Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania „...” od wydatków ponoszonych na realizację zadania w części mieszkalnej budynku leśniczówki oraz prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację zadania w części kancelaryjnej budynku leśniczówki. Uzupełnili go Państwo pismami z 14 listopada 2024 r. i z 20 listopada 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

... Park ....(...) jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), dalej „u.f.p.” oraz formą ochrony przyrody na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2023 r. poz. 1336 ze zm.), dalej „u.o.p.”.

Rodzaj działalności według PKD: 9104Z – działalność ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony przyrody.

Do zadań statutowych na podstawie art. 8b u.o.p. należy w szczególności:

1)(...)

... Park ....jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ), dalej „u.p.t.u.”. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane podatkiem VAT, jak i korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 u.p.t.u. ... prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z uzyskanych środków i pozyskanych przychodów wydatki na finansowanie zadań określonych w u.o.p.

... w procesie realizacji zadań statutowych, o których mowa w pkt 1-3 uzyskuje przychody:

a)(...)

W związku z powyższym ... Park ..... wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i zwolnione. Jeśli wydatek jest związany z czynnościami opodatkowanymi odlicza VAT w 100%, natomiast gdy danego wydatku nie da się przypisać jednoznacznie odlicza VAT za pomocą wskaźnika proporcji lub nie odlicza wcale.

... Park .... uzyskał pozytywną ocenę wniosku nr ... o dofinansowanie przedsięwzięcia w formie dotacji pn. „...”, w ramach programu priorytetowego nr … „…”. W dniu …..2024 r. zostało przeprowadzone pierwsze spotkanie z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach negocjacji ww. wniosku, i posiada status jako zarekomendowany do dofinansowania.

Przedsięwzięcie zostało zrealizowane na obszarze objętym ochroną krajobrazową na terenie ... Parku .... w .... Teren na którym znajduje się obiekt podlegający termomodernizacji jest oddziałem leśnym oznaczonym symbolem … .

Obiektem poddanym termomodernizacji była leśniczówka, która stanowi mieszkanie służbowe oraz biuro – kancelarię konserwatora lądowego obwodu ochronnego ....

Ograniczenie emisji zanieczyszczeń środowiska oraz zapotrzebowania na energię elektryczną poprzez wykorzystanie odnawialnych źródeł energii ma kluczowe znaczenie dla ochrony unikatowych wartości przyrodniczych Parku i stanowi priorytet w działaniach ... Parku ..... związanych z planowanymi inwestycjami i robotami remontowymi w obiektach będących w zasobach .... Przedsięwzięcie miało na celu ochronę środowiska poprzez ograniczenie energetycznego zapotrzebowania obiektu na energię poprzez docieplenie przegród budowlanych osiągając współczynniki przenikania ciepła zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (z późn. zmianami) określane jako ... oraz wykorzystanie odnawialnych źródeł energii poprzez zainstalowanie niskoemisyjnego źródła ciepła – gruntowej pompy ciepła wraz z modernizacją systemu centralnego ogrzewania i przygotowania ciepłej wody użytkowej.

... Park ..... jako obszar o cennych wartościach przyrodniczych i kulturowych charakteryzuje się unikatowym krajobrazem. O randze i wartości przyrodniczej ... Parku ....  świadczy fakt umieszczenia go w międzynarodowej sieci obszarów chronionych takich jak: … . Od … roku ... Park ... powiększony został o … w ramach … obszarów chronionych … (…).

... Park ... zajmuje powierzchnię … ha, w tym … ha położonych w województwie ... . Otulina wokół Parku zajmuje przestrzeń … ha. Powierzchnia lądowa Parku wynosi … ha, zaś grunty pod wodami zajmują powierzchnię … ha. Teren Parku podzielony jest na dwa obręby: lądowy (… ha), składający się z ... obwodów: ..... oraz obszar wodny (… ha), podzielony na ... obwody: ..... oraz … .

Według kategorii ochronności, ochroną ścisłą objęto … ha obszaru Parku, ochroną czynną … ha.

Pozostały obszar objęty jest ochroną krajobrazową. Zachowanie walorów przyrodniczych przy jednoczesnym udostępnianiu Parku dla celów turystycznych, rekreacyjnych i edukacyjnych jest możliwe przy odpowiednim zagospodarowaniu terenu, co dodatkowo wpływa na budowanie pozytywnych zachowań społecznych poprzez wzrost estetyki obiektów Parku oraz podniesienie świadomości ekologicznej społeczeństwa.

Obiekt budowlany podlegający termomodernizacji, ujęty w harmonogramie to budynek będący siedzibą (mieszkanie służbowe i kancelaria) konserwatora lądowego obwodu ochronnego ... w .... Budynek zlokalizowany jest na działce o nr ewidencyjnym …, obręb ... zabudowanej dodatkowo parterowym budynkiem gospodarczym – garażem oraz jednokondygnacyjnym budynkiem, w przeszłości pełniącym funkcję magazynu paliw. Budynek gospodarczy został wyremontowany, natomiast magazyn paliw był nieużytkowany i została podjęta decyzja o rozbiórce.

Budynek – leśniczówka, stanowiący mieszkanie służbowe oraz biuro konserwatora lądowego obwodu ochronnego ..., jest budynkiem podpiwniczonym, dwukondygnacyjnym wyposażonym w instalacje: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania.

Budynek poddany termomodernizacji stanowiący mieszkanie służbowe i biuro konserwatora Obwodu Ochronnego ... w ..., nie posiadał odrębnego wydzielenia na lokal mieszkalny i biurowy. Obiekt uległ przebudowie i rozbudowie części biurowej, w ramach której zostały zamurowane w budynku drzwi łączące dotychczas część mieszkalną i część biurową oraz został rozebrany istniejący wiatrołap wraz z dachem oraz schody zewnętrzne części służbowej. W ramach rozbudowy zostały wymurowane i ocieplone nowe ściany fundamentowe, kondygnacyjne oraz podłoga na gruncie. Wykonana została nowa konstrukcja dachu wraz z izolacją przeciwwilgociową i termiczną pokryciem z blachodachówki i obróbkami blacharskimi. Zamontowana została stolarka okienna i drzwiowa zewnętrzna spełniająca wymagania izolacyjności termicznej zgodnie w ... . Część biurowa została dostosowana dla osób ze szczególnymi potrzebami. W wyniku rozbudowy zwiększyła się całkowita powierzchnia użytkowa budynku z … m² do … m².

... przydziela pracownikowi na stanowisku konserwatora obwodu ochronnego bezpłatne mieszkanie wraz z pomieszczeniem gospodarczym na podstawie art. 104 Ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. oraz … z dnia … r. Pracownik z tytułu zatrudnienia go na ww. stanowisku uprawniającym do bezpłatnego mieszkania nie ponosi opłat związanych z czynszem za mieszkanie bezpłatne.

Koszty zużywanej energii elektrycznej, wody, wywozu nieczystości stałych, odprowadzenia ścieków oraz inne wydatki obciążają pracownika na podstawie odrębnych umów zawartych przez pracownika bezpośrednio z dostawcami mediów. Na potrzeby obciążenia pracownika podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz naliczania składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i fundusz pracy, ... wylicza czynsz zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora ... w sprawie stawek czynszu za najem lokali mieszkalnych, pomieszczeń gospodarczych i garaży w ....

Pracownikowi przysługuje również prawo korzystania z wyodrębnionego pomieszczenia służbowego – kancelarii obwodu ochronnego wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych na stanowisku konserwatora obwodu ochronnego. Do zadań konserwatora należą w szczególności: udostępnianie turystyczne w zakresie utrzymania szlaków, obiektów oraz urządzeń turystycznych i edukacyjnych i dróg wewnętrznych; sprzedaż drewna pozyskiwanego w ekosystemach leśnych i nieleśnych w ..., kontrola sposobu wykonywania zdań wynikających z zawartych umów na dzierżawę gruntów rolnych na terenie ....

... Park .... odliczył podatek od towarów i usług (VAT) od czynności na przedsięwzięcie „...” za pomocą wskaźnika proporcji w części na przebudowę pomieszczenia służbowego – kancelarii obwodu ochronnego do wykonywania obowiązków służbowych, natomiast nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od przebudowy części bezpłatnej mieszkalnej.

Wydatki poniesione na realizację zadania „...” zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na ... Park ..... w siedzibą w ....

... Park .... ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach projektu do każdego budynku odrębnie. Budynek mieszkalny (leśniczówka) podzielony jest na część mieszkalną bezpłatną, i w tym przypadku stanowi 90% budynku mieszkalnego (leśniczówki), i na część kancelaryjną stanowiącą 10% budynku mieszkalnego (leśniczówki).

I w taki sposób ... odlicza wszystkie wydatki ponoszone na ten budynek.

Natomiast od wydatków na część mieszkalną bezpłatną ... nie odlicza podatku naliczonego, a od części kancelaryjnej odlicza podatek naliczony stosując wskaźnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynek gospodarczy wykorzystywany jest w celach statutowych ... Parku ..... , który służy do przechowywania sprzętu służbowego służącego do realizacji zadań na terenie obwodu ochronnego oraz w celach prywatnych do przechowywania dóbr osobistych należących do konserwatora obwodu ochronnego zamieszkującego budynek mieszkalny (leśniczówkę). Przy wydatkach ponoszonych na budynek gospodarczy ... stosuje odliczenie podatku od towarów i usług stosując wskaźnik proporcji.

... Park ..... wykorzystuje obiekty objęte realizowanym projektem „...” do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stosując wskaźnik proporcji (część kancelaryjna budynku i budynek gospodarczy) oraz czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (część mieszkalna bezpłatna budynku mieszkalnego (leśniczówki)).

... Park ..... po wykonaniu inwestycji wykorzystuje obiekty objęte realizowanym projektem zarówno do prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obiekty objęte realizowanym projektem po wykonaniu inwestycji są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i jest możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych z tytułu realizacji inwestycji w ramach ww. zadania częściowo do celów wykonywanej przez ... działalności gospodarczej.

Budynek mieszkalny (leśniczówka) podzielony jest zgodnie z przeznaczeniem na część mieszkalną bezpłatną stanowiącą 90% całego budynku oraz na część na kancelarię konserwatora obwodu ochronnego stanowiącą 10% budynku mieszkalnego (leśniczówki). I na podstawie takiego podziału procentowego były i są ponoszone wydatki na ten budynek.

Od części mieszkalnej bezpłatnej ... Park ..... nie odlicza podatku od towarów i usług, a od części kancelaryjnej odlicza podatek VAT wskaźnikiem proporcji.

Budynek gospodarczy służy zarówno do przechowywania sprzętu służbowego służącego do realizacji zadań na terenie obwodu ochronnego jak i do celów prywatnych do przechowywania dóbr osobistych należących do konserwatora obwodu ochronnego zamieszkującego budynek mieszkalny (leśniczówkę), i przy wydatkach ponoszonych na budynek gospodarczy ... Park .... stosuje odliczenie podatku od towarów i usług stosując wskaźnik proporcji, ze względu na przeznaczenie budynku gospodarczego.

Obiekty objęte realizowanym projektem po wykonaniu ww. inwestycji są i będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT. Część budynku mieszkalnego stanowiącego 90% powierzchni to część mieszkalna bezpłatna i nie jest i nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, natomiast część kancelaryjna stanowiąca 10% powierzchni budynku to część do wykonywania zadań służbowych konserwatora obrębu ochronnego i jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, dlatego ... Park ..... stosuje odliczanie podatku VAT poprzez wskaźnik proporcji wynikający ze sprzedaży mieszanej na podstawie rzeczywistych obrotów ... Parku .... . Natomiast przy wydatkach ponoszonych na budynek gospodarczy ... Park ..... stosuje odliczenie podatku od towarów i usług stosując wskaźnik proporcji, gdyż budynek ten służy czynnościom opodatkowanym i zwolnionym.

Obiekty objęte realizowanym projektem po wykonaniu inwestycji są i będą wykorzystywane – w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych i ... Park .... ma możliwość przyporządkować część kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności.

Do obowiązków służbowych konserwatora obwodu ochronnego należą czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i zwolnione od podatku od towarów i usług.

Do czynności opodatkowanych należą m.in.: udostępnianie turystyczne w zakresie utrzymania szlaków, obiektów oraz urządzeń turystycznych i edukacyjnych i dróg wewnętrznych, sprzedaż drewna pozyskiwanego w ekosystemach leśnych ....

Do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług należą m.in.: kontrola sposobu wykonywania zadań wynikających z zawartych umów na dzierżawy nieruchomości rolnych na terenie ....

W ramach działalności kancelarii realizowane są wyłącznie działania statutowe ... Parku ..... , czynnościami tymi są m.in.: odpłatne udostępnianie turystyczne w zakresie utrzymania szlaków, obiektów oraz urządzeń turystycznych i edukacyjnych i dróg wewnętrznych, sprzedaż drewna pozyskiwanego w ekosystemach leśnych ..., kontrola sposobu wykonywania zadań wynikających z zawartych umów na dzierżawy nieruchomości rolnych na terenie ....

... Park ..... jest w stanie przyporządkować wydatki ponoszone w ramach projektu do części wykorzystywanej na kancelarię i do części mieszkalnej odrębnie poprzez wprowadzenie udziału procentowego w całym budynku mieszkalnym (leśniczówka).

90% stanowi część mieszkalna bezpłatna

10% stanowi część przeznaczoną na kancelarię obwodu ochronnego.

W pismach stanowiących uzupełnienia wniosku doprecyzowali Państwo, że ... Park .... odliczył podatek od towarów i usług od czynności związanych z ww. zadaniem wskaźnikiem proporcji za przebudowę pomieszczenia służbowego – kancelarii obwodu ochronnego przeznaczonego do wykonywania obowiązków służbowych, i nie odliczył podatku od towarów i usług od przebudowy części bezpłatnej mieszkalnej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2g ustawy o VAT, a także w art. 90 ustawy – w części w jakiej zostały zrealizowane zadania związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

... Park .... uzyska dofinansowanie na przedsięwzięcie w formie dotacji na przebudowę, rozbudowę i termomodernizację budynku mieszkalnego składającego się z części mieszkalnej i kancelarii, i zapytanie dotyczy tylko tej części zadania.

Zadanie zostało zrealizowane na potrzeby własne działalności i cele te niezwiązane były ze sprzedażą opodatkowaną tj. są związane z czynnościami zwolnionymi (część mieszkalna budynku) oraz związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (część kancelaryjna budynku), w wyniku czego ... nie mogąc dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków w całości do czynności opodatkowanych i zwolnionych miał prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytanie

Czy ... Park ..... prawidłowo odliczył podatek od towarów i usług od czynności związanych z zadaniem „...”, czyli wskaźnikiem proporcji za przebudowę pomieszczenia służbowego – kancelarii obwodu ochronnego przeznaczonego do wykonywania wyłącznie obowiązków służbowych, a nie odliczył podatku od towarów i usług od przebudowy części bezpłatnej mieszkalnej?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy ... Park ..... prawidłowo odliczył podatek od towarów i usług od czynności związanych z zadaniem „...”, wskaźnikiem proporcji za przebudowę pomieszczenia służbowego – kancelarii obwodu ochronnego przeznaczonego do wykonywania wyłącznie obowiązków służbowych, i nie odliczył podatku od towarów i usług od przebudowy części bezpłatnej mieszkalnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

Według art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT:

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT:

Art. 90 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że:

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy o VAT:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo państwową osobą prawną w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz formą ochrony przyrody na podstawie ustawy o ochronie przyrody. Są Państwo również zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług

Uzyskali Państwo pozytywną ocenę wniosku o dofinansowanie przedsięwzięcia w formie dotacji pn. „...”, w ramach programu priorytetowego nr …”.

Obiektem poddanym termomodernizacji i objętym zakresem zadanego we wniosku pytania była leśniczówka, która stanowi mieszkanie służbowe oraz biuro – kancelarię konserwatora lądowego obwodu ochronnego ....

Budynek poddany termomodernizacji stanowiący mieszkanie służbowe i biuro konserwatora Obwodu Ochronnego ... w ..., nie posiadał odrębnego wydzielenia na lokal mieszkalny i biurowy. Obiekt uległ przebudowie i rozbudowie części biurowej, w ramach której zostały zamurowane w budynku drzwi łączące dotychczas część mieszkalną i część biurową oraz został rozebrany istniejący wiatrołap wraz z dachem oraz schody zewnętrzne części służbowej. W ramach rozbudowy zostały wymurowane i ocieplone nowe ściany fundamentowe, kondygnacyjne oraz podłoga na gruncie. Wykonana została nowa konstrukcja dachu wraz z izolacją przeciwwilgociową i termiczną pokryciem z blachodachówki i obróbkami blacharskimi. Zamontowana została stolarka okienna i drzwiowa zewnętrzna spełniająca wymagania izolacyjności termicznej. Część biurowa została dostosowana dla osób ze szczególnymi potrzebami. W wyniku rozbudowy zwiększyła się całkowita powierzchnia użytkowa budynku z … m² do … m².

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo w stanie przyporządkować wydatki ponoszone w ramach projektu do części wykorzystywanej na kancelarię i do części mieszkalnej odrębnie poprzez wprowadzenie udziału procentowego w całym budynku mieszkalnym (leśniczówka). Budynek mieszkalny (leśniczówka) podzielony jest na część mieszkalną bezpłatną, i w tym przypadku stanowi 90% budynku mieszkalnego (leśniczówki), i na część kancelaryjną stanowiącą 10% budynku mieszkalnego (leśniczówki). Zadanie zostało zrealizowane na potrzeby własne działalności i cele te są związane ze sprzedażą zwolnioną (część mieszkalna budynku) oraz związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (część kancelaryjna budynku).

Należy jednak zauważyć, że poza ww. czynnościami wykonują Państwo także zadania statutowych na podstawie art. 8b u.o.p.:

1)(...)

Wyżej wymienione działania mieszczą się niewątpliwe w pojęciu „do celów innych niż działalność gospodarcza”, ponieważ ich podstawowym celem jest realizacja Państwa celów statutowych. Tym samym ww. działania stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem ponoszone wydatki w ramach zadania pn. „...” w części dotyczącej budynku leśniczówki dotyczą również realizowanych przez Państwa celów statutowych (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Tym samym ponoszone wydatki w ramach ww. zadania w części dotyczącej budynku leśniczówki związane są z wykonywaną przez Państwa działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tj. działalnością statutową (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest z kolei takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, przepisy ustawy o VAT przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Należy zauważyć, że sposobu wyodrębnienia podatku od towarów i usług do odliczenia polegającego na przypisaniu poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wskazany przez Państwa, polegający na uwzględnieniu udziału powierzchni użytkowej części mieszkalnej i części kancelaryjnej przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do całej powierzchni budynku leśniczówki, nie pozwala na właściwe przyporządkowanie wydatków ponoszonych na realizację zadania w zakresie przebudowy, rozbudowy i termomodernizacji budynku leśniczówki do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Metoda ta bowiem, jak wskazano wyżej, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT.

A zatem przyjęty przez Państwa powierzchniowy klucz alokacyjny, określony jako udział powierzchni użytkowej części mieszkalnej i części kancelaryjnej leśniczówki do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do całej powierzchni budynku leśniczówki, nie będzie właściwy, gdyż w niniejszej sprawie będzie niemiarodajny i nieobiektywny oraz nie przewiduje go art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z ponoszonymi wydatkami w ramach zadania pn. „...” w części dotyczącej budynku leśniczówki służącymi zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia kwot podatku naliczonego, w pierwszej kolejności powinni Państwo dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do konkretnych kategorii czynności.

W związku z powyższym, z tytułu ponoszonych wydatków w ramach ww. zadania w części dotyczącej budynku leśniczówki, które są Państwo w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w odniesieniu do wydatków, które służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT bądź zwolnionym z opodatkowania podatkiem VAT, nie przysługuje Państwu – na podstawie ww. przepisu – prawo do odliczenia tego podatku.

Natomiast w odniesieniu do tych wydatków, które są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją ww. zadania w części dotyczącej budynku leśniczówki służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o metodę wskazaną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym od ww. wydatków, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisów art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko, uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację przedstawionego przez Państwa opisu sprawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wskazaną przez Państwa informację, że nie są Państwo w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków w ramach zadania w części dotyczącego budynku leśniczówki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania przyjęto za element opisu sprawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.