Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej 30 lipca 2020 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0111-KDSB1-1.450.199.2020.1.RW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację towaru „Masa (…)” do działu 18 CN, oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

•Przedmiot wniosku: towar – „Masa (…)”

•Opis towaru: Produkt zawierający w swoim składzie - zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy - mleko (…), cukier (…), kakao (…), aromat.

•Rozstrzygnięcie: CN 19

•Stawka podatku od towarów i usług: 0%

•Podstawa prawna: § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy

•Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. (…) (dalej jako Wnioskodawca lub Strona) złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru „Masa (…)”, według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru.

Masa (…)

Składniki: mleko (…), cukier(…), kakao (…), aromat.

Technologia: (…)

Przeznaczenie: produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia.

W wiążącej informacji stawkowej z 30 lipca 2020 r. nr: 0111-KDSB1-1.450.199.2020.1.RW, organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Strona odebrała ww. decyzję w dniu 3 sierpnia 2020 r. (ZPO – Zwrotne Potwierdzenie Odbioru).

W dniu 1 grudnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki o sygnaturach akt: I FSK 2294/21, I FSK 2510/21, I FSK 197/22, I FSK 198/22, I FSK 249/22, I FSK 516/22, dotyczące podobnych towarów (…). Następnie w dniu 8 grudnia 2022 r. NSA wydał analogiczne w treści rozstrzygnięcia o sygnaturach akt: I FSK 2554/21, I FSK 2559/21.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy, na podstawie art. 42h ust. 3 pkt 4, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.10.2023.1.RS z 31 lipca 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 30 lipca 2020 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0111-KDSB1-1.450.199.2020.1.RW. Pismo zostało doręczone Stronie 31 lipca 2023 r.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr 0110-KSI1-1.442.10.2023.3.RS, na podstawie art. 155 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie zmiany albo uchylenia wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 30 lipca 2020 r. nr 0111-KDSB1-1.450.199.2020.1.RW, określającej dla towaru – „Masa (…)” klasyfikację do działu CN 18 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, wezwał Stronę do uzupełnienia w terminie 7 dni materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, poprzez (cyt.):

„1) Przesłanie informacji o szczegółowym procesie produkcji towaru;

a)w jaki sposób technologicznie otrzymywana była/jest „Masa (…)”;

b)w zakresie jakich temperatur produkowany był/jest towar, jaka jest temperatura (…)?

2) Nadesłanie:

a)certyfikatów jakościowo-ilościowych,

b)dokumentacji dot. procesu produkcji,

3) Przesłanie:

a)próbki towaru (z powołaną sygnaturą niniejszej sprawy) w minimalnej ilości 400 gram w szczelnie zamkniętym opakowaniu bezpośrednio na adres: (…),

b)potwierdzenia o ww. fakcie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej”.

Strona pismem z dnia 10 sierpnia 2023 r. udzieliła dodatkowych wyjaśnień dotyczących produktu oraz procesu produkcji tj.

Skład produktu:

(…) mleko (…), (…) woda, (…) cukier, (…) kakao, (…) aromat (…).

Szczegółowy opis procesu technologicznego otrzymywania produktu:

(…)

Skrócony schemat produkcji mas (…):

Dodatkowo do ww. pisma została załączona specyfikacja produktu oraz potwierdzenie nadania przesyłki z próbkami do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS.

W dniu 14 września do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 31 sierpnia 2023 r. przedstawiające wyniki badań towaru – „Masa (…)”.

W treści sprawozdania z badań przedstawiono następujące wyniki.

(…)

(…)

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.10.2023.4.RS z 15 września 2023 r., organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 18 września 2023 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).

Wyniki badań zostały zawarte w sprawozdaniu z badań z 31 sierpnia 2023 r. nr (…) Skan ww. dokumentu został wysłany Stronie jako załącznik do pisma z 15 września 2023 r., nr 0110-KSI1-1.442.10.2023.4.RS.

Pismem z 18 września 2023 r., Spółka (…) poinformowała (cyt.): „w nawiązaniu do otrzymanego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15.09.2023 r. w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie (sygn. 0110-KSI1-1.442.10.2023.4.RS) w imieniu (…) rezygnuję z przysługującego nam prawa w przedmiotowym zakresie, a tym samym wnioskujemy o niezwłoczne wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru Masa (…)”.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja skarbowa (WIS) nr 0111-KDSB1-1.450.199.2020.1.RW z 30 lipca 2020 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.

1.Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1)Nomenklatury scalonej (CN),

2)Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3)Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, szczególnie w przytoczonym wyroku NSA sygn. akt I FSK 249/22 ze względu na podobieństwo w składzie towaru, po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy ponownie przeanalizował możliwość klasyfikacji towaru „Masa (…)” do działów 4 oraz 19 CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w zakresie składu spornego towaru, należy wyjaśnić, że:

Dział 4 Nomenklatury scalonej obejmuje swoim zakresem „Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”. Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują, co kryje się pod pojęciem „produkty mleczarskie” – są to:

a)Mleko (mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone),

b)Śmietana,

c)Maślanka, zsiadłe mleko i ukwaszona śmietana, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana,

d)Serwatka,

e)Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,

f)Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania,

g)Ser i twaróg.

Dalsza treść Not wyjaśniających (Uwag ogólnych) wskazuje, jakie są dopuszczalne dodatki do produktów wymienionych w punktach od (A) do (E):

„Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu)”.

Pozycją 0404 CN objęte są towary takie jak „Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Noty wyjaśniające do HS do omawianej pozycji Nomenklatury scalonej wskazują, iż obejmuje ona „serwatkę (tzn. naturalne składniki mleka pozostające po usunięciu tłuszczu i kazeiny) i zmodyfikowaną serwatkę (patrz uwaga 1 do podpozycji do niniejszego działu). Produkty te mogą być w postaci płynu, pasty lub postaci stałej (także zamrożone) i mogą być zagęszczone (np. w proszku) lub zakonserwowane”.

Dalsza treść Not wyjaśniających do pozycji 0404 CN stanowi, że „Oprócz naturalnych składników mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego”.

Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się w (…) z cukru, mleko (…). Zawiera również (…) kakao (…) i (…) aromatu (…).

Zgodnie ze specyfikacją produktu spożywczego, w rubryce „wygląd” znalazła się następująca informacja:

„(…)”.

W rubryce zapach i smak specyfikacji czytamy:

„Smak - (…)

Zapach - (…)”.

Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że produkt składa się w ponad połowie z (…). Dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma następujący charakter Not wyjaśniających do HS do pozycji 0404 CN: „(…) produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego (…)”.

Towar „Masa (…)” zawiera w swoim składzie surowcowym (…) cukru. Ze specyfikacji produktu spożywczego (w zakresie wartości odżywczych w 100 g produktu) wynika natomiast, że na 100 g produktu przypada (…) g węglowodanów ogółem.

Na uwagę zasługuje fakt, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, jednak Noty do HS do działu 4 nie wskazują na dodatek innych substancji niewymienionych w punktach od (A) do (E).

Z perspektywy omawianego zagadnienia szczególnie na uwagę zasługuje przebieg procesu produkcyjnego.

„Skrócony schemat produkcji mas (…): (…)

„Produkt powstaje w wyniku: (…)”.

Analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, że wskutek (…) wyrób końcowy utracił cechy produktu (…) z działu 4. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny (…) poprzez (…), ale również jego cechy organoleptyczne (…).

Zdaniem organu (…) obecność kakao w wyrobie oraz dodatek aromatu (…) determinują klasyfikację do działu 19 Nomenklatury scalonej (poz. 1901 CN).

Noty do HS do działu 4 mówią o możliwości dodania do produktów z tego działu małych ilości środków stabilizujących, które „służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym”. Pod pojęciem stabilizatorów, w rozumieniu Not do HS do działu 4 wymienia się związki chemiczne (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. „Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia.” Jednak wśród dodatków nie wymienia się (…), który zdaniem organu jest wykluczony z działu 4. Warto zwrócić uwagę, że produkty z działu 4 mają stricte pochodzenie mleczne i stabilizowane mogą być małymi ilościami związków chemicznych stanowiących typowe stabilizatory mleczarskie.

„Stabilizatory są stosowane zwyczajowo w celu poprawy zagęszczania, odczucia smakowego, stabilności struktury produktu, zdolności wiązania wody i lepkości. Najpopularniejszymi emulgatorami stosowanymi w systemach mleczarskich są mono- i diglicerydy oraz stabilizatory, takie jak alginiany, karageny, gumy i żelatyna. Zastosowanie stabilizatora do produktów mleczarskich pomaga zmniejszyć zależność od tłuszczów, a tym samym umożliwia opracowanie produktów niskotłuszczowych i niskokalorycznych”.[1]

Tym samym (…) dodatek kakao oraz dodatek aromatu (…), zdaniem organu zadecyduje o klasyfikacji towaru do poz. 1901 CN.

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1704 pozycja nie obejmuje: „Słodyczy, gumy i podobnych produktów (zwłaszcza dla diabetyków) zawierających zamiast cukru syntetyczne środki słodzące (np. sorbitol); mas na bazie cukru, zawierających dodany tłuszcz w stosunkowo dużej ilości, i niekiedy, mleko lub orzechy, i nieodpowiednie do bezpośredniego przetworzenia na wyroby cukiernicze (pozycja 2106)”.

W niniejszej sprawie, zgodnie z deklaracją producenta, dodanego kakao jest (…), dlatego zdaniem organu właściwą jest pozycja 1901 CN, a nie pozycja 1806 CN czy dział CN 4. Tu zgodnie z cytowanym na wstępie orzeczeniem NSA mamy do czynienia z (…), pomimo, iż udział cukru po przetworzeniu jest (…).

Biorąc pod uwagę orzeczenia w cytowanych ww. wyrokach NSA dotyczących udziału aromatów, warto zauważyć, że tylko poz. 0403 CN, zgodnie z brzmieniem mówi o dodanym aromacie.

Poz. 0403 CN swoim zakresem obejmuje następujące produkty: „Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao”.

W wyroku NSA z 1 grudnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 249/22) Sąd pisze: „Opisanie produktu w decyzji obejmującej wydanie WIS w zakresie cech organoleptycznych nie dawało żadnego wyznacznika powiązanego z „aromatem”, gdyż zarówno zapach: czysty, mleczno-karmelowy, jak i smak: słodki, mleczno-karmelowy, organ wiązał z procesem obróbki cieplnej (reakcją Maillarda i karmelizacją)”.

W niniejszej sprawie produkt nie mógł być klasyfikowany do poz. 0403 CN, gdyż nie stanowił produktu (…). Na uwagę zasługiwały jedynie poz. 0402 CN i poz. 0404 CN, jednak żadna z nich, zgodnie z brzmieniem nie zawiera informacji o dodanym kakao i aromacie. Nie zawierają jej również Noty do HS i CN w zakresie wskazanych pozycji.

Należy przyjąć, że właściwą jest poz. 1901 CN, ponieważ mamy do czynienia z przetworem bazującym na (…). Produkt nie stanowi produktu z poz. 0404 CN, o jaką wnioskuje Strona w pierwotnym wniosku.

Poz. 0404 CN obejmuje następujące produkty: „Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru, lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Generalnie, przy produkcji (…), za zmianę stanu mleka podczas (…) odpowiedzialne są dwa procesy (w zasadzie bardziej chemiczne niż fizyczne): tzw. karmelizacja oraz reakcja Maillarda. Są to dwa powszechnie stosowane w przemyśle spożywczym procesy tzw. brązowienia nieenzymatycznego. Karmelizacja polega przede wszystkim na pirolizie cukru, tzn. jego rozkładowi na podstawowe składniki pod wpływem temperatury, bez oddziaływania tlenu; sacharoza (która jest dwucukrem) w procesie pirolizy rozkłada się na fruktozę i glukozę (monocukry); podczas takiej reakcji pojawiają się produkty uboczne, które nadają karmelowy smak i kolor ostatecznemu produktowi (…).

Z kolei reakcja Maillarda to reakcja pomiędzy aminokwasami, a cukrami redukującymi. Do cukrów redukujących zalicza się niektóre monosacharydy – aldozy (tzn. cukry proste posiadające grupę aldehydową) i ketozy (tzn. cukry proste posiadające grupę ketonową) oraz niektóre cukry złożone, np. laktoza.

Zarówno karmelizacja, jak i reakcja Maillarda są bardzo złożonymi procesami, składającymi się z różnorakich cząstkowych reakcji chemicznych. Kombinacja tych dwóch procesów odpowiada za smak, aromat oraz konsystencję (…). Jednak karmelizacja, mimo podobnego efektu smakowo - zapachowego, różni się od reakcji Maillarda. Wystarczą do niej same cukry, bez obecności produktów białkowych, a ponadto karmelizacja sacharozy wymaga wyższej temperatury. Reakcja Maillarda zachodzi już w temperaturze pokojowej, choć – jak każdą reakcję chemiczną – znacznie ją przyspiesza ogrzewanie.

Zdaniem Strony, w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do karmelizacji sacharozy (cyt.) „Sacharoza zawarta w produkcie nie ulega karmelizacji. Aby zaszedł proces karmelizacji sacharozy wymagana jest znacznie (…) temperatura, niż stosowana podczas procesu wytwarzania masy (…)”.

Równocześnie w produkcji towaru „Masa (…)” nie używa się (…).

Jeszcze raz należy podkreślić, że z punktu widzenia chemii reakcja Maillarda i karmelizacja cukru są to dwa odrębne procesy - (patrz „Karmel a kształtowanie brązowej barwy żywności”- Leszek Jarosławski, Roman Zielonka Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. prof. Wacława Dąbrowskiego Zakład Koncentratów Spożywczych i Produktów Skrobiowych w Poznaniu-Postępy Nauki i Technologii Przemysłu Rolno-Spożywczego 2017 t. 72 nr 3).

W świetle powyższych argumentów należy stwierdzić, że towar „Masa (…)” nie może zostać zaklasyfikowany do działu CN 4, lecz do działu 19 CN jako przetwór (…). Niewielki udział (…), zdaniem organu, nie wyklucza klasyfikacji towaru z działu 19 ponieważ nie przekracza (…) masy obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

Pozycja 1901 CN, zgodnie z brzmieniem obejmuje: Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1901 klasyfikowane są:

„(III)Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji. Tak więc pozycja 1901 obejmuje na przykład:

(1)Przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub w celach dietetycznych i zawierające mleko, do którego zostały dodane z drugorzędne składniki (np. kasze zbożowe, drożdże).

(2)Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczu masłowego) innymi substancjami (np. tłuszczem oleinowym).

Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22).

Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny i bazy (np. proszki) do produkcji lodów śmietankowych, ale nie obejmuje lodów śmietankowych i innych jadalnych lodów na bazie składników mleka (pozycja 2105)”.

Zgodnie z powołanym wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 249/22 pierwszeństwo przy klasyfikacji (…) ma skład surowcowy towaru, nie zaś stopień przetworzenia wyrobu, w tym zaś przypadku przewagę surowcową stanowiło (…).

W myśl wyroku: „ (…) za produkt bazowy danej masy należy uznać taki składnik, który stanowi o jej istocie, bez którego w ogóle koncepcja wyprodukowania danej masy nie mogłaby powstać. Innymi słowy, chodzi przede wszystkim o ustalenie tego, co legło u podstawy pomysłu stworzenia danego rodzaju masy, co było punktem wyjścia, aby uzyskać zakładany efekt dla niej charakterystyczny. Okoliczność, że obok wyjściowego składnika może występować inny składnik także znaczący, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy mu w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. końcowego efektu. Jak już wcześniej napisano, finalny produkt łączył w sobie takie cechy organoleptyczne (ustalone w toku postępowania przed Dyrektorem KIS), które nie pozwalały przyjąć, że doszło do utraty jego cech mlecznych. Nastąpiło jedynie w określonym zakresie ich odmienne ukształtowanie, będące efektem przyjętych założeń procesu technologicznego. Najkrócej rzecz ujmując, produkt nie bazował na cukrze, lecz na mleku, stąd niewłaściwe było plasowanie go w kategorii „masy na bazie cukru”.

Przechodząc do argumentów, ze względu na które klasyfikacja do działu 18 CN uznana została za nieprawidłową należy stwierdzić że:

Na podstawie uwag ogólnych zawartych w Notach wyjaśniających do HS do działu 18, dział ten obejmuje „kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem:

(a)Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403.

(b)Białej czekolady (pozycja 1704).

(c)Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901.

(d)Spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904).

(e)Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905).

(f)Lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105).

(g)Napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. „creme de cacao”), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22).

(h)Lekarstw (pozycja 3003 lub 3004).

Niniejszy dział nie obejmuje również teobrominy, alkaloidu wyekstrahowanego z kakao (pozycja 2939)”.

Szczegółowa analiza składu oraz procesu technologicznego produkcji przedmiotowego towaru prowadzi jednak do wniosku, że towar ten zgodnie z regułą 1 ORINS należy zaklasyfikować jako wyrób mający cechy produktu na bazie mleka do poz. 1901 CN, a nie do działu 4 CN.

Reguła ta doprecyzowuje, że „Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami”.

Przy ponownej analizie organ wziął pod uwagę także decyzje wiążących informacji taryfowych zawarte w bazie EBTI, jakie zostały wydane przez administracje innych krajów członkowskich po 2 latach od wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w niniejszym rozstrzygnięciu.

W lipcu 2022 r. administracja celna Litwy wydała wiążące informacje taryfowe (WIT) o nr:

•LT BTI 2022-DEC-0026/20 - kod CN 04029910

•LT BTI 2022-DEC-0029/20 - kod CN 19019099

•LT BTI 2022-DEC-0028/20 - kod CN 19019099

dostępne w bazie EBTI utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej. Dotyczą one klasyfikacji mas (…) o podobnych składach.

Następnie w sierpniu 2022 r. czeska administracja celna wydała decyzje WIT o numerach:

•CZBTI47/060803/2022-580000-04/01 – kod CN 04029910, (kod Taric 0402991000)

•CZBTI47/060806/2022-580000-04/01 – kod CN 19019099, (kod Taric 1901909990)

Europejski System Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI-3) został wprowadzony w celu zapewnienia podmiotom gospodarczym pewności prawnej przy imporcie i eksporcie towarów, oraz zapewnienia jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej.

Decyzje WIT pomimo, że zostały wydane dla innego podmiotu, dotyczą jednak towarów podobnych pod kątem składu surowcowego oraz obróbki, są to gotowane, karmelizowane produkty powstałe głównie z mleka i cukru.

Wyrób objęty niniejszą decyzją różni się od ww. decyzji WIT litewskiej i czeskiej administracji 1% dodatkiem kakao oraz aromatem. Dodatek kakao jest dopuszczalny w poz. 1901 CN dla produktów powstałych na bazie mleka, o ile nie przekracza 5% masy obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy.

W bazie EBTI są przykłady wydanych WIT klasyfikowanych do poz. 1901 na produkty stanowiące desery bazujące na mleku z dodatkiem kakao:

•FR BTI FR-BTI-2020-04313 (Preparat spożywczy typu deser czekoladowo-mleczny, wytwarzany z pełnego mleka, pakowany do sprzedaży detalicznej w indywidualne opakowanie 120 g)

•FR BTI FR-BTI-2020-02835 (Preparat spożywczy taki jak deser czekoladowo-mleczny, sporządzony z pełnego mleka i śmietany pełnotłustej, pakowany do sprzedaży detalicznej w plastikowy pojemnik o pojemności 400 g netto.)

W obu powyższych przypadkach zawartość kakao nie przekraczała 5% masy obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy.

Są również przykłady WIT klasyfikujących towary, dla których podstawowym surowcem jest mleko do poz. 1806 CN stanowiących pasty do smarowania:

•SI BTI 2021/0031 (jednorodna masa, koloru ciemnobrązowego. Stosowana jest jako pasta do smarowania. Podstawowymi składnikami są mleko, cukier, białka serwatkowe, śmietanka, masło kakaowe, kakao odtłuszczone w proszku, odtłuszczone mleko w proszku, miazga kakaowa, serwatka w proszku, tłuszcz mleczny, stabilizatory, sól, emulgatory, aromaty, kwas cytrynowy i kultury mleczne. Zawartość kakao w przeliczeniu na całkowicie odtłuszczoną masę w produkcie przekracza 5% wag. Pakowana jest w plastikowe opakowania o gramaturze 175 g.)

•SI BTI 2021/0136 (gęsta płynna masa o ciemnobrązowej barwie, o smaku czekoladowo-orzechowym. Służy do nalewania i dekorowania lodów. Podstawowe składniki to: mleko skondensowane słodzone, cukier, woda, pasta z orzechów laskowych, cząstki czekolady, rafinowany olej kokosowy, kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu, modyfikowana skrobia kukurydziana, skrobia, sól, stabilizator i naturalny aromat. Produkt pakowany jest w pojemniki ze stali nierdzewnej o masie 450 kg.)

•PLBTIWIT-2021-000006 (Krem o smaku słonego karmelu o gładkiej konsystencji, zawierający w składzie m.in.: kakao, izolat białka serwatkowego, aromat i tłuszcz shea; produkt przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji jako krem do smarowania. Produkt prezentowany w opakowaniach bezpośrednich o różnej masie netto od 40 g do 500 g.)

Aby uniknąć sytuacji, że podobny towar jest klasyfikowany do różnych kodów CN co mogłoby się przełożyć na zróżnicowane stawki podatków lub ceł, WIT-y publikowane są w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Decyzja WIT jest wydawana na podstawie artykułu 33 i 34 UKC (unijnego kodeksu celnego), jest decyzją podejmowaną przez właściwe organy jednego z państw członkowskich i wiążącą dla organów celnych wszystkich pozostałych państw członkowskich oraz jej posiadacza.

Jakkolwiek decyzja WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot, nie oznacza to jednak, że wiążąca informacja wydana na rzecz innych podmiotów nie może być w żaden sposób brana pod uwagę przez sądy i organy podatkowe w toku postępowania podatkowego (stanowi materiał porównawczy, który pozwala zachować jednolitość klasyfikacji towaru w przypadku towarów podobnych).

Nieprawidłowością jest kiedy organy celne i podatkowe różnych krajów unijnych klasyfikują takie same czy podobne towary do innych kodów Nomenklatury scalonej, ponieważ wszystkie kraje członkowskie obowiązuje w imporcie ta sama Wspólna Taryfa Celna w wymianie z krajami trzecimi. Tożsama jest nomenklatura na potrzeby statystyki wewnątrzwspólnotowej Intrastat oraz dla potrzeb polskich przepisów podatkowych.

Na dzień wydania niniejszej decyzji, w bazie EBTI nie stwierdzono decyzji WIT na (…) zawierający dodatek kakao.

Mając na uwadze, że pozycja 1901 CN, zgodnie z brzmieniem obejmuje m.in.:

„(…); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”, postanowiono jak w sentencji.

Wobec powyższego, klasyfikację towaru do działu 18 CN należy uznać za niewłaściwą. Zdaniem organu, z uwagi na niewielki dodatek (…) produkt spełnia przesłanki klasyfikacji do działu 19 CN, a nie do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), co zostało już wcześniej udowodnione. Podsumowując, za cytowanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 249 należy stwierdzić, że towar „Masa (…)” klasyfikowany jest do działu 19 CN i jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu w roku 2020 (tj. na dzień wydania decyzji WIS nr 0111-KDSB1-1.450.199.2020.1.RW), stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a, w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy. Stawka ta została aktualnie obniżona do wysokości 0%, zgodnie z § 8 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495 ze zm.).

2.Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 42a ustawy enumeratywnie wymienił elementy jakie zawiera WIS. Zgodnie z treścią tegoż artykułu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, pod-kategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Tak skonstruowana norma jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS.

Organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje w pierwszej kolejności klasyfikacji towaru. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT – patrz załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy – jest następstwem wcześniej dokonanej klasyfikacji towaru. Określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5% z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ee ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W myśl § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisu ust. 1 nie stosuje się, w przypadku gdy towary, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 12 wskazano towary klasyfikowane do kodu CN 19 – „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

Mając na uwadze, że opisany we wniosku towar winien być klasyfikowany do działu 19 CN i objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegały do końca 2022 r. opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% zawieszoną do poziomu 0% w związku z Tarczą Antyinflacyjną (stawka obniżona obowiązywała od 1 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.).

W związku z faktem, że ustawą z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. poz. 2180) wprowadzono zmiany do ustawy, które dotyczą stawek podatku, pomimo, że stawka 0% została utrzymana, aktualnie stawka 0% obowiązuje zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 r. (Dz. U. z 2022 r. , poz. 2495 ze zm.) w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić w całości ww. decyzję gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja 0110-KSI1-1.442.10.2023.5.RS z dnia 6 października 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.10.2023.5.RS z dnia 6 października 2023 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru: „Masa (…)” będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych/wykonanej/wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza decyzja o zmianie WIS 0110-KSI1-1.442.10.2023.5.RS z dnia 6 października 2023 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia.

WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS 0110-KSI1-1.442.10.2023.5.RS z dnia 6 października 2023 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2)stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3)podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

–staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

---

^[1] dr n. wet. inż. Polak-Śliwińska Magdalena Dodatki do żywności – emulgatory i stabilizatory w produktach mleczarskich https://mleczarstwo.com/przeglad-mleczarski-2022-09