienia o opłacie dodatkowej. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji, zawiadomienia o opłacie dodatkowej są anulowane. Nieuwzględnienie reklamacji oznacza natomiast obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o negatywnym rozpatrzeniu reklamacji.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca określił terminy płatności opłaty dodatkowej. Są one uzależnione od określonego zachowania odbiorcy usługi parkingowej.

Podsumowując, w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w dacie wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie nr 2 - stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu czynności, w związku z którymi pobierane są/będą od kierowców pojazdów opłaty dodatkowe, Wnioskodawca powinien rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Chcąc zadośćuczynić racjonalności i przejrzystości przedstawionej poniżej oceny stanowiska Wnioskodawcy, zdaniem Szefa KAS, zasadnym jest w następnej kolejności udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży usług parkingowych w związku z którymi pobierana jest opłata dodatkowa (pytanie nr 4).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nie rejestruje sprzedaży realizowanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ani rolników ryczałtowych, z wykorzystaniem kasy fiskalnej, gdyż korzysta ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia o zwolnieniach z kasy fiskalnej Gmina nie realizuje sprzedaży towarów, ani usług wymienionych w par. 4 Rozporządzenia o zwolnieniach z kasy fiskalnej.

Urząd Gminy oraz wszystkie inne jednostki organizacyjne Gminy przed dniem scentralizowania rozliczeń VAT korzystały ze zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie albo par. 2 ust. 1 albo par. 3 ust. 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Gmina nie posiada kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w ww. przepisie odbiorców. Odbiorcami tymi są:

1.osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej, oraz

2.rolnicy ryczałtowi.

W myśl przepisu art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT:

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

a)w postaci papierowej lub

b)za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Stosownie do art. 111 ust. 8 ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Jednostki, za pośrednictwem których planowana jest sprzedaż na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 4 listopada 2014 r. (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1215) korzystały ze zwolnienia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W myśl art. 8 pkt 1 i 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego z dnia 5 września 2016 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

1)Jednostki samorządu terytorialnego, których jednostki organizacyjne dokonujące sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, były obowiązane zgodnie z przepisami prawa podatkowego dotyczącymi podatku do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, mogą nadal wykorzystywać kasy, za pomocą których jednostki organizacyjne rozpoczęły prowadzenie tej ewidencji i które były przez nie wykorzystywane na dzień poprzedzający dzień podjęcia wspólnego rozliczania z jednostką samorządu terytorialnego, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

2)Do dnia 31 grudnia 2016 r. zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, jeżeli te jednostki organizacyjne w dniu poprzedzającym dzień podjęcia wspólnego rozliczania z jednostką samorządu terytorialnego korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 1 powyższej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

a)utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b)urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski;

Następnie w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 20 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2454 ze zm.) w § 3 ust. 1 pkt 5 zapisano:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948):

a)które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo

b)jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

W kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 28 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519 ze zm.) w § 3 ust. 1 pkt 5 powyższe zwolnienie utrzymano do końca 2021 r.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników od 1 stycznia 2022 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

I tak stosownie do § 3 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280):

a)które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo

b)jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy:

a)gazu płynnego,

b)części do silników (CN 8409 91 00 i 8409 99 00),

c)silników do napędu pojazdów i motocykli, silników spalinowych tłokowych z zapłonem iskrowym i samoczynnym do różnego rodzaju jednostek, w tym motocykli (CN 8407 i 8408),

d)nadwozi do pojazdów silnikowych (CN 8707),

e)przyczep i naczep (CN 8716 10, 8716 31 00, ex 8716 39, 8716 40 00); kontenerów (CN 8609 00),

f)części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (CN 8716 90),

g)części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (CN 8708 i 9401 90 80), z wyłączeniem motocykli, to jest do: ciągników; pojazdów silnikowych do przewozu dziesięciu lub więcej osób z kierowcą; samochodów i pozostałych pojazdów silnikowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; pojazdów silnikowych do transportu towarów; pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia, innych niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów, w szczególności: pojazdów pogotowia technicznego, dźwigów samochodowych, pojazdów strażackich, betoniarek samochodowych, zamiatarek, polewaczek, przewoźnych warsztatów, ruchomych stacji radiologicznych,

h)komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych oraz silników elektrycznych, prądnic i transformatorów (PKWiU ex 26 i ex 27.11),

i)sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1),

j)wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ,"ustawą'',

k)zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,

l)wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol CN,

m)wyrobów tytoniowych (CN 2401, 2402, 2403), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

n)napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na kod CN), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

o)perfum i wód toaletowych (CN 3303 00 10, 3303 00 90), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów.

Mając na uwadze przywołane przepisy i opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Urząd Gminy i jednostki, za pośrednictwem których dokonywane jest świadczenie usług do dnia świadczenia tych usług korzystają ze zwolnienia z ewidencji na kasie rejestrującej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, a przedmiot sprzedaży nie jest usługą wymienioną w § 4 Rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r., to również w wyniku tej sprzedaży zwolnienia nie utracą.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 4, stwierdzić należy, że Gmina świadcząc usługi parkingowe, z tytułu pobierania opłat dodatkowych w przypadku nałożenia obowiązku zapłaty opłaty dodatkowej na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub na rolnika ryczałtowego - nie ma obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie rejestrującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego w jaki sposób, w przypadku uznania, że opłaty dodatkowe podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług, Gmina powinna dokumentować opłaty dodatkowe dla celów VAT, w przypadku gdy Gmina nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy (pytanie nr 3).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT:

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jak stanowi art. 99 ust. 7c ustawy o VAT,

deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Stosownie do treści art. 99 ust. 11b ww. ustawy,

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy o VAT:

deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Zgodnie z art. 99 ust. 13a ustawy o VAT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c.

Natomiast art. 99 ust. 13b ustawy stanowi, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT:

podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1)rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2)kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3)kontrahentów;

4)dowodów sprzedaży i zakupów.

Stosownie do art. 109 ust. 3b ww. ustawy,

podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Stosownie do art. 109 ust. 3c ww. ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani przesyłać do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c:

1)za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału – w terminie do 25. dnia miesiąca następującego odpowiednio po każdym z tych miesięcy;

2)za ostatni miesiąc danego kwartału, łącznie z deklaracją – w terminie do złożenia tej deklaracji.

Art. 109 ust. 8a ustawy o VAT,

ewidencja, o której mowa w ust. 3, prowadzona jest w postaci elektronicznej przy użyciu programów komputerowych.

Art. 109 ust. 14 ww. ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 poz. 1988 ze zm.). W rozporządzeniu tym określony został szczegółowy zakres danych zawartych m.in. w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia,

ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego: wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikające z następujących czynności podlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów ustawy, z uwzględnieniem oraz oznaczeniem korekt dokonanych zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy, z wyłączeniem faktur ujętych w ewidencji zgodnie z pkt 8 i pkt 9 lit. a:

a)dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 5%,

b)dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% albo 8%,

c)dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%.

W myśl § 10 ust. 1 pkt 8 ww. rozporządzenia:

ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego: wartość sprzedaży bez podatku (netto) oraz wysokość podatku należnego, w podziale na stawki podatku oraz sprzedaż zwolnioną od podatku, wynikające ze zbiorczych informacji z ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

W myśl § 10 ust. 1 pkt 9 lit. c) ww. rozporządzenia,

ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego: wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego nieobjęte obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, z wyłączeniem faktur ujętych w ewidencji zgodnie z pkt 1-7

–wykazywane w wysokościach zbiorczych w podziale na stawki podatku oraz sprzedaż zwolnioną od podatku.

Natomiast w myśl § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia,

2. poza danymi, o których mowa w ust. 1, ewidencja zawiera następujące dane:

1)z faktur dokumentujących dokonanie przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2 i pkt 7 lit. a i b, oraz z faktur lub innych dokumentów związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, o których mowa w ust. 1 pkt 3-5 i pkt 7 lit. c-e:

a)numer, za pomocą którego nabywca, dostawca lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, zapisywany poprzez wyodrębnienie kodu kraju oraz kodu cyfrowo-literowego,

b)imię i nazwisko lub nazwę nabywcy, dostawcy lub usługodawcy, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 7 lit. b,

c)numer odpowiednio faktury lub dokumentu albo faktury korygującej,

d)datę wystawienia odpowiednio faktury lub dokumentu albo faktury korygującej,

e)datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,

f)datę upływu terminu płatności w przypadku korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy lub datę uregulowania lub zbycia należności w przypadku korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy.

Stosownie do przepisu § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r.,

ewidencja zawiera następujące oznaczenia dowodów sprzedaży:

1)„RO” – dokument zbiorczy wewnętrzny zawierający sprzedaż z kas rejestrujących;

2)„WEW” – dokument wewnętrzny;

3)„FP” – faktura, o której mowa w art. 109 ust. 3d ustawy.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 4, Wnioskodawca świadcząc usługi parkingowe, z tytułu pobierania opłat dodatkowych w przypadku nałożenia obowiązku zapłaty opłaty dodatkowej na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub na rolnika ryczałtowego - nie ma obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie rejestrującej, korzysta ze zwolnienia.

W przypadku braku obowiązku stosowania ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, sprzedaż taką co do zasady wykazuje się na podstawie zapisu zbiorczego oznaczanego „WEW”.

Jednakże, w przypadku gdy sprzedaż zwolniona z ewidencji na kasie rejestrującej zostanie udokumentowana fakturą (pomimo braku takiego obowiązku na gruncie przepisów o podatku VAT), podatnik może wybrać sposób wykazywania tej sprzedaży na podstawie poszczególnych faktur, zamiast na podstawie zapisu zbiorczego „WEW”. Takie faktury wykazuje się odrębnymi zapisami w JPK_VAT. Zatem, gdy dana sprzedaż nieewidencjonowana na kasie fiskalnej została udokumentowana wystawioną fakturą, to można ją wykazać:

–zbiorczo na podstawie dokumentu wewnętrznego z oznaczeniem „WEW” lub

–pojedynczo na podstawie wystawionej faktury VAT, bez oznaczenia „FP”.

Wybór sposobu ujęcia danej (konkretnej) sprzedaży należy do podatnika. Zatem, istnieje możliwość (ale nie obowiązek) raportowania w pliku JPK odrębnie poszczególnych faktur dokumentujących sprzedaż dla ww. osób, która nie jest ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli sprzedaż (opłaty dodatkowe, nakładane za naruszenie zasad korzystania z parkingu, w przypadku kiedy nie można zidentyfikować usługobiorcy) na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych nie podlega fiskalizacji za pomocą kasy rejestrującej, to transakcje takie powinny zostać ujęte w ewidencji w wysokościach zbiorczych na podstawie dokumentu wewnętrznego. W JPK_VAT z deklaracją do takiego dokumentu ma zastosowanie oznaczenie „WEW”.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z powołanego przepisu – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż towarów na rzecz innego podatnika.

Ustawodawca, w art. 106e ustawy o VAT określił elementy składowe, które powinna zawierać faktura.

I tak zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać m.in.

(…)

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy

(…)

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b

Jak wskazano w opisie sprawy, zdarzają się przypadki, w których Gmina w żaden sposób nie jest w stanie ustalić danych kierowcy pojazdu korzystającego z parkingu. Jest tak np. w sytuacji, gdy według danych z CEPiK, pojazd zarejestrowany jest na osobę zmarłą, pojazd nie figuruje w bazie CEPiK lub też jest to pojazd zarejestrowany poza Polską (pojazd z zagranicznymi tablicami rejestracyjnymi). W przypadkach, w których dane użytkownika pojazdu są obiektywnie niemożliwe do pozyskania z wykorzystaniem środków i metod, które są dostępne dla Gminy, opłaty dodatkowe nie są egzekwowane z uwagi na obiektywne okoliczności uniemożliwiające ich skuteczny pobór.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 3, Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że problem pojawia się w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie zidentyfikować podmiotu korzystającego z parkingu, a tym samym ustalić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub rolnikiem ryczałtowym. W efekcie, Gmina nie jest w stanie, ani ustalić istnienia po stronie Gminy obowiązku udokumentowania swoich usług fakturą VAT, ani techniczną możliwością wystawienia takiej faktury, z uwagi na brak części z podstawowych jej elementów obligatoryjnych, do jakich należą dane usługobiorcy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że - w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić danych odbiorcy usługi parkingowej, w konsekwencji nie ma możliwości ustalenia czy odbiorcą usługi jest podatnik podatku VAT czy też osoba niebędąca podatnikiem - wystarczającym jest udokumentowanie dla celów ewidencji JPK_VAT opłat dodatkowych, za pomocą zbiorczego dokumentu wewnętrznego i wykazanie w ewidencji JPK na jego podstawie wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego w kwotach zbiorczych, a także oznaczenie tej pozycji sprzedaży w ewidencji JPK symbolem „WEW” stosownie do przepisu § 10 ust. 5 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Końcowo, wskazać należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy o VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte rozstrzygnięcia.

W konsekwencji Szef KAS dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.387.2023.2.EW wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[8] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[9]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Dalej: Szef KAS

^[2] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

^[3] Dalej: „podatek VAT”

^[4] Dz. U. z 2024 r., poz. 361 - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym; dalej: „ustawa o VAT”

^[5] t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610; dalej: Kodeks cywilny

^[6] Dalej: TSUE, Trybunał

^[7] Dyrektywa 2006/112/We z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11.12.2006 r.); dalej: dyrektywa VAT

^[8] Dz. U. poz. 2193.

^[9] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.