Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2024 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych w  ramach Programu usług leczenia niepłodnościmetodą zapłodnienia pozaustrojowego, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich,

-    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych poza Programem usług leczenia niepłodnościmetodą zapłodnienia pozaustrojowego, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich,

-    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych w  ramach Programu usług zabezpieczenia zdolności płodzenia na przyszłość względem pacjenta chorującego na nowotwór, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich,

-    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych w  poza Programem usług zabezpieczenia zdolności płodzenia na przyszłośćwzględem pacjenta chorującego na nowotwór, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 20 listopada 2024 r. (data wpływu 21 listopada 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A)Informacje ogólne

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości uzyskanych przychodów/dochodów w Polsce (dalej: Spółka), prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie:

·PKD 86,21,Z, PRAKTYKA LEKARSKA OGÓLNA

·PKD 86,10,Z, DZIAŁALNOŚĆ SZPITALI

·PKD 86,23,Z, PRAKTYKA LEKARSKA DENTYSTYCZNA

·PKD 86,90, POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ

·PKD 86,90,B, DZIAŁALNOŚĆ POGOTOWIA RATUNKOWEGO

·PKD 86,90,C, PRAKTYKA PIELĘGNIAREK I POŁOŻNYCH.

Spółka jest poradnią ginekologiczno-położniczą, podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2024.799 t.j., z  późn.  zm.), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie działalności leczniczej obejmującej kompleksową diagnostykę oraz leczenie kobiecej i męskiej niepłodności. Spółka została wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (nr księgi ...). Członkami zarządu Spółki są lekarze.

Spółka w zakresie prowadzonych dotychczas działań korzystała ze zwolnienia z VAT przedmiotowego w rozumieniu art. 43 ustawy VAT w zakresie czynności objętych zwolnieniem, jak również zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (zwolnienie obrotowe do 200 tys. zł).

B)Działalność Spółki w zakresie leczenia niepłodności

Spółka świadczy usługi dotyczące leczenia niepłodności, działa m.in. na podstawie ustawy z  25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (Dz.U.2020.442 t.j. ze zmianami, dalej: „Ustawa o leczeniu niepłodności”), podejmując czynności wskazane w tej ustawie. W szczególności Spółka realizuje kompleksowe procedury medyczny wskazane w wymienionych poniżej przepisach prawa:

Zgodnie z art. 5 ustawy o leczeniu niepłodności:

1.Leczenie niepłodności obejmuje:

1)poradnictwo medyczne;

2)diagnozowanie przyczyn niepłodności;

3)zachowawcze leczenie farmakologiczne;

4)leczenie chirurgiczne;

5)procedury medycznie wspomaganej prokreacji, w tym zapłodnienie pozaustrojowe prowadzone w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji;

6)zabezpieczenie płodności na przyszłość.

2.Leczenie niepłodności w drodze procedury zapłodnienia pozaustrojowego może być podejmowane po wyczerpaniu innych metod leczenia prowadzonych przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Procedurę zapłodnienia pozaustrojowego można podejmować bez wyczerpania innych metod leczenia i w terminie krótszym niż 12 miesięcy od rozpoczęcia leczenia niepłodności, jeżeli zgodnie z aktualną wiedzą medyczną nie jest możliwe uzyskanie ciąży w wyniku zastosowania tych metod. Powód, o którym mowa w ust. 2 zdanie drugie, jest każdorazowo odnotowywany w  dokumentacji medycznej.

Zgodnie z art. 6. ustawy o leczeniu niepłodności:

Poradnictwo medyczne, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, obejmuje w szczególności przekazywanie pacjentom informacji na temat płodności, fizjologii rozrodu, warunków, jakie  muszą być zachowane dla urodzenia zdrowego dziecka i właściwych zachowań prekoncepcyjnych. Poradnictwo medyczne, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, może także obejmować poradnictwo psychologiczne.

W myśl art. 7 ustawy o leczeniu niepłodności:

Diagnozowanie przyczyn niepłodności, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, obejmuje postępowanie diagnostyczne mające na celu pełną ocenę stanu zdrowia pacjentów i  określenie wpływu stwierdzonych chorób na płodność, z uwzględnieniem psychologicznych uwarunkowań niepłodności.

W myśl art. 8 ustawy o leczeniu niepłodności:

Zachowawcze leczenie farmakologiczne oraz leczenie chirurgiczne, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4, są prowadzone w celu wyeliminowania zdiagnozowanych chorób mających wpływ na płodność.

Zgodnie z art. 9 ustawy o leczeniu niepłodności:

1.Procedury medycznie wspomaganej prokreacji, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, obejmują procedury medyczne, w których są wykorzystywane wcześniej pobrane komórki rozrodcze.

2.W przypadku zapłodnienia pozaustrojowego dopuszcza się zapłodnienie nie więcej niż sześciu żeńskich komórek rozrodczych, chyba że ukończenie przez biorczynię 35. roku życia lub wskazania medyczne wynikające z choroby współistniejącej z  niepłodnością lub dwukrotnego nieskutecznego wcześniejszego leczenia metodą zapłodnienia pozaustrojowego uzasadniają zapłodnienie większej ich liczby.

3.Powód zapłodnienia większej liczby komórek rozrodczych niż określona w ust. 2 jest  każdorazowo odnotowywany w dokumentacji medycznej.

W myśl art. 10 ustawy o leczeniu niepłodności:

Zabezpieczenie płodności na przyszłość, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6, obejmuje działania medyczne podejmowane w celu zabezpieczenia zdolności płodzenia w przypadku niebezpieczeństwa utraty albo istotnego upośledzenia zdolności płodzenia na skutek choroby, urazu lub leczenia.

Pragną Państwo zaznaczyć, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie procedur medycznych ustawowych, opierających się m.in. na ww. przepisach (dalej: „Procedury Medyczne” albo „Procedura Medyczna”).

Kryteria kwalifikacyjne zastosowania przez Spółkę Procedury Medycznej są ściśle określone.

O zastosowaniu konkretnej Procedury Medycznej podejmuje każdorazowo lekarz, jeśli istnieją odpowiednie uwarunkowania medyczne.

C)Udział Spółki w Programie polityki zdrowotnej pn. „...”.

i.Cele programu i grupa docelowa pacjentów, względem których Spółka świadczy usługi

Spółka zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia (dalej: „Minister”) umowę na  realizację programu polityki zdrowotnej pn. „...” (dalej:  „Umowa”).

Na podstawie Umowy Minister zleca a Spółka zobowiązuje się do realizacji w okresie od dnia 1 czerwca 2024 r. do dnia 31 grudnia 2028 r., zatwierdzonego przez Ministra, programu polityki zdrowotnej pn. „...”, (dalej: „Program”, w zakresie następujących działań:

1.zapłodnienie pozaustrojowe prowadzone w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji,

2.zabezpieczenie płodności na przyszłość.

Na realizację tego Zadania została przyznana Spółce dotacja.

Celem głównym Programu jest:

·    zapewnienie parom dotkniętym niepłodnością równego dostępu do procedury zapłodnienia pozaustrojowego w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji oraz

·    umożliwienie osobom przed lub w trakcie leczenia onkologicznego o potencjale upośledzającym płodność zabezpieczenia materiału rozrodczego (oocytów lub  nasienia) na przyszłość.

Realizacji powyższego celu głównego służą następujące cele szczegółowe:

1)zapewnienie równego dostępu do leczenia niepłodności metodą zapłodnienia pozaustrojowego;

2)zwiększenie skuteczności leczenia niepłodności;

3)osiągnięcie poprawy trendów demograficznych;

4)zapewnienie możliwości zabezpieczenia płodności na przyszłość u osób przed lub w  trakcie leczenia onkologicznego o potencjale upośledzającym płodność.

Program skierowany jest do par pozostających w związku małżeńskim lub pozostających we wspólnym pożyciu, ze wskazaniami do leczenia niepłodności metodą zapłodnienia pozaustrojowego w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji, a także do pacjentów przed lub w trakcie leczenia onkologicznego o potencjale upośledzającym płodność.

ii.Usługi świadczone przez Spółkę względem Pacjentów, w tym uczestniczących w  Programie

W ramach Programu, jak i poza nim, Spółka świadczy obecnie i będzie m.in. świadczyć w  przyszłości dwa rodzaje usług (na które składają się szczegółowe pojedyncze czynności) oscylujących wokół następujących problemów:

1.Zapłodnienie pozaustrojowe prowadzone w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji (dalej: „Procedura Zapłodnienia Pozaustrojowego”);

2.Zabezpieczenie płodności na przyszłość (dalej: „Procedura Zabezpieczenia Płodności”).

Zarówno Procedura Zapłodnienia Pozaustrojowego, jak i Procedura Zabezpieczenia Płodności jest realizowana w oparciu o ustawę o leczeniu niepłodności.

Ww. procedury są realizowane względem konkretnych pacjentów/par, w ich konkretnych sprawach, gdzie występuje ryzyko wystąpienia niepłodności bądź sytuacja ta ma miejsce.

iii.Procedura Zapłodnienia Pozaustrojowego

Kwalifikacja:

Do leczenia niepłodności metodą zapłodnienia pozaustrojowego będą m.in. kwalifikowane pary, które spełniają łącznie następujące kryteria:

·    pozostające w związku małżeńskim lub we wspólnym pożyciu;

·    u których stwierdzono i potwierdzono dokumentacją medyczną, bezwzględną przyczynę niepłodności lub nieskuteczne zgodne z rekomendacjami i standardami praktyki lekarskiej leczenie niepłodności w okresie 12 miesięcy;

·    w przypadku korzystania z własnych komórek jajowych lub dawstwa nasienia spełnią odpowiednie parametry wieku;

·    w przypadku dawstwa nasienia - niezbędna jest opinia psychologa potwierdzająca gotowość obojga partnerów do rodzicielstwa niegenetycznego;

·    w przypadku korzystania z dawstwa oocytów lub dawstwa zarodka spełnią odpowiednie parametry wieku i niezbędna jest opinia psychologa potwierdzająca gotowość obojga partnerów do rodzicielstwa niegenetycznego.

Główne czynności medyczne:

Główne czynności, jakie są podejmowane w tej procedurze leczniczej to m.in.:

·    kwalifikacja obejmująca między innymi niezbędne badania (badanie USG narządów rodnych kobiety, badania fizyczne organów, laboratoryjne komórek jajowych/plemników) oraz uzyskanie opinii psychologa (wizyty oraz wydanie opinii), tam, gdzie to konieczne (katalog otwarty);

·    część kliniczno-biotechnologiczna oraz kriotransfer, gdzie podejmuje się m.in. następujące czynności (katalog otwarty):

-czynności dot. zapłodnienia pozaustrojowego z własnymi komórkami oraz  z  komórkami dawcy, czy zarodkami dawcy;

-konsultacje monitorujące z badaniem USG; monitoring cyklu;

-terapia hormonalne i stymulujące hormonalne;

-monitorowanie cyklu do kriotransferu;

-oznaczenie hormonów, punkcja jajników, pobranie oocytów, płukanie pęcherzyków podczas pobrania komórek jajowych;

-zamrażanie i przechowywanie komórek rozrodczych/zarodków w zakresie procedury i w celu zabezpieczenia komórek na przyszłość w związku z leczeniem;

-uzupełniające badania laboratoryjne zlecone przez lekarza specjalistę w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii;

-pozyskanie oocytów z banku gamet;

-pobranie oocytów, rozmrożenie oocytów i preparatyka;

-pobranie nasienia, pobranie i preparatyka nasienia;

-zapłodnienie oraz hodowla zarodków;

-kriokonserwacja zarodków i przechowywanie;

-pozyskanie zarodków z banku;

-transfer w cyklu świeżym bez zamrożenia zarodka;

-transfer zarodka kriotransfer w cyklu po rozmrożeniu zarodka;

-potwierdzenie ciąży, konsultacja lekarska z USG;

-badania płodu;

-        w przypadku korzystania z dawstwa oocytów - dobór dawczyni, przeprowadzenie u niej niezbędnych badań, pozyskanie oocytów, przechowywanie oocytów, rozmrożenie oocytów, zapłodnienie komórek rozrodczych (utworzenie zarodków) oraz wykonanie takiej liczby transferów, która doprowadzi do wykorzystania - przeniesienia do organizmu kobiety - wszystkich powstałych zarodków zdolnych do  prawidłowego rozwoju;

-w przypadku korzystania z dawstwa zarodków - dobór dawców, rozmrożenie zarodków, przeniesienie do organizmu kobiety wszystkich zarodków zdolnych do  prawidłowego rozwoju pochodzących z dawstwa od dobranych dawców.

Wszystkie czynności są dokonywane na podstawie ustawy o leczeniu niepłodności i  stosownych aktów prawnych, odbywają się w zakresie leczenia konkretnych par/osób objętych ww. procedurą.

iv.Procedura Zabezpieczenia Płodności Na Przyszłość

Do Programu mogą zostać zakwalifikowani pacjenci spełniający następujące kryteria:

1)pacjenci przed lub w trakcie leczenia onkologicznego o potencjale upośledzającym płodność;

2)pacjenci spełniający wymagane parametry wiekowe.

Poszczególne czynności medyczne realizowane przez Spółkę w ramach tej procedury obejmują m.in. następujące czynności (katalog otwarty):

·    Kwalifikacja składająca się m.in. na: konsultacja specjalistyczna (u kobiety łącznie z  badaniem USG narządów rodnych), badanie rezerwy jajnikowej/badanie rezerwy nasienia, badania kobiety i mężczyzny zgodne z rozporządzeniami Ministra Zdrowia dla tego typu przypadków (dalej: „Kwalifikacja Medyczna”);

·    Część kliniczno-biotechnologiczna składająca się m.in. na:

-Monitoring cyklu (konsultacja specjalistyczna, konsultacja monitorująca z  badaniem

-USG, oznaczenie hormonów);

-Pobranie gamet (punktacja jajników ze znieczuleniem, uzupełniające badania laboratoryjne zlecone przez lekarza specjalistę, pobranie i preparatyka nasienia);

-Kriokonsekwencja gamet i przechowywanie

(dalej łącznie: „Czynności Medyczne Kliniczno-Biotechnologiczne”);

·Przechowywanie gamet po przeprowadzonych ww. badaniach (dalej: „Przechowywanie Gamet”).

W przypadku zabezpieczenia płodności na przyszłość przechowywanie komórek ma miejsce do momentu ich wykorzystania lub zniszczenia. Wszelkie czynności realizowane są  na  podstawie ustawy o leczeniu niepłodności i innych aktów prawnych.

Wskazać należy, że ww. świadczenia Kwalifikacji Medycznej, Czynności Medycznych Kliniczno-Biotechnologicznych, Przechowywania Gamet są realizowane względem:

·pacjenta, u którego jest odbywane/planowane leczenie onkologiczne;

·potwierdza się, że dany pacjent jest przed lub w trakcie leczenia onkologicznego o  potencjale upośledzającym płodność - okoliczność tę potwierdza lekarz.

v.Informacje dodatkowe dot. Procedury Zabezpieczenia Płodności na Przyszłość

W Programie wskazuje się, że:

„W populacji osób leczonych onkologicznie uszkodzenie zdolności prokreacyjnych może nastąpić zarówno w drodze zniszczenia narządów płciowych przez chorobę, jak też być konsekwencją zastosowanego leczenia.

Wdrożenie pewnych procedur terapeutycznych, w szczególności chemioterapii i radioterapii, wpływa niekorzystnie na funkcjonowanie całego układu rozrodczego i hormonalnego, prowadząc do znacznego lub całkowitego upośledzenia płodności.

Wpływ leczenia onkologicznego na płodność zależy od czynników takich jak: wiek pacjenta, rodzaj, typ i lokalizacja nowotworu, rodzaj i dawka zastosowanego leczenia, wielkość obszaru napromieniania, lokalizacja oraz rozległość zabiegu operacyjnego, a także od czasu, który upłynął od zakończonej terapii onkologicznej.

Aby zabezpieczyć płodność przed destrukcyjnym wpływem leczenia, należy zachować materiał rozrodczy pacjenta onkologicznego. U kobiet proponuje się w tym przypadku zamrożenie oocytów, natomiast u mężczyzn zamrożenie nasienia. (...) Zachorowanie na  nowotwór oraz leczenie onkologiczne (zwłaszcza radioterapia i chemioterapia) mogą powodować upośledzenie funkcji rozrodczych i zaburzenia układu płciowego, a w skrajnych przypadkach prowadzić do trwałej niepłodności. Nowotwory złośliwe są jednym z istotnych czynników zagrażających zdrowiu prokreacyjnemu.”

Odpowiadając na wezwanie, w pierwszej kolejności wskazali Państwo, że jeśli posługują się  Państwo wyłącznie czasem teraźniejszym - to jednocześnie Państwa stwierdzenia należy odnosić do opisu stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazali Państwo również, że przedmiotem opisu sprawy są dwie sytuacje:

·Złożona usługa w ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór (w ramach Programu lub poza nim);

·Złożona usługa w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego (w ramach Programu lub poza nim).

Obie usługi mają odpowiednie cele medyczne/terapeutyczne, które nie są tożsame i  są  kluczowe z perspektywy postępowania interpretacyjnego. Świadczenie tych usług jest  uregulowane w ustawie o leczeniu niepłodności. Treść przepisów tej ustawy została wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W zakresie celów konkretnych Procedur Medycznych opisanych we wniosku, w zakresie których wnoszą Państwo o interpretację art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT oraz ustawy o  leczeniu niepłodności należy wskazać, że:

·    Celem Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego jest doprowadzenie do zapłodnienia i ciąży w zakresie konkretnych pacjentów, u których inne metody leczenia niepłodności zawiodły, co reguluje m.in. art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 9 ustawy o  leczeniu niepłodności;

·    Celem Procedury Zabezpieczenia Płodności jest zabezpieczenie płodności na  przyszłość, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 oraz art. 10 ustawy o leczeniu niepłodności i obejmuje działania medyczne podejmowane w celu zabezpieczenia zdolności płodzenia w przypadku niebezpieczeństwa utraty albo istotnego upośledzenia zdolności płodzenia na skutek choroby, urazu lub leczenia (art. 10 ustawy o leczeniu niepłodności), które to niebezpieczeństwo może zaistnieć w  wypadku pacjenta chorującego na nowotwór ze wskazaniem leczenia onkologicznego.

Tym samym, celem podejmowanych czynności terapeutycznych przez Państwa lekarzy, za  pośrednictwem których świadczą Państwo usługi lecznicze jest w wypadku procedury zapłodnienia pozaustrojowego odpowiednio doprowadzenie do zapłodnienia pozaustrojowego podczas gdy inne metody zawiodły, a przypadku procedury zabezpieczenia płodności względem pacjenta onkologicznego jest zabezpieczenie jego zdolności płodzenia, na wypadek gdyby wskutek choroby bądź leczenia onkologicznego zdolność ta została upośledzona. Państwo realizując ww. cele i podejmując właściwe działania - działają na  podstawie ustawy o leczeniu niepłodności, w tym wskazanych w opisie sprawy przepisów tej  ustawy, co daje podstawę do twierdzenia, że jeśli w niżej wskazanych pytaniach posługują się Państwo zbiorczo pojęciem „terapia” - to należałoby ją rozmieć inaczej w  świetle ww. dwóch przypadków, ponieważ cele jak ww. każdej procedury medycznej są  inne. Ponadto podkreślają Państwo, co też zostało już podniesione w opisie sprawy – że  obie procedury dot. konkretnego pacjenta, a nie przypadku abstrakcyjnego, przy czym oczywistym jest, że w wypadku pacjenta onkologicznego - po przebytej chorobie/leczeniu onkologicznym - może dojść do upośledzenia płodzenia bądź nie (jest to kwestia indywidualna, naturalna, uwarunkowana danym organizmem), dlatego też jak stanowi sam  art. 5 ust. 1 pkt 6 oraz art. 10 („Zabezpieczenie płodności na przyszłość, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6, obejmuje działania medyczne podejmowane w celu zabezpieczenia zdolności płodzenia w przypadku niebezpieczeństwa utraty albo istotnego upośledzenia zdolności płodzenia na skutek choroby, urazu lub leczenia.”) ustawy o leczeniu niepłodności, już samo niebezpieczeństwo utraty zdolności płodzenia albo istotnego upośledzenia zdolności płodzenia może być warunkiem do podjęcia stosownej procedury medycznej.

Podkreślają Państwo również, że przedmiotem interpretacji nie jest działalność dot.  przechowywania komórek/zarodków w ramach banku komórek i zarodków, do którego miałby dostęp każdy hipotetyczny pacjent, albo kliniki, które mają zapotrzebowanie na  takowe komórki/zarodki.

Przedmiotem zapytania jest m.in. przechowanie komórek/zarodków względem danego konkretnego pacjenta, wobec którego podejmowane są czynności, o których mowa w  ustawie o Leczeniu Niepłodności, opisane we wniosku i regulowane odpowiednią procedurą medyczną, opisaną we wniosku.

Na pytanie: Czy usługi świadczone przez Państwa w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz w ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? wskazali Państwo: Są Państwo podmiotem leczniczym - nr księgi rejestrowej ... . Spółka jest poradnią ginekologiczno-położniczą, podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2024.799 t.j, z późn. zm.), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie działalności leczniczej obejmującej kompleksową diagnostykę oraz leczenie kobiecej i męskiej niepłodności. Spółka została wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (nr księgi rejestrowej ...).

W zakresie świadczonych usług, opisanych we wniosku, w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego (w ramach Programu lub poza nim) oraz w ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności na przyszłość względem pacjenta chorującego na nowotwór (w  ramach Programu lub poza nim), względem których to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien stwierdzić, czy stanowią/będą stanowiły one „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w  rozumieniu ustawy o VAT”, wskazują Państwo, że:

·    Spółka świadcząc usługi dotyczące leczenia niepłodności, działa m.in. na podstawie ustawy z 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (Dz.U.2020.442 t.j. ze zmianami, dalej: „ustawa o leczeniu niepłodności”), podejmując czynności wskazane w tej ustawie.

·    W szczególności Spółka realizuje kompleksowe procedury medyczny wskazane w  wymienionych poniżej przepisach prawa i na bazie tych przepisów jest realizowana Procedura Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz Procedura Zabezpieczenia Płodności na przyszłość, które są przedmiotem wniosku i pytań postawionych w ich zakresie.

·    Zgodnie z art. 5 ustawy o leczeniu niepłodności:

1.Leczenie niepłodności obejmuje:

1)poradnictwo medyczne;

2)diagnozowanie przyczyn niepłodności;

3)zachowawcze leczenie farmakologiczne;

4)leczenie chirurgiczne;

5)procedury medycznie wspomaganej prokreacji, w tym zapłodnienie pozaustrojowe prowadzone w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji;

6)zabezpieczenie płodności na przyszłość.

2.Leczenie niepłodności w drodze procedury zapłodnienia pozaustrojowego może być podejmowane po wyczerpaniu innych metod leczenia prowadzonych przez okres nie  krótszy niż 12 miesięcy. Procedurę zapłodnienia pozaustrojowego można podejmować bez wyczerpania innych metod leczenia i w terminie krótszym niż 12 miesięcy od rozpoczęcia leczenia niepłodności, jeżeli zgodnie z aktualną wiedzą medyczną nie jest możliwe uzyskanie ciąży w wyniku zastosowania tych metod. Powód, o którym mowa w ust. 2 zdanie drugie, jest każdorazowo odnotowywany w dokumentacji medycznej.

·    Zgodnie z art. 6 ustawy o leczeniu niepłodności: Poradnictwo medyczne, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, obejmuje w szczególności przekazywanie pacjentom informacji na temat płodności, fizjologii rozrodu, warunków, jakie muszą być zachowane dla urodzenia zdrowego dziecka i właściwych zachowań prekoncepcyjnych. Poradnictwo medyczne, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, może także obejmować poradnictwo psychologiczne.

·    W myśl art. 7 ustawy o leczeniu niepłodności: Diagnozowanie przyczyn niepłodności, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, obejmuje postępowanie diagnostyczne mające na celu pełną ocenę stanu zdrowia pacjentów i określenie wpływu stwierdzonych chorób na płodność, z uwzględnieniem psychologicznych uwarunkowań niepłodności.

·    W myśl art. 8 ustawy o leczeniu niepłodności: Zachowawcze leczenie farmakologiczne oraz leczenie chirurgiczne, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4, są prowadzone w  celu wyeliminowania zdiagnozowanych chorób mających wpływ na płodność.

·    Zgodnie z art. 9 ustawy o leczeniu niepłodności:

1.Procedury medycznie wspomaganej prokreacji, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, obejmują procedury medyczne, w których są wykorzystywane wcześniej pobrane komórki rozrodcze.

2.W przypadku zapłodnienia pozaustrojowego dopuszcza się zapłodnienie nie więcej niż sześciu żeńskich komórek rozrodczych, chyba że ukończenie przez biorczynię 35. roku życia lub wskazania medyczne wynikające z choroby współistniejącej z  niepłodnością lub dwukrotnego nieskutecznego wcześniejszego leczenia metodą zapłodnienia pozaustrojowego uzasadniają zapłodnienie większej ich liczby.

Powód zapłodnienia większej liczby komórek rozrodczych niż określona w ust. 2 jest  każdorazowo odnotowywany w dokumentacji medycznej.

·    W myśl art. 10 ustawy o leczeniu niepłodności: Zabezpieczenie płodności na  przyszłość, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6, obejmuje działania medyczne podejmowane w celu zabezpieczenia zdolności płodzenia w przypadku niebezpieczeństwa utraty albo istotnego upośledzenia zdolności płodzenia na skutek choroby, urazu lub leczenia.

·    Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” ani pojęcia „usług ściśle związanych w tymi usługami”. Ustawa o VAT nie wskazuje jak należy rozumieć ww. pojęcia, ani nie odwołując się do innych odrębnych przepisów, które  mogłyby pomóc w jego zdefiniowaniu.

·    Wskazują Państwo zatem, że pojęcie „usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" rozumie zgodnie z powszechnymi regułami języka jako usługi terapeutyczne spełniające jeden z ww. kryteriów i w tym znaczeniu, Państwa zdaniem opisane przez Państwa we  wniosku usługi lecznicze, w tym przechowywanie komórek/zarodków są usługami mieszczącymi się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ celem działań medycznych opisanych we wniosku jest odpowiednio:

-    leczenie niepłodności, w tym w drodze zapłodnienia pozaustrojowego, którego elementem może być bądź przechowywanie komórek bądź zarodków, a celem tego leczenia jest zabezpieczenie podstawowej funkcji organizmu ludzkiego jakim jest możliwość posiadania potomstwa;

-    zabezpieczenie zdolności płodzenia na przyszłość pacjenta onkologicznego, na  wypadek utraty przez niego zdolności płodzenia albo istotnego jej upośledzenia w wyniku choroby/leczenia onkologicznego, w tym zabezpieczenia w drodze przechowywania zarodków/komórek, co pozwala na zabezpieczenie podstawowej funkcji organizmu ludzkiego jakim jest możliwość posiadania potomstwa.

·    Innymi słowy usługi leczenia niepłodności świadczone przez Państwa w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz w ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór mają cel terapeutyczny względem konkretnego pacjenta w zakresie opieki medycznej, profilaktyki, przywracania, ratowania i poprawy zdrowia.

W dalszej kolejności na pytanie: Czy ww. usługi świadczone przez Państwa stanowią/będą stanowiły usługi podstawowe? odpowiedzieli Państwo: Państwa zdaniem, w świetle ustawy o leczeniu niepłodności i szeregu czynności, które są w niej wymienione, usługi opisane we  wniosku mają charakter raczej podstawowy, skoro w ustawie tej wskazuje się, że:

·    leczenie niepłodności obejmuje procedury medycznie wspomaganej prokreacji, w  tym zapłodnienie pozaustrojowe prowadzone w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 9 ustawy o leczeniu niepłodności);

·    leczenie niepłodności obejmuje zabezpieczenie płodności na przyszłość (zgodnie z  art.  5 ust. 1 pkt 6 oraz art. 10 ustawy o leczeniu niepłodności).

Na gruncie powyższego, Państwa zdaniem, istnieją argumenty aby twierdzić, że usługami podstawowymi są:

·    usługi w zakresie Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków - ponieważ jest to usługa kompleksowa, która składa się m.in. z diagnostyki, wszczęcia odpowiedniej procedury medycznej, podjęcia odpowiednich czynności medycznych (w tym przechowywanie komórek/zarodków), których celem jest zapłodnienie i kolejno utrzymanie ciąży oraz urodzenie dziecka;

·    usługi w zakresie Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór w ramach Programu, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków - ponieważ jest to usługa kompleksowa, która składa się m.in. z diagnostyki, wszczęcia odpowiedniej procedury medycznej, podjęcia odpowiednich czynności medycznych (w tym przechowywanie komórek / zarodków), których celem jest zachowanie zdolności płodności na  przyszłość, na wypadek gdyby została ona istotnie upośledzona/utracona.

Niemniej dostrzegają Państwo również fakt, że samo przechowywanie komórek męskich, żeńskich i zarodków może być ocenione inaczej niż wskazano, tj. jako usługa ściśle związana z  usługą leczenia niepłodności w ramach:

·procedury medycznej wspomagającej prokreację, w tym zapłodnienia pozaustrojowego

·procedury medycznej leczenia niepłodności w drodze zabezpieczenia zdolności płodzenia na przyszłość.

W obu przypadkach, przechowywanie komórek żeńskich lub męskich/zarodków ma  przynajmniej związek ścisły z usługą podstawową leczenia niepłodności bo bez przechowywania komórek/zarodków główny cel terapeutyczny/leczniczy tych usług nie  będzie osiągnięty względem konkretnego pacjenta.

Tutaj też dostrzegają Państwo subtelną różnicę, że w wypadku procedury medycznej zapłodnienia pozaustrojowego przechowywanie komórek/zarodków może mieć charakter ścisłego związku z usługą główną, jaką jest usługa leczenia niepłodności obejmująca zapłodnienie pozaustrojowe, natomiast w wypadku procedury zabezpieczenia płodności na  przyszłość - przechowanie komórek żeńskich/męskich/zarodków samo przechowywanie wydaje się być bardziej usługą podstawową, ponieważ spełnia ona cel główny usługi leczenia niepłodności, jakim jest zabezpieczenie zdolności płodzenia w wypadku niebezpieczeństwa jej  utraty bądź istotnego upośledzenia.

Następnie na pytanie: Czy usługi przechowywania komórek rozrodczych męskich i  żeńskich/zarodków świadczone zarówno w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz w ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór stanowią/będą stanowić usługi ściśle związane z ww. usługami podstawowymi, tj. usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to prosimy o wskazanie:

a)na czym ten ścisły związek polega/będzie polegał?

b)czy usługi te są/będą niezbędne do wykonania przez Państwa usługi podstawowej, tj.  usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

c)czy głównym celem świadczonych przez Państwa usług jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

d)czy usługa przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków jest/będzie czynnością, która realizowana jest/będzie każdorazowo w celu wykorzystania ich w przeprowadzonej, planowanej lub rozpoczętej terapii Pacjenta, co każdorazowo będzie potwierdzone w dokumencie kwalifikacji Pacjenta do terapii (z wykorzystaniem przechowywanych przez Spółkę komórek/zarodków)?

e)czy usługi przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków mają/będą miały wyłącznie cel terapeutyczny lub profilaktyczny i są/będą związane z  konkretną terapią Pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczęta lub planowaną)?

odpowiedzieli Państwo:

·    Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” ani przez wskazanie w ustawie o VAT, jak należy rozumieć ww. pojęcie, ani nie odwołując się  do innych odrębnych przepisów, które mogłyby pomóc w jego zdefiniowaniu.

·    Wskazują Państwo zatem, że pojęcie „usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" rozumie zgodnie z powszechnymi regułami języka jako usługi terapeutyczne spełniające jeden z ww. kryteriów i w tym znaczeniu, Państwa zdaniem, opisane przez Państwa we  wniosku usługi leczenia niepłodności są usługami mieszczącymi się w pojęciu „usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. (szczegółowe wyjaśnienie powyżej).

·    Tym samym, usługi przechowywania komórek rozrodczych męskich i  żeńskich/zarodków świadczone zarówno w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz w ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności na przyszłość względem pacjenta chorującego na nowotwór powinny zostać ocenione - w świetle rozumienia ww. pojęcia przez Państwa jako usługi stanowiące usługi podstawowe lub  usługi ściśle związane z ww. usługami podstawowymi, tj. usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i  poprawie zdrowia. Wskazują Państwo jednak, że przechowywanie komórek żeńskich/męskich/zarodków ma co najmniej związek ścisły z usługą leczenia niepłodności w rozumieniu ustawy o leczeniu niepłodności, w ramach procedur opisanych we wniosku, ponieważ bez tego elementu usługa główna (leczenie niepłodności) nie mogłaby zostać zrealizowana prawidłowo. Przy czym, jak wskazano w odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, w wypadku Procedury Zabezpieczenia Płodności na przyszłość, gdzie usługę leczenia niepłodności należałoby rozumieć zgodnie z definicją z art. 10 ustawy o leczeniu niepłodności, przechowywanie komórek żeńskich/męskich lub zarodków związek ten jest na tyle ścisły, że sama usługa przechowywania komórek żeńskich/męskich/zarodków może mieć charakter podstawowy.

·    Państwa zdaniem, przechowanie komórek danego pacjenta/pary w ramach opisanych we wniosku procedur bądź zarodka jest elementem niezbędnym w  realizacji usługi leczenia niepłodności, w tym zabezpieczenia zdolności płodzenia na przyszłość, o których mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz odpowiednio art. 9 i 10 ustawy o leczeniu niepłodności, tylko w takim bowiem wypadku istnieje - względem konkretnego pacjenta - możliwość realizacji celu danej terapii/procedury medycznej, którym jest odpowiednio zapłodnienie bądź zabezpieczenie płodności (jeśli chodzi o pacjenta nowotworowego). Skoro zaś leczenie niepłodności w świetle opisu sprawy rozumieją Państwo zgodnie z regułami powszechnymi języka jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i  poprawie zdrowia, to Państwa zdaniem przechowywanie komórek/zarodków jest  ściśle związane z tymi usługami, a bez przechowywania komórek/zarodków konkretnego pacjenta cel tych usług nie zostanie osiągnięty.

a)Usługi przechowywania komórek rozrodczych męskich i  żeńskich/zarodków świadczone zarówno w ramach usług leczenia niepłodności: Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz w ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór stanowią elementy usług medycznych, opisanych w ustawie o leczeniu niepłodności i odpowiednio we wniosku, bez których niemożliwym staje się wykonanie procedur medycznych opisanych we wniosku, a cel jakim jest doprowadzenie do zapłodnienia bądź zabezpieczenia płodności na przyszłość - bez elementu usługi, jakim jest przechowywanie komórek męskich/żeńskich bądź zarodków nie zostanie osiągnięty. W tym znaczeniu przechowywanie komórek/zarodków - jest ściśle związany z sednem danej konkretnej procedury medycznej, opisanej we wniosku i celem, który dyktuje w ogóle jej wszczęcie - chęć posiadania potomstwa, co jest podstawowym aspektem zdrowotnym organizmu ludzkiego.

b)Usługi przechowywania komórek rozrodczych męskich i  żeńskich/zarodków świadczone zarówno w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz  w  ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór stanowią elementy usług leczenia niepłodności, opisanych w  ustawie o leczeniu niepłodności, bez których niemożliwym staje się osiągnięcie celu procedur medycznych opisanych we wniosku. Tym samym, Państwa zdaniem ww. usługi przechowywania komórek/zarodków będą niezbędne do wykonania przez Państwa usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - w rozumieniu tych pojęć wskazanych przez Państwa powyżej. Czy zaś ww. usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz  dostawę towarów i  świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, proszą Państwo Dyrektora KIS.

c)Nie. Celem świadczenia usług jest leczenie niepłodności, co jest przedmiotem działalności Spółki.

d)Klient onkologiczny - nie musi cierpieć na niepłodność i być w terapii leczenia niepłodności aby względem niego były świadczone czynności leczenia niepłodności, o jakich mowa w art. 5 w zw. z art. 10 ustawy o leczeniu niepłodności - ale ma on wyłącznie ryzyko, że po przebytej chorobie bądź leczeniu jego zdolność płodzenia zostanie utracona/istotnie upośledzona. W zakresie takiego pacjenta nie musi być rozpoczęta terapia leczenia niepłodności w znaczeniu takim, że ma on stwierdzoną niepłodność na moment informacji o  chorobie nowotworowej, aby względem niego świadczona była usługa leczenia niepłodności w ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności na Przyszłość. Kwestię tę  reguluje ww.  artykuły 5 i 10 ustawy o leczeniu niepłodności.

Jeżeli dojdzie do konieczności przechowywania ww. komórek męskich/żeńskich/ zarodków względem danego pacjenta, to zawsze jest to wskazywane w dokumentacji medycznej tego pacjenta - po przeprowadzonej przez lekarza diagnostyce, który podejmuje decyzję o  sposobie leczenia/stosowania procedury medycznej względem danego pacjenta.

Tym samym, jeżeli dojdzie do konieczności przechowywania komórek męskich/ żeńskich/zarodków danego pacjenta/pary i będzie to wskazanie medyczne lekarza, to  usługa przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków jest/będzie czynnością, która realizowana jest/będzie każdorazowo w celu wykorzystania ich  w  przeprowadzonej, planowanej lub rozpoczętej terapii pacjenta, co każdorazowo będzie potwierdzone w dokumencie kwalifikacji pacjenta do terapii (z wykorzystaniem przechowywanych przez Spółkę komórek/zarodków) - przy czym jak wskazano, w zależności od wypadku terapią będzie bądź realizacja Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego (stosowanej jeśli inne metody zawiodły) bądź realizacja Procedury Leczenia Niepłodności na  przyszłość względem pacjenta onkologicznego, które są regulowane ustawą o leczeniu niepłodności. Tutaj Państwa zdaniem, terapią jest: terapia leczenia niepłodności (zapłodnienie pozaustrojowe) bądź terapia zabezpieczenia płodności (jak to jest w wypadku pacjenta onkologicznego) i kwestia przechowywania ww. komórek/zarodków odnosi się  do  tych terapii.

e)wniosek nie dot. działania Spółki jako banku komórek/zarodków, która  dostarcza komórek/zarodków innym klinikom albo teoretycznym pacjentom w  przyszłości, w  ramach ich zapotrzebowania, bliżej niezdefiniowanego, ale  przechowywania komórek/zarodków w związku z procedurą medyczną względem danego/konkretnego pacjenta lub pary pacjentów, przy czym ta procedura może dot.  leczenia niepłodności albo zapobiegania niepłodności na przyszłość tego konkretnego pacjenta onkologicznego, a w tym znaczeniu działanie ma cel terapeutyczny/profilaktyczny w  zależności od konkretnego przypadku opisanego we wniosku. Innymi słowy, usługi przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków mają/będą miały wyłącznie cel terapeutyczny lub profilaktyczny i są/będą związane z konkretną terapią pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczętą lub planowaną) - przy czym może to być odpowiednio do opisu sprawy terapia leczenia niepłodności albo terapia zabezpieczenia płodności na  przyszłość, w wypadku ryzyka jej upośledzenia/utraty.

W dalszej części uzupełnienia wyjaśnili Państwo również, że są podmiotem leczniczym – nr  księgi rejestrowej ... . Spółka jest poradnią ginekologiczno-położniczą, podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o  działalności leczniczej (Dz.U.2024.799 t.j, z późn. zm.), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie działalności leczniczej obejmującej kompleksową diagnostykę oraz  leczenie kobiecej i męskiej niepłodności. Spółka została wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (Nr księgi rejestrowej ...).

Wskazanie ww. okoliczności w formie czasu przyszłego w uzasadnieniu Wniosku stanowi omyłkę pisarką wynikającą z faktu, że wniosek dot. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Są Państwo podmiotem leczniczym - nr księgi rejestrowej ... . Spółka jest  poradnią ginekologiczno-położniczą, podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2024.799 t.j, z późn. zm.), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie działalności leczniczej obejmującej kompleksową diagnostykę oraz leczenie kobiecej i męskiej niepłodności. Spółka została wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (Nr księgi rejestrowej ...). Usługi objęte zakresem wniosku świadczą/będą Państwo świadczyć jako  podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 799) w ramach działalności leczniczej, gdyż innej działalności usługowej podmiot nie prowadzi.

Pytania

1.Czy świadczenie przez Spółkę usług w zakresie Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego w ramach Programu, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków jest zwolniona z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

2.Czy świadczenie przez Spółkę usług w zakresie Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego poza Programem, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków jest zwolniona z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

3.Czy świadczenie przez Spółkę usług w zakresie Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór w ramach Programu, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków jest zwolniona z  VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

4.Czy świadczenie przez Spółkę usług w zakresie Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór poza Programem, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków jest zwolniona z  VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Państwa zdaniem, świadczenie przez Spółkę usług w zakresie Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego w ramach Programu, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków jest zwolniona z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

2.Państwa zdaniem, świadczenie przez Spółkę usług w zakresie Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego poza Programem, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków jest zwolniona z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

3.Państwa zdaniem, świadczenie przez Spółkę usług w zakresie Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór w ramach Programu, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich /zarodków jest zwolniona z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

4.Państwa zdaniem, świadczenie przez Spółkę usług w zakresie Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór poza  Programem, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i  żeńskich/zarodków jest zwolniona z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o  VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1-4

D)Przepisy Prawa, mające zastosowanie do analizowanej sytuacji:

Ustawa o VAT:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „ VAT”) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na  terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do  tej  ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od opodatkowania VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w  ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a) ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na  rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19) ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o  działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d)psychologa;

Zgodnie z art. 43 ust. 19a) ustawy o świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli  usługi te zostały nabyte przez podatnika we własny imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub  świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22¬24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez  konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Dyrektywa 112 VAT:

Wskazane przepisy polskiej ustawy o VAT stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, który wskazuje, że "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do  stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze".

Ustawa o leczeniu niepłodności:

Zgodnie z art. 5 ustawy o leczeniu niepłodności:

Leczenie niepłodności obejmuje:

1)poradnictwo medyczne;

2)diagnozowanie przyczyn niepłodności;

3)zachowawcze leczenie farmakologiczne;

4)leczenie chirurgiczne;

5)procedury medycznie wspomaganej prokreacji, w tym zapłodnienie pozaustrojowe prowadzone w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji;

6)zabezpieczenie płodności na przyszłość.

Leczenie niepłodności w drodze procedury zapłodnienia pozaustrojowego może być podejmowane po wyczerpaniu innych metod leczenia prowadzonych przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Procedurę zapłodnienia pozaustrojowego można podejmować bez wyczerpania innych metod leczenia i w terminie krótszym niż 12 miesięcy od rozpoczęcia leczenia niepłodności, jeżeli zgodnie z aktualną wiedzą medyczną nie jest możliwe uzyskanie ciąży w wyniku zastosowania tych metod. Powód, o którym mowa w ust. 2 zdanie drugie, jest każdorazowo odnotowywany w dokumentacji medycznej.

Zgodnie z art. 6 ustawy o leczeniu niepłodności:

Poradnictwo medyczne, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, obejmuje w szczególności przekazywanie pacjentom informacji na temat płodności, fizjologii rozrodu, warunków, jakie muszą być zachowane dla urodzenia zdrowego dziecka, i właściwych zachowań prekoncepcyjnych. Poradnictwo medyczne, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, może także obejmować poradnictwo psychologiczne.

W myśl art. 7 ustawy o leczeniu niepłodności:

Diagnozowanie przyczyn niepłodności, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, obejmuje postępowanie diagnostyczne mające na celu pełną ocenę stanu zdrowia pacjentów i  określenie wpływu stwierdzonych chorób na płodność, z uwzględnieniem psychologicznych uwarunkowań niepłodności.

W myśl art. 8 ustawy o leczeniu niepłodności:

Zachowawcze leczenie farmakologiczne oraz leczenie chirurgiczne, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4, są prowadzone w celu wyeliminowania zdiagnozowanych chorób mających wpływ na płodność.

Zgodnie z art. 9 ustawy o leczeniu niepłodności:

1.Procedury medycznie wspomaganej prokreacji, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, obejmują procedury medyczne, w których są wykorzystywane wcześniej pobrane komórki rozrodcze.

2.W przypadku zapłodnienia pozaustrojowego dopuszcza się zapłodnienie nie więcej niż sześciu żeńskich komórek rozrodczych, chyba że ukończenie przez biorczynię 35. roku życia lub wskazania medyczne wynikające z choroby współistniejącej z  niepłodnością lub dwukrotnego nieskutecznego wcześniejszego leczenia metodą zapłodnienia pozaustrojowego uzasadniają zapłodnienie większej ich liczby.

3.Powód zapłodnienia większej liczby komórek rozrodczych niż określona w ust. 2 jest każdorazowo odnotowywany w dokumentacji medycznej.

W myśl art. 10 ustawy o leczeniu niepłodności:

Zabezpieczenie płodności na przyszłość, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6, obejmuje działania medyczne podejmowane w celu zabezpieczenia zdolności płodzenia w przypadku niebezpieczeństwa utraty albo istotnego upośledzenia zdolności płodzenia na skutek choroby, urazu lub leczenia.

E)Interpretacja ww. przepisów w Państwa sytuacji

Państwa zdaniem, Państwa sytuacja w świetle świadczonych usług w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz Procedury Zabezpieczenia Płodności, łączenie z usługami przechowywania komórek oraz zarodków czyli usług ściśle związanymi z realizacją tych Procedur Medycznych powinny w całości podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie:

·    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

·    art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, który wskazuje, że "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz  ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w  odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i  diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze".

Państwa zdaniem, zarówno Procedura Zapłodnienia Pozaustrojowego, jak i Procedura Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta onkologicznego, u którego stwierdzono, że  przebyta choroba i leczenie onkologiczne może skutkować ryzykiem niepłodności stanowią kompleksowe usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, natomiast przechowywanie komórek rozrodczych żeńskich lub męskich albo zarodków o ile nie stanowią świadczeń głównych (co na podstawie przepisów ustawy o leczeniu niepłodności względem pacjenta onkologicznego powinno być tak traktowane), to są usługami ściśle związanymi z realizacją ww. procedur medycznych i jako takie również powinny korzystać ze zwolnienia z VAT w  świetle ww. art. 43 ust.1 pkt 18 VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112.

Uzasadniając, ww. stanowisko należy wskazać, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o  VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), czy profilaktyczny, świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej.

Oznacza to, że przy ich stosowaniu należy mieć na uwadze nie tylko charakter wykonywanych usług, ale również status podmiotu świadczącego te usługi. Tylko łączne spełnienie obu tych przesłanek pozwala na zastosowanie zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, bezsprzecznie spełnia on zarówno:

A)warunek podmiotowy - uzyska w przyszłości status podmiotu leczniczego;

B)warunek przedmiotowy - w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego i  Procedury Zabezpieczenia Płodności Spółka będzie wykonywać czynności, których  celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawę zdrowia pacjenta.

Mając na względzie wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, wskazać należy, że usługi w  zakresie opieki medycznej, definiowane są przede wszystkim poprzez cel ich wykonywania. Jeżeli zatem, dane usługi mają wskazany w ustawie cel (diagnostyczny, terapeutyczny, leczniczy, profilaktyczny), to mogą one korzystać ze zwolnienia od VAT (przy  założeniu, jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, że przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest spełniona).

Cele, jakim powinny służyć usługi z zakresu opieki medycznej zostały ściśle określone w  przepisie art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT. Należą do nich profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Jak więc wynika z zestawienia przepisów Dyrektywy VAT z przepisami ustawy o VAT, polski ustawodawca, mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE lub Trybunał"), zdecydował się na bardziej dokładne określenie zakresu zwolnienia, co jednak w żadnej mierze nie zmienia kwalifikacji planowanego świadczenia (usługi) Spółki.

W zakresie celów konkretnych Procedur Medycznych oraz ustawy o leczeniu niepłodności należy wskazać, że:

·    Celem Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego jest doprowadzenie do zapłodnienia i ciąży w zakresie konkretnych pacjentów, u których inne metody leczenia niepłodności zawiodły;

·    Celem Procedury Zabezpieczenia Płodności jest zabezpieczenie płodności na  przyszłość, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o leczeniu niepłodności i  obejmuje działania medyczne podejmowane w celu zabezpieczenia zdolności płodzenia w przypadku niebezpieczeństwa utraty albo istotnego upośledzenia zdolności płodzenia na skutek choroby, urazu lub leczenia (art. 10 ustawy o leczeniu niepłodności), które to niebezpieczeństwo może zaistnieć w wypadku pacjenta chorującego na nowotwór ze wskazaniem leczenia onkologicznego.

Kolejno, Państwa zdaniem, prawidłowa interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT powinna zostać dokonana w drodze wykładni językowej oraz wykładni prounijnej opartej na  brzmieniu Dyrektywy VAT, uwzględniającej orzecznictwo TSUE. W tym celu wykładni wymaga przede wszystkim pojęcie "opieki medycznej", z tym że wskazać należy, że ani polskie, ani unijne przepisy podatkowe nie zawierają legalnej definicji użytego zwrotu.

W związku z tym w celu dokładnej wykładni pojęcia "opieka zdrowotna", Spółka pragnie również przytoczyć definicję zawartą: - W Słowniku Języka Polskiego PWN, zamieszczonego na stronie internetowej http://sjp.pwn.pl/, która definiując wskazane pojęcia odsyła do  wyjaśnienia słowa "lecznictwo", wskazując, że jest to "działalność zorganizowana w celu leczenia ludzi".

Mając na uwadze zestawienie pojęć "opieki" oraz "medycyny" wskazać należy, że opieka medyczna stanowi dbanie o czyjeś zdrowie poprzez leczenie chorób, czy podejmowanie czynności mających na celu likwidację choroby, czy też świadczenia w celu zapobiegania chorobom/dysfunkcjom.

Ponadto, Spółka wskazuje, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT został wprowadzony do  polskiego porządku prawnego w wyniku implementacji Dyrektywy VAT, stąd Spółka wskazuje wybrane tezy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednocześnie podkreśla, że w jej ocenie, powinny być one dla organu krajowego stosującego przepisy implementujące Dyrektywę VAT wskazówką interpretacyjną w imię zasady prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego. W tym kontekście Spółka pragnie przytoczyć:

-    wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2013 r. C-91/12 w sprawie Skatteverket v. PFC Clinic AB, w których Trybunał zauważył, że to cel świadczeń medycznych ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom z podatku. Ponadto zauważył, że "opieka medyczna" oraz świadczenie opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, niekoniecznie oznacza to jednak, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w  celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust.  1 lit. b i c) dyrektywy VAT;

-    wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. C-212/01 w sprawie Margarande Unterpertinger v. Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, w którym TSUE stwierdził, że "to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT.";

-    wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2006 r. C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH v. Finanzamt Bochum - Mitte "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz  w  miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia";

-    wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 grudnia 2005 r. C-394/04 w sprawie Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE v. Ipourgos Ikonomikon Trybunał wskazał, że "opieka medyczna i szpitalna objęta tym przepisem, to (...) taka opieka, której celem jest diagnoza, leczenie i, gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub  anomalii zdrowotnych";

-    wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. C-307/01 w sprawie Peter dAmbrumenil i Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs &  Excise: "usługi medyczne wykonywane w celach profilaktycznych mogą być zwolnione spod opodatkowania VAT zgodnie z art. 13A (1) (c). Nawet w sprawach, w  których wynikało, że osoby poddawane były badaniom lub innym medycznym interwencjom o charakterze profilaktycznym nie będąc jednocześnie chorymi lub  cierpiącymi na inny rozstrój zdrowia, zaliczenie tych rodzajów usług medycznych do kategorii konceptu świadczenia opieki zdrowotnej jest zgodne z celem obniżenia kosztów ochrony zdrowia, który jest wspólny dla zwolnienia ujętego w art. 13A (1) (b), jak i w punkcie (c) tego artykułu". Ponadto w wyroku tym ETS stwierdził, że: "gdy  badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub  wykrywania chorób, bądź kontrolowania stanu zdrowia pracowników albo osób ubezpieczonych. Okoliczność, że badania następują na żądanie osoby trzeciej i mogą zarazem służyć interesom pracodawców lub ubezpieczycieli, nie wyłącza możliwości postrzegania ochrony zdrowia jako podstawowego celu wykonywania tych badań". Podobna konkluzja płynie również z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10  września 2002 r. C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH v  Finanzamt fur Kórperschaften I in Berlin.

Ponadto Spółka jest świadoma, że należy dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od  usług ściśle z nimi związanych. Samo rozróżnienie tych rodzajów usług w art. 43 ust. 1 pkt  18 ustawy o VAT wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, w  którym mowa  o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który  ma  być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad  jej  odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej opieka medyczna jest  skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak  wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny.

W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem TSUE, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez  tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny - wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że: "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się  do  utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby".

Omawiane zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię lub są ściśle z nimi związane. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

W świetle powyższego, należy zatem stwierdzić, że:

·    Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka spełnia przesłankę podmiotową warunkującą zwolnienie od VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ponieważ Spółka jest podmiotem leczniczym, który będzie wykonywał działalność leczniczą;

·    Z okoliczności sprawy wynika także, że realizacja Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz Procedury Zabezpieczenia Płodności są procedurami medycznymi opartymi na przepisach ustawy o leczeniu niepłodności, względem konkretnych pacjentów, a co za tym idzie stanowią świadczenia medyczne kompleksowe zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT, których elementem ściśle powiązanym z tymi usługami jest przechowywanie komórek męskich, żeńskich oraz zarodków, które to przechowywanie również powinno podlegać zwolnieniu z VAT.

Tym samym, Państwa zdaniem:

·    świadczenie przez Spółkę usług w zakresie Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego w ramach Programu, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków jest zwolniona z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o  VAT;

·    świadczenie przez Spółkę usług w zakresie Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego poza Programem, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i  żeńskich/zarodków jest zwolniona z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o  VAT;

·    świadczenie przez Spółkę usług w zakresie Procedury Zabezpieczenia Płodności względem chorującego na nowotwór w ramach Programu, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków jest zwolniona z  VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT;

·    świadczenie przez Spółkę usług w zakresie Procedury Zabezpieczenia Płodności na  względem chorującego na nowotwór poza Programem, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków jest zwolniona z  VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W rezultacie, całość usług opisanych we wniosku, powinno zostać zwolnione z VAT, w  oparciu o art. 43 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i  usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Przywołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Ponadto w myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a  także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od  podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 799).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że usługi objęte zakresem wniosku świadczą/będą Państwo świadczyć jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej w ramach działalności leczniczej. Zatem w analizowanym przypadku jest/będzie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania, czy wykonywane przez Państwa czynności stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (a zatem czy spełniona jest przesłanka o charakterze przedmiotowym, odnosząca się do rodzaju świadczonych usług). Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Wyjaśnienia tych pojęć należy szukać w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter (C-212/01) TSUE wskazał, że:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że:

W wyroku z 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commission of the European Communities v  French Republic, C-76/99, TSUE wskazał m.in.:

Ponadto w orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że:

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na  celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future Health Technologies Ltd, C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem od podatku VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej  w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że:

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zatem jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Trybunał orzekł m.in., że:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest poradnią ginekologiczno-położniczą, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie działalności leczniczej obejmującej kompleksową diagnostykę oraz leczenie kobiecej i męskiej niepłodności.  Spółka zobowiązała się do realizacji zatwierdzonego przez Ministra, programu polityki zdrowotnej pn. „...”, w zakresie następujących działań:

1.zapłodnienie pozaustrojowe prowadzone w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji,

2.zabezpieczenie płodności na przyszłość.

Celem głównym Programu jest zapewnienie parom dotkniętym niepłodnością równego dostępu do procedury zapłodnienia pozaustrojowego w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji oraz umożliwienie osobom przed lub w trakcie leczenia onkologicznego o potencjale upośledzającym płodność zabezpieczenia materiału rozrodczego (oocytów lub nasienia) na przyszłość.

Program skierowany jest do par pozostających w związku małżeńskim lub pozostających we  wspólnym pożyciu, ze wskazaniami do leczenia niepłodności metodą zapłodnienia pozaustrojowego w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji, a także do pacjentów przed lub w trakcie leczenia onkologicznego o potencjale upośledzającym płodność. Zarówno procedurę zapłodnienia pozaustrojowego oraz procedurę zabezpieczenia płodności świadczą Państwo łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i  żeńskich/zarodków. Państwa zdaniem, istnieją argumenty aby twierdzić, że usługami podstawowymi są:

·    usługi w zakresie Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków - ponieważ jest to usługa kompleksowa, która składa się m.in. z diagnostyki, wszczęcia odpowiedniej procedury medycznej, podjęcia odpowiednich czynności medycznych (w tym przechowywanie komórek/zarodków), których celem jest zapłodnienie i kolejno utrzymanie ciąży oraz urodzenie dziecka;

·    usługi w zakresie Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór w ramach Programu, łącznie z usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków - ponieważ jest to usługa kompleksowa, która składa się m.in. z diagnostyki, wszczęcia odpowiedniej procedury medycznej, podjęcia odpowiednich czynności medycznych (w tym przechowywanie komórek / zarodków), których celem jest zachowanie zdolności płodności na przyszłość, na wypadek gdyby została ona istotnie upośledzona/utracona.

Opisane we  wniosku usługi lecznicze, w tym przechowywanie komórek/zarodków są  usługami mieszczącymi się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ celem działań medycznych opisanych we wniosku jest odpowiednio:

-    leczenie niepłodności, w tym w drodze zapłodnienia pozaustrojowego, którego elementem może być bądź przechowywanie komórek bądź zarodków, a celem tego leczenia jest zabezpieczenie podstawowej funkcji organizmu ludzkiego jakim jest  możliwość posiadania potomstwa;

-    zabezpieczenie zdolności płodzenia na przyszłość pacjenta onkologicznego, na  wypadek utraty przez niego zdolności płodzenia albo istotnego jej upośledzenia w wyniku choroby/leczenia onkologicznego, w tym zabezpieczenia w drodze przechowywania zarodków/komórek, co pozwala na zabezpieczenie podstawowej funkcji organizmu ludzkiego jakim jest możliwość posiadania potomstwa.

Usługi leczenia niepłodności świadczone przez Państwa w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz w ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór mają cel terapeutyczny względem konkretnego pacjenta w   zakresie opieki medycznej, profilaktyki, przywracania, ratowania i poprawy zdrowia. W  obu przypadkach, przechowywanie komórek żeńskich lub  męskich/zarodków ma  przynajmniej związek ścisły z usługą podstawową leczenia niepłodności, bo bez przechowywania komórek/zarodków główny cel terapeutyczny/leczniczy tych usług nie  będzie osiągnięty względem konkretnego pacjenta. Przechowywanie komórek/zarodków - jest ściśle związany z sednem danej konkretnej procedury medycznej, opisanej we wniosku i celem, który dyktuje w ogóle jej wszczęcie - chęć posiadania potomstwa, co jest podstawowym aspektem zdrowotnym organizmu ludzkiego. Usługi przechowywania komórek rozrodczych męskich i  żeńskich/zarodków świadczone zarówno w  ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz w ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór stanowią elementy usług leczenia niepłodności, opisanych w   ustawie o leczeniu niepłodności, bez których niemożliwym staje się osiągnięcie celu procedur medycznych opisanych we wniosku. Ww. usługi będą niezbędne do  wykonania przez Państwa usługi podstawowej, tj.  usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i  poprawie zdrowia. Wskazali Państwo również, że jeżeli dojdzie do konieczności przechowywania komórek męskich/żeńskich/zarodków danego pacjenta/pary i będzie to  wskazanie medyczne lekarza,  to usługa przechowywania komórek rozrodczych męskich i  żeńskich/zarodków jest/będzie czynnością, która realizowana jest/będzie każdorazowo w  celu wykorzystania ich   w  przeprowadzonej, planowanej lub rozpoczętej terapii pacjenta, co każdorazowo będzie potwierdzone w dokumencie kwalifikacji pacjenta do terapii (z  wykorzystaniem przechowywanych przez Spółkę komórek/zarodków). Innymi słowy, usługi przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków mają/będą miały wyłącznie cel terapeutyczny lub profilaktyczny i są/będą związane z konkretną terapią pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczęta lub planowaną) - przy czym może to być odpowiednio terapia leczenia niepłodności albo terapia zabezpieczenia płodności na  przyszłość, w  wypadku ryzyka jej upośledzenia/utraty. Ponadto wskazali Państwo, że głównym celem świadczonych przez Państwa usług nie jest/nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z  takiego zwolnienia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się   znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w  takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na   lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej opieka medyczna jest skierowana do   konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady, wprowadzającego rozróżnienie pomiędzy usługami opieki medycznej (szpitalnej i  medycznej), a usługami ściśle z nimi związanymi. Dokonując zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, który w sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego opisuje omawiane zwolnienie od podatku, należy uwzględnić pełną jego treść i zgodnie z nią dokonać tego rozróżnienia usług, nawet jeśli obie te usługi w jednakowym stopniu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W zakresie twierdzenia o charakterze profilaktycznym usług opisanych we wniosku, stosując wykładnię językową i odwołując się do potocznego znaczenia tego słowa, stwierdzić można, że czynności profilaktyczne to takie, które zapobiegają niepożądanym zdarzeniom. Mając natomiast na uwadze tezę, zgodnie z którą pojęcia użyte w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, uzasadnionym będzie sięgnięcie do pkt 36 wyroku TSUE w sprawie CopyGene A/S, C-262/08, w którym Trybunał odniósł się do tej kwestii pisząc:

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy był przedmiotem analizy w wielu wyrokach NSA.

Jak przykładowo wskazał NSA w wyroku z 4 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 484/15: „Wykładni tego przepisu, pod kątem przedmiotu zwolnienia od podatku, NSA dokonywał już  w kilku wyrokach, między innymi: z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 309/12, z  27  sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1189/12, z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13, z  4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1374/14, z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2031/14 (…). W każdym z nich NSA odwołał się do orzeczeń TSUE, a to z tego względu, że art. 43 ust. 1 pkt 18 VATU jest prawidłową implementacją do porządku krajowego art. 132 ust. 1 lit. b 112 dyrektywy (z  wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13 pkt 5.2)”.

Z orzeczeń TSUE, powołanych w wyrokach NSA, należy wyszczególnić tezy, które są powtarzalne, a więc ugruntowane:

1.zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach (wyroki z:  14  czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer; z 10 czerwca 2010 r. w  sprawie C-262/08 CopyGene A/S, pkt 24; z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG, pkt 22);

2.pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, ale nie tak, by uniemożliwiało to osiągnięcie celu zakładanego, a jest nim redukcja kosztów opieki medycznej (w sprawie Werner Haderer, pkt 18; w sprawie CopyGene A/S, pkt 26; w  wyroku z 8 czerwca 2006 r. C-106/05 L.u.P. GmbH, pkt 25; w sprawie VTSI Transplantation Service International AG, pkt 23);

3.pojęcie świadczeń medycznych odnosi się do czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (w  sprawie L.u.P. GmbH, pkt 27; w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 Skatteverket; w sprawie CopyGene A/S, pkt 28);

4.zakres świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną obejmuje tylko te, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej (wyrok z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko and Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, pkt 18 oraz wyrok CopyGene A/S, pkt 39);

5.świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze  świadczenia głównego usługodawcy (w sprawie Diagnostiko and Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, pkt 19; w sprawie CopyGene A/S, pkt 40);

6.zwolnienie usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach usług ściśle związanych z  opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana (w sprawie CopyGene A/S, pkt 50);

7.zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie, możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie między świadczeniem pomocniczym, a  głównym nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem (w sprawie CopyGene A/S, pkt 45).

Z powołanych wyroków i orzecznictwa wynika, że zasadnicze kryteria uznania usług za  opiekę szpitalną i medyczną, wskazuje na czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Należy również dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych.

Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje na ich bliższy (usługi w  zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z  nimi związanych.

Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (t. j. Dz. U. Z  2020  r., poz. 442):

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy o leczeniu niepłodności:

Jak stanowi art. 6 ustawy o leczeniu niepłodności:

W myśl art. 7 ustawy o leczeniu niepłodności:

Zgodnie z art. 8 ustawy o leczeniu niepłodności:

Jak stanowi art. 9 ust. 1-3ustawy o leczeniu niepłodności:

W myśl art. 10 ustawy o leczeniu niepłodności:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt  18 ustawy, istotny jest cel wykonywanych świadczeń, co wynika z przywołanych przepisów ustawy. Ze zwolnienia korzystają generalnie tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnej osoby, to  nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

W kontekście wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że proces zapłodnienia pozaustrojowego, jako związany z procesem leczenia niepłodności i końcowy etap podjętego leczenia niepłodności, jak również  procedura zabezpieczenia płodności  u pacjenta onkologicznego niezaprzeczalnie związane są z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Przy czym w analizowanym przypadku wystąpi świadczenie główne jakim są/będą świadczone przez Państwa usługi leczenia niepłodności metodą zapłodnienia pozaustrojowego oraz usługi zabezpieczenia zdolności płodzenia na przyszłość względem pacjenta chorującego na  nowotwór oraz świadczenia ściśle z tymi usługami związane, tj. usługi przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków świadczone przez Państwa odpowiednio w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz  Procedury Zabezpieczenia Płodności.

Z analizy przedstawionych we wniosku okoliczności wynika bowiem, że usługi przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków nie stanowią/nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz  są/będą  świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne usługi leczenia niepłodności metodą zapłodnienia pozaustrojowego (w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego) oraz usługi zabezpieczenia zdolności płodzenia na  przyszłość względem pacjenta chorującego na  nowotwór (w ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności). Jak wskazali Państwo we  wniosku, przechowanie komórek danego pacjenta/pary w ramach opisanych we wniosku procedur bądź zarodka jest  elementem niezbędnym w realizacji usługi leczenia niepłodności, w tym zabezpieczenia zdolności płodzenia na przyszłość, tylko w takim wypadku istnieje - względem konkretnego pacjenta - możliwość realizacji celu danej terapii/procedury medycznej, którym jest  odpowiednio zapłodnienie bądź zabezpieczenie płodności (jeśli chodzi o pacjenta nowotworowego). Zatem ww. usługi przechowywania komórek rozrodczych męskich i  żeńskich/zarodków stanowią/stanowić będą środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z Państwa świadczenia głównego,  jakim jest/będzie usługa leczenia niepłodności lub usługa zabezpieczenia zdolności płodzenia na przyszłość.

Skoro więc – jak Państwo wskazali - opisane we  wniosku usługi lecznicze, w tym przechowywanie komórek/zarodków są usługami mieszczącymi się w pojęciu usług w  zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i  poprawie zdrowia, to  w  odniesieniu do tych usług świadczonych w ramach Programu i  poza nim, spełniona jest/będzie przesłanka o charakterze przedmiotowym określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym świadczone przez Państwa, w ramach Programu i poza nim, usługi leczenia niepłodności metodą zapłodnienia pozaustrojowego oraz usługi zabezpieczenia zdolności płodzenia na przyszłość względem pacjenta chorującego na  nowotwór odpowiednio  w  ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz w ramach Procedury Zabezpieczenia Płodności, które wykonywane są na rzecz konkretnego nabywcy (pacjenta), korzystają/będą korzystały ze  zwolnienia z VAT na podstawie art.  43 ust.  1 pkt 18 ustawy.

Natomiast usługi przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich/zarodków świadczone przez Państwa odpowiednio w ramach Procedury Zapłodnienia Pozaustrojowego oraz Procedury Zabezpieczenia Płodności względem pacjenta chorującego na nowotwór korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami leczenia niepłodności metodą zapłodnienia pozaustrojowego oraz usługami zabezpieczenia zdolności płodzenia na  przyszłość względem pacjenta chorującego na  nowotwór, z uwzględnieniem art. 43 ust.  17 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że:

-    usługi leczenia niepłodności metodą zapłodnienia pozaustrojowego, łącznie ze ściśle związanąusługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich, świadczone przez Państwa wramach Programu korzystają/będą korzystały ze  zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

-    usługi leczenia niepłodności metodą zapłodnienia pozaustrojowego, łącznie ze ściśle związaną  usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich, świadczone przez Państwa poza Programem korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

-    usługi zabezpieczenia zdolności płodzenia na przyszłość względem pacjenta chorującego na nowotwór, łącznie ze ściśle związaną usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich, świadczone przez Państwa w  ramach Programu korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

-    usługi zabezpieczenia zdolności płodzenia na przyszłość względem pacjenta chorującego na nowotwór, łącznie ze ściśle związaną usługą przechowywania komórek rozrodczych męskich i żeńskich, świadczone przez Państwa poza Programem korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt  18 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Państwa uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który  obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we  wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że  powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w  określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we  wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30  sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z  2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).