Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 lipca 2023 r. (data wpływu 14 lipca 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.4.DS określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 13 lutego 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia kompleksowego:

„Wnioskodawcą jest (…) (zwana w dalszej części wniosku: „Wnioskodawcą” lub (…)) z siedzibą w (…), figurujący w (…)

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem przeważającej działalności (…) jest PKD 43.29, a więc WYKONYWANIE POZOSTAŁYCH INSTALACJI BUDOWLANYCH.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie doradztwa, projektowania, sprzedaży i montażu systemów osłonowych na okna i tarasy, tj. markiz, pergoli oraz dachów szklanych. Zakres usług obejmuje również kompleksowe wykonanie tarasów z desek kompozytowych lub drewnianych oraz instalacyjnych robót budowlanych. Usługi te świadczone są w lokalach mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m² oraz budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 350 m² na podstawie zawieranych z klientami umów cywilnoprawnych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na wykonywaniu czynności budowlanych. Wnioskodawca we własnym zakresie zaopatruje się w materiały niezbędne do wykonania tych usług. Materiały wybierane są w porozumieniu z odbiorcą usług przy uwzględnieniu cech obiektu budowlanego w celu zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług.

Zlecenie montażu markiz w pierwszej kolejności polega na:

1.Wizycie klientów w salonie Wnioskodawcy celem obejrzenia produktów, co ułatwi dokonanie odpowiedniego wyboru produktu,

2.Spotkaniu na miejscu montażu u klienta w celu doradzenia klientowi przy wyborze rodzaju produktu oraz dokonania pomiaru obiektu, projektu instalacji lub wizualizacji danego systemu, a także spersonalizowania według zaleceń klienta rodzajów odpowiednich materiałów (kolorów konstrukcji i tkanin) dopasowanych do całego obiektu i otoczenia.

3.Złożenie zamówienia przez klienta na wybrany produkt na podstawie specyfikacji, w której określone są wszystkie parametry zamówienia. Spersonalizowane zamówienie jest wysyłane do producenta.

4.Przeprowadzenie czynności montażowych, których sposób jest ściśle uzależniony od rodzaju budynku i technologii, w jakiej został wykonany oraz od preferencji i wybranego przez klienta systemu.

W przypadku montażu markiz wykonywane są następujące czynności:

a)wycięcie zewnętrznej części elewacji, tj. ocieplenia budynku na całej jej głębokości,

b)wykonanie dwóch lub większej liczby odwiertów pod każdą konsolę (w zależności od rodzaju markizy), gdzie wprowadzane są gwintowane pręty stalowe średnicy 10 - 12mm kl. wytrzymałości 8.8 przy użyciu kotwy chemicznej epoksydowo - akrylowej,

c)w przygotowane punkty montażowe wsuwane są stalowe lub aluminiowe wsporniki, które zabezpieczają przed wgniataniem konsoli w elewację budynku,

d)wnętrze spornika zostaje wypełnione pianą poliuretanową w celu ograniczenia tworzenia się mostków termicznych powodujących utratę ciepła,

e)po założeniu i skręceniu konsoli w miejscu montażowym całość zostaje uszczelniona celem ograniczenia przesiąkania wody do wewnętrznej części przegrody budynku,

f)następnie dopiero do konsoli zostaje przykręcona markiza,

g)w większości przypadków do markiz doprowadzana jest instalacja elektryczna, co wiąże się z odwiertami przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian.

W przypadku montażu pergoli instalacja na ścianie przebiega w podobny sposób. Czynności te jednak najczęściej wymagają dokonania większej liczby odwiertów, niż w przypadku markiz, a dodatkowo wykonywane są:

1)stopy lub ławy fundamentowe (w sytuacji, gdy taras był wykonany wcześniej, konieczne jest trwałe naruszenie jego struktury poprzez wykonanie punktów fundamentowych, do których zostają zakotwione nogi zadaszenia),

2)odwodnienie,

3)obróbka blacharska (polegająca na przecięciu elewacji na całej długości zadaszenia tarasu, wprowadzeniu obróbki blacharskiej w strukturę ocieplenia budynku oraz uszczelnieniu jej przed przesiąkaniem),

4)wykonanie instalacji elektrycznej.

Co więcej, do pergoli klienci często dodatkowo zamawiają osłony boczne, takie jak szyby stałe lub przesuwne, rolety pionowe typu (…), czy też żaluzje pionowe typu (…).

Specyfika prac montażowych generuje konieczność posiadania wysoce specjalistycznej wiedzy dotyczącej konstrukcji budynku, nowoczesnych rozwiązań kotwiących, posiadania uprawnień elektrycznych, a także posiadania specjalistycznego sprzętu montażowego. Niekiedy montaż, a w szczególności elementy montażowe (np. konsole) muszą być zaprojektowane i obliczone przez projektantów posiadających odpowiednie uprawnienia. Miejsce montażu markizy również musi być wskazane przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia. Należy podkreślić, iż urządzenia te konstruowane są na wymiar i brak jest w sprzedaży urządzeń dostępnych do samodzielnego montażu.

Markizy i pergole trwale zintegrowane ze strukturą budynku i tarasu. Montaż nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku, jednak powoduje naruszenie jego izolacji termicznej, jaką jest wełna, styropian itp. Co więcej, demontaż markizy lub pergoli nienaruszający elewacji jest niemożliwy - w każdym przypadku wiąże się ze znaczącym uszkodzeniem części budynku, powodując co najmniej naruszenie tynków oraz farby w środku pomieszczenia. W elewacji pozostają także widoczne elementy konsoli, uchwytów montażowych, śrub itp.

W przypadku demontażu pergoli pozostają dodatkowo widoczne uszkodzenia w tarasie po zdemontowanych nogach i odwodnieniu. Na ścianie pozostają uszkodzenia takie, jak po demontażu markizy, a także bruzdy po wykonaniu obróbki blacharskiej.

Na spersonalizowane wymiary, czy też wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy lub pergole nie mogą zostać zamontowane w innym miejscu, ponieważ elementy je mocujące pozostaną na stałe w murze.

Z punktu widzenia klienta wszystkie powyższe usługi tworzą jedną całość składającą się na kompleksowe świadczenie wnioskodawcy. Czynności z zakresu doradztwa bądź dokonywania pomiarów na potrzeby montażu markiz czy pergoli należą do tych, które wnioskodawca musi wykonać celem prawidłowej realizacji świadczenia głównego, tj. dostawy oraz montażu systemu osłonowego.

Koszt tych urządzeń stanowi około 40% ceny świadczenia, natomiast pozostałe czynności związane z montażem wynoszą około 60% i są elementem dominującym. Cena określona w umowie zawartej z klientem obejmuje całość świadczenia i nie są wyodrębnione jej części za poszczególne czynności realizowane przez wnioskodawcę. Cena ta kalkulowana jest przy uwzględnieniu rodzaju materiałów wybranych przez zamawiającego, rozmiaru przedsięwzięcia (w tym szacowanego zaangażowania czasowego pracowników Wnioskodawcy w realizację inwestycji), odległość miejsca montażu od miejsca siedziby wnioskodawcy itp. Tak więc koszt materiałów, z których wykonywany jest przedmiot zamówienia wkalkulowany jest w cenę usługi zawartą w umowie.

Praktyka wskazuje, że montowanie wyżej opisanych systemów w postaci osłon zewnętrznych przynosi wiele korzyści dla ich użytkowników. Wymienić można choćby następujące:

1)Zwiększenie powierzchni użytkowej budynku i stworzenie dodatkowej przestrzeni dostosowanej do zmieniających się warunków atmosferycznych. Po montażu markizy lub pergoli klienci traktują taras jako przedłużenie powierzchni salonu.

2)Osłony tarasowe zwiększają komfort termiczny, zabezpieczają przed przenikaniem promieni UV do budynku (wpływ na parametr GTOT, tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego), co skutkuje obniżeniem temperatury wewnątrz budynku w okresie letnim. Spełniają one również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi w sezonie jesienno-zimowym, tj. przed wiatrem, deszczem, słońcem, a nawet śniegiem.

3)W myśl nowych przepisów i trendów Unii Europejskiej, na etapie projektowania budynków wymagane jest zastosowanie osłon przeciwsłonecznych celem oszczędności zużycia energii (brak emisji śladu węglowego). Przy ustalaniu charakterystyki energetycznej budynku uwzględnia się obecność pasywnych systemów słonecznych i ochrony przed słońcem (np. Załącznik I „Wspólne ramy ogólne do obliczania charakterystyki energetycznej budynków (o których mowa w art. 3)” pkt 3 lit. g do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/31/UE z dnia 19 maja 2010 r. w sprawie charakterystyki energetycznej budynków, Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 153, str. 13 ze zm.).

Mając na względzie powyższe, skutkiem wykonywanych usług przez Wnioskodawcę jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz ich usprawnienie, a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów uzyskane w następstwie realizacji usług Wnioskodawcy polegają w szczególności na ograniczeniu ilości zużywanej energii na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym czynności w postaci świadczenia usługi sprzedaży i montażu markiz oraz pergoli dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 8% jako czynności modernizacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczenie usług to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Następnie, w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka ta w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Należy zauważyć, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano rodzajów usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym „modernizacji”. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności w Prawie budowlanym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z 24.06.2013 r. (I FPS 2/13, ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4): „Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

W kontekście przywołanego rozumienia „modernizacji” należy zatem stwierdzić, iż instalacyjnobudowlane usługi w postaci montowania markiz i pergoli mieszczą się w tak zakreślonym definiensie tej nazwy. Usługa ta niewątpliwie przyczynia się do unowocześnienia budynku, dostosowania go do współczesnych standardów budownictwa nadając tym samym nowe parametry użytkowe i techniczne oraz zwiększając jego funkcjonalność i wartość.

Takie rozumienie „modernizacji” podzielił też NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r. (I FSK 1262/20, LEX nr 3346346) uznając za istotne cechy obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych z użyciem markiz podniesienie standardu, funkcjonalności i użyteczności obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie.

W przywołanej uchwale NSA (I FPS 2/13) uznał świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, za usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku VAT w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jednak warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania tej czynności jako "modernizacji" oraz możliwości skorzystania z tej preferencyjnej stawki podatku jest to, by szafa lub zabudowa kuchenna była trwale związana ze ścianami mieszkania.

Jak dalej sąd ten wskazał, wymagane jest, by montaż komponentów meblowych nastąpił z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku, przy czym nie chodzi tutaj o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych, lecz takie, które poprzez połączenie elementów meblowych i obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Idąc za tym tokiem rozumowania NSA w wyroku z 25.09.2013 r. (I FSK 1358/12, LEX nr 1555925) stwierdził, że „Do celów podatkowych, przy trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu stanowiąc modernizację obiektów budowlanych lub ich części”.

W nawiązaniu do przywołanej wcześniej uchwały NSA w sprawie montażu mebli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6.12.2022 r. (I SA/GI 835/22, LEX nr 3445765) wskazał, że jeśli wymóg trwałości połączenia a tym samym „modernizacji” spełnia połączenie ze ścianą budynku (lokalu) zabudowy meblarskiej, to tym bardziej warunki te spełnia:

–montaż markizy (również specjalnie dostosowanej do potrzeb danego klienta) na zewnątrz budynku,

–połączony z ingerencją w strukturę ściany budynku, przy użyciu specjalnych uchwytów oraz konsol i kołków montażowych,

–jeśli demontaż markizy powoduje zniszczenie elewacji budynku, elementów jego ocieplenia,

–zdemontowane markizy nie nadają się do ponownego użytku”.

Co więcej, w wyroku z 21.04.2022 r. (I FSK 1262/20, LEX nr 3346346) NSA stwierdził, iż „połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację usług jako czynności modernizacji". Dalej wskazał, że „W wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych, przy użyciu specjalistycznych kotw chemicznych). Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.”.

Pogląd taki NSA wyraził już wcześniej w wyroku z 20.02.2018 r. (I FSK 846/16, LEX nr 2454925) potwierdzając, iż uchwała NSA (I FPS 2/13) wbrew stanowisku Ministra Finansów - nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego (...) rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Również w wyroku z 6.03.2018 r. (I FSK 793/16, LEX nr 2470633) NSA zwrócił uwagę, iż „Bezzasadne jest stanowisko, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu”.

Dla potwierdzenia trwałego charakteru połączenia markiz z elementami konstrukcyjnymi lokalu relewantna wydaje się praktyczna uwaga WSA w Gliwicach (I SA/GI 835/22) wskazująca, że demontaż markiz powoduje powstanie szkód, których nie można porównać do szkód powstałych wskutek demontażu szafek, obrazów, czy luster.

Po wydaniu przywołanego orzeczenia NSA (I FSK 1262/20) 2022 Dyrektor KIS w Interpretacji indywidualnej z dnia 30.09.2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN) przyznał, iż w przypadku montowania markiz polegającego na przykręcaniu do ściany budynku za pomocą specjalnych uchwytów i konsol montażowych, gdy osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych czy specjalistycznych kotw chemicznych, połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację tych usług jako czynności modernizacji. Organ dodał, iż w „wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wskutek wykonania opisanych we wniosku usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji”.

Dlatego też, jak wskazano we wniosku, zdaniem Dyrektora KIS świadczona „usługa złożona, obejmująca montaż i dostawę markiz podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy”.

W zakresie potraktowania instalacji markiz za modernizację wypowiedział się wcześniej również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14.01.2016 r. (ILPP2/443-128/13/15-S/AD) stwierdzając: „W rezultacie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż oprócz świadczenia usług remontowych, wykonywane przez niego usługi polegające na instalacji markiz i rolet zewnętrznych stanowią usługi modernizacji w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym (potocznym). Stanowią bowiem niewątpliwie unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części - a przy tym, jak wynika z treści wniosku - mają charakter trwały”.

Tak więc, „można stwierdzić, że jeśli sprzedawane przez podatnika i później montowane w obiekcie budownictwa mieszkaniowego elementy są specjalnie przygotowywane (pod wymiar), a nie są zestandaryzowane, montowane w sposób trwały w budynku (lokalu), tworząc nową jakość, oraz nie jest możliwe ponowne wykorzystanie tych elementów (czyli przeniesienie ich na inny budynek), to można potraktować powyższe świadczenie jako usługę (budowę bądź modernizację budynku czy też lokalu)” - A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41.

Usługa montażu markiz lub pergoli w postaci szeregu działań podejmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz konsumenta z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Jak zauważa Dyrektor KIS w przywołanej już interpretacji (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN) taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Za potraktowaniem danych czynności za dostawę towarów albo świadczenie usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli będzie nim wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe zaś czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności (np. usługowe), to pomimo tego, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia złożonego z dwóch lub więcej czynności ściśle ze sobą powiązanych, tworzących gospodarczo jedną całość, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. W innym rozstrzygnięciu Dyrektor KIS w kontekście opodatkowania usługi montażu markiz stwierdził, iż „Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6.02.2020 r., 0111-KDIB3-1.4012.843.2019.2.ASY).

Ten sam wniosek wynika z uchwały NSA (I FPS 2/13), gdzie wskazano, iż w przypadku przygotowania na konkretny wymiar i wbudowaniu w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały - jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową - mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest wówczas ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Tak więc, jako że Wnioskodawca nie dostarcza wyłącznie towaru w postaci markiz, ale zajmuje się ich prawidłowym montażem na budynku klienta, to świadczy on usługę budowlaną traktowaną dla celów podatkowych jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Dla usługobiorcy istotna jest określona robota budowlana z określonym celem końcowym. W przypadku czynności o kompleksowym charakterze, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Drugą przesłanką niezbędną do zastosowania niższej stawki podatku jest to, by budynki lub ich części, których dotyczą opisane czynności montażowe były zaklasyfikowane do obiektów mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Jak wskazał Dyrektor KIS (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN): „w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej”. Należy zatem przyjąć, iż w przypadku przekroczenia wskazanych wyżej limitów powierzchni stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. „Nadwyżkę” zaś należy opodatkować stawką podstawową 23%. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przekroczenie powierzchni określonej w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. nie wyłącza automatycznie całego budynku z możliwości skorzystania z 8 - procentowej stawki podatku VAT (zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 41). Jeśli zatem przedmiotem usługi będzie instalacja markiz lub pergoli w jednorodzinnym budynku mieszkalnym o powierzchni 350 m², stawką podatku w wysokości 8% objęta będzie część nieruchomości o powierzchni 300 m², zaś pozostałe 50 m² opodatkowane zostanie stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 u.p.t.u.

Instalacja rolet zewnętrznych wydaje się w takim samym stopniu lub nawet mniejszym ingerować w elementy konstrukcyjne, a mimo to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przywołanej już interpretacji indywidualnej (ILPP2/443-128/13/15-S/AD) potraktował tę usługę analogicznie do montażu markiz z dopuszczając zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT. W obliczu tego z uwagi na najczęściej występującą konieczność dokonania jeszcze większej ingerencji w strukturę budynku i jego elementy konstrukcyjne przy montażu pergoli, niż przy instalowaniu markiz - na co wskazano w opisie stanu faktycznego - możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% do tych usług wydaje się być tym bardziej uzasadniona.

Za Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu można też wskazać, że wymiana markiz z zastosowaniem innych wyrobów, niż użyte pierwotnie stanowi remont w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (Interpretacja indywidualna z dnia 14.01.2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP2/443-128/13/15-S/AD).

Następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I Sa/Sz 216/20 stwierdzono, iż trwałe połączenie montowanej markizy z konstrukcją budynku/lokalu nie powinno oznaczać, że demontaż tej markizy jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku/lokalu. Warunek taki nie wynika bowiem z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 „przedmiotowa uchwała nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez Skarżącego, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu”. Podobnie wypowiedział się ten Sąd także w wyroku z 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 793/16. Pogląd ten powtórzył WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/ Op 142/19.

Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I Sa/Sz 216/20 wynika, iż jak dotychczas nie są mu znane tak daleko idące poglądy jakiegokolwiek organu czy sądu, że trwałe połączenie montowanej części z konstrukcją budynku/lokalu ma miejsce tylko wtedy, gdy demontaż łączy się nie tylko ze zniszczeniem montowanej części, ale także ze zniszczeniem budynku/lokalu. Trwałość połączenia ma bowiem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku/lokalu, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu.

Wskazany wyżej Sąd opowiada się także za szerokim rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 i z 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 227/15, wyroku WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 852/17 i wyroku WSA w Gdańsku z 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak i cytowanym wcześniej wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19.

Zdaniem Sądu połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19). W ocenie Sądu nie ma również wątpliwości, że wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji”.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

–pełnomocnictwo szczególne PPS-1,

–potwierdzenie dokonania opłaty od pełnomocnictwa z dnia 19 stycznia 2023 r.,

–potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku z dnia 14 lutego 2023 r. w wysokości 120 zł.

Pismem z dnia 13 marca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.1.DS Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 21 marca 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).

W odpowiedzi na wezwanie Organu, Strona pismem z dnia 27 marca 2023 r. uzupełniła wniosek poprzez wskazanie m.in. następujących informacji:

1.Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch elementów. Świadczeniem głównym jest montaż systemu osłonowego w postaci pergoli. Na usługę montażową składają się następujące czynności: spotkanie na miejscu montażu, ocena konstrukcji budynku z dokonaniem dokładnych pomiarów budynku, wizualizacja i przedstawienie klientowi możliwych rozwiązań konstrukcyjnych, systemowych i materiałowych oraz doradztwo w tym zakresie w celu wyboru rozwiązania optymalnego, sporządzenie projektu (rysunku) technicznego zawierającego indywidualne parametry techniczne. Po dokonaniu tych czynności składane jest spersonalizowane zamówienie producentowi pergoli, który wykonuje je według projektu w przedstawionych wymiarach z bardzo dużą dokładnością.

Proces samego montażu polega na:

–wycięciu zewnętrznej część elewacji, tj. ocieplenia na całej jej głębokości,

–wykonaniu dwóch lub większej liczby odwiertów pod każdą konsolę (w zależności od rodzaju wybranej pergoli), gdzie wprowadzane są gwintowane pręty stalowe Ø10 - 12mm kl. wytrzymałości 8.8 przy użyciu kotwy chemicznej epoksydowo - akrylowej,

–w przygotowane punkty montażowe wsuwane są stalowe lub aluminiowe wsporniki, które zabezpieczają przed wgniataniem się konsoli w elewację budynku,

–wypełnieniu wnętrza wspornika pianą poliuretanową w celu ograniczenia tworzenia się mostków termicznych,

–po założeniu i skręceniu konsoli w miejscu montażowym, całość zostaje uszczelniona celem ograniczenia przesiąkania wody do wewnętrznej części przegrody budynku. Uszczelnienia montażowe dokonywane są przy użyciu taśmy bitumicznej, lepiszcza bitumicznego, kotwy chemicznej (...), betonu (…), zbrojenia betonowego oraz prętów o przekroju (…),

–przykręceniu pergoli do konsoli,

–wylaniu stopów fundamentowych, do których przykręcane są następnie nogi pergol,

–w większości przypadków do pergoli doprowadzana jest instalacja elektryczna na potrzeby zastosowania napędu i sterowania pergoli, która wiąże się z odwiertami przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian.

Wynagrodzenie przysługuje za pergolę oraz montaż, przy czym kwota obejmująca wszystkie czynności składające się na montaż jest większa. Na montaż składają się wszystkie wskazane powyżej czynności związane z oceną budynku, dopasowaniem projektu do budynku, doborem odpowiednich materiałów i sposobu montażu, dorobieniem poszczególnych elementów mocujących z uwagi na specyfikę konkretnego budynku, transport oraz same czynności montażowe.

(…)

2.Większość elementów montażowych kupowana jest przez wnioskodawcę, ale część z nich wykonywana jest we własnym zakresie. Elementy wykonywane samodzielnie to:

–specjalne dystanse, które zapobiegają wgnieceniu uchwytów w ścianie,

–specjalne elementy montażowe ze stali wykonywane na indywidualne zamówienie (ich kształt i wymiar jest ściśle dopasowany do konkretnej instalacji i budynku),

–indywidualne podkonstrukcje wsporcze, ocynkowane i lakierowane proszkowo.

3.Instalacja pergoli będzie dokonywana w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni do 300 m² (budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym). Są to obiekty mieszkalne stałego zamieszkania.

4.W przypadku całkowitego demontażu elementów przyściennych w zewnętrznej warstwie przegrody ściennej zostają otwory o dużych rozmiarach: powyżej 100 mm wysokości i powyżej 40mm szerokości. Prowadzą one do powstania niedopuszczalnych mostków termicznych i dają możliwość wpływania wody w izolację termiczną oraz część nośną przegrody. Całość z upływem czasu skutkuje gniciem przegrody ściennej oraz ochłodzeniem części wewnętrznej budynku. W przypadku naprawy elewacji pozostaną na niej ślady po punktach mocowania, a efekt można uznać za niezadowalający i nieestetyczny. W przypadku chęci całkowitego usunięcia prętów gwintowanych z części nośnej przegrody można to zrobić poprzez rozkucie elementu nośnego, tj. cegieł, pustaków ceramicznych, gazobetonowych lub betonu co prowadzi do osłabienia konstrukcji nośnej przegrody. Z uwagi na powyższe demontaż pergoli powoduje uszkodzenia trwałych elementów budynku mieszkalnego.

5.Przygotowanie pergoli trwa 6 tygodni. Produkt w postaci pojedynczych elementów przewożony jest do klienta. Następnie jest składany i montowany na miejscu. Dodatkowe elementy montażowe wykonywane są wcześniej w warsztacie wnioskodawcy, a niektóre elementy przygotowywane są bezpośrednio na miejscu montażu.

6.Nabywca nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach usługi kompleksowej wykonywanej przez wnioskodawcę z uwagi na to, że sposób działania podmiotów świadczących takie usługi na rynku jest analogiczny. Wskazane usługi składowe usługi kompleksowej są ze sobą funkcjonalnie związane. Przykładowo, zakup odpowiednich produktów do montażu oraz elementów mocujących wymaga wiedzy specjalistycznej osób montujących potrafiących odpowiednio dobrać np. wielkość poszczególnych elementów mocujących do kształtu budynku, jego specyficznego układu ścian, ich grubości itd. Najczęściej wymaga to także umiejętności odpowiedniego przystosowania danych elementów (np. dokonując na miejscu montażu odpowiedniej obróbki i docinek). Z kolei bez uprzedniego odpowiedniego zaprojektowania konstrukcji nie jest też możliwe złożenie precyzyjnego zamówienia na konkretne wymiary u producenta. Jest to dodatkowo istotne z uwagi na fakt, iż w momencie dokonywania wizualizacji i tworzenia projektu brany jest już pod uwagę sposób montażu pergoli. Wszystkie zatem wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

7.Gwarancja obejmuje jedynie:

–na czas 60 miesięcy: konstrukcję, lakier, elementy mechaniczne, złącze, tkaniny (…),

–na czas 24 miesięcy: rolety (…), napędy (…), automatyka (…), promienniki radiowe,

–na czas 36 miesięcy: oświetlenie punktowe LED.

Dodatkowo, Wnioskodawca dołączył:

(…)

Pismem z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.2.DS Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 28 kwietnia 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).

W odpowiedzi na wezwanie Organu, Strona pismem z dnia 5 maja 2023 r. uzupełniła wniosek poprzez wskazanie m.in. następujących informacji:

„Pytanie nr 1:

Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z dostawy i montażu pergoli, przy czym montaż jest elementem dominującym w całym świadczeniu. Załączona w uzupełnieniu wniosku specyfikacja dotycząca tarasoli (…) dotyczy w istocie przedmiotowej pergoli. Nazwa „(…)” jest nazwą konkretnego produktu pewnego producenta. W tym przypadku pergola nazywana jest tarasolą, choć konstrukcyjnie nie odbiega od innych oferowanych na rynku pergoli, a rozbieżność terminowa wynika z zamiennego używania tych pojęć przez usługodawców oraz chęci podkreślenia atrakcyjności i ekskluzywności pergoli o nazwie „tarasola”, co można zobaczyć na przykładzie opisu tarasoli producenta, od którego pochodzi ta nazwa, na jego stronie internetowej: „(…). Podkreślić jednak należy, iż będące przedmiotem wniosku pergole nie są wolnostojącymi pawilonami, lecz trwale złączone ze ścianami budynku.

Na marginesie można wskazać, iż zgodnie z definicją internetowego Wielkiego Słownika Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk pod red. Piotra Żmigrodzkiego nazwa „pergola” oznacza „konstrukcję ogrodową złożoną z drewnianych lub metalowych słupów, na których zamontowana jest krata tworząca podporę dla roślin pnących” (https://wsjp.pl/haslo/podglad/50097/pergola), zaś według definicji internetowego Słownika Języka polskiego PWN pergola to „budowla ogrodowa składająca się z jednego lub dwóch rzędów słupów, kolumn itp. podtrzymujących poziomą konstrukcję kratową oplecioną pnącymi roślinami” (https://sjp.pwn.pl/sjp/pergola;2499327.html). Z kontekstu sprawy oraz praktyki podmiotów świadczących na rynku usługi budowlane i quasi-budowlane wynika natomiast, że celem montowania pergoli przy budynkach mieszkalnych z punktu widzenia konsumenta nie jest zbudowanie pergoli jako podpory dla roślin, lecz powiększenie powierzchni użytkowej budynku i tarasu m.in. poprzez uzyskanie większej powierzchni zadaszonej, chronionej tym samym przed zmieniającymi się warunkami atmosferycznymi.

Pytanie nr 2:

Jak wskazano w złożonym wniosku, pergola może posiadać różne dodatkowe funkcje. Osłony boczne są elementem montowanym do pergoli. Mogą one mieć postać np. szyb montowanych na stałe (nieruchomo) lub szyb przesuwnych. W przypadku użycia szyb pergola staje się jakby przedłużeniem salonu lub kuchni, co przy słonecznej pogodzie (i dodatniej temperaturze na zewnątrz) przyczynia się do utrzymywania wewnątrz pergoli temperatury bardzo zbliżonej do temperatury pokojowej w wyniku nagrzewającego oddziaływania promieni słonecznych. Inni klienci jako osłonę boczną zamiast szyb wybierają rolety pionowe typu (…), które dodatkowo zapewniają ochronę przeciwsłoneczną albo żaluzje pionowe wyglądem przypominające okiennice. Osłony te, szczególnie latem, chronią przed nadmiernym nagrzewaniem i przyczyniają się do utrzymania niższej, pokojowej temperatury wewnątrz. Przyczynia się to do mniejszego zużycia energii przez klimatyzację. Żaluzje pionowe dodatkowo umożliwiają regulowanie intensywności docierającego światła słonecznego do pergoli. Dodatki te zawsze są jednak elementem pergoli, a ich wybór i rodzaj zależy każdorazowo od preferencji konkretnego klienta.

Niezbędnymi jednak elementami w przypadku każdego montażu pergoli jest wykonanie betonowych fundamentów pod pergolę, przygotowanie odwodnienia, a także przyłącza instalacji elektrycznej do pergoli zapewniającej zasilanie urządzeń nią sterujących. Odwodnienie jest łączone z drenażem tarasu lub z systemem odwodnienia całego budynku — zależnie od potrzeb i zastosowanych już wcześniej przez klienta systemów odwodnienia.

Pytanie nr 3:

Tkaniny, z których wykonywane są pergole zależą od preferencji klienta i efektów, jakie zamierza on uzyskać. Wskazane tkaniny (…) czy (…) przykładowo różnić się mogą grubością, przepuszczalnością światła lub wody, odpornością na ścieranie i rozdzieranie, wykończeniem czy kolorem. Dodatkowo, niektóre z nich odbijają światło, inne pochłaniają światło, różną też mogą mieć tolerancję na skrajnie wysokie i niskie temperatury.

Konstrukcja pergoli wykonana jest z aluminium i jest trwale złączona ze ścianami budynku. Gwarantuje ona dużą wytrzymałość i odporność na duży nacisk ciężaru zalegającego śniegu i opór powietrza podczas silnego wiatru. Przykładowo, zależnie od wybranych przez klienta materiałów, konstrukcja pergoli jest w stanie wytrzymać nacisk zalegającego śniegu o wartości w przedziale 80-150 kg/m².

Pytanie nr 4:

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, elementy wykonywane samodzielnie to:

–specjalne dystanse, które zapobiegają wgnieceniu uchwytów w ścianie,

–specjalne elementy montażowe ze stali, wykonywane na indywidualne zamówienie (ich kształt i wymiar jest ściśle dopasowany do konkretnej instalacji, kształtu budynku i układu ścian),

–indywidualne podkonstrukcje wsporcze.

Są to także wszelkie obróbki blacharskie, dorabiane elementy stalowe spawane na miejscu łączące i stabilizujące pergolę z budynkiem, których rozmiar jest każdorazowo dostosowany do konkretnego budynku. Często elementy te są ukryte wewnątrz konstrukcji dla lepszego efektu wizualnego. Czynności takie, jak docięcie, wygięcie elementów mocujących czy dodatkowe i końcowe spawanie mocujące są wykonywane na miejscu montażu, natomiast czynności wymagające użycia np. cięższego narzędzia niemobilnego dokonywane są w warsztacie Wnioskodawcy. Jeśli klientowi zależy na większej trwałości tych elementów mocujących, mogą one być cynkowane i lakierowane proszkowo. Cynkowanie i proszkowe malowanie elementów mocujących wykonywane jest w profesjonalnej lakierni proszkowej, co często dodatkowo wydłuża proces realizacji usługi o tydzień. W przypadku braku takiego wymogu klienta konserwacja elementów mocujących wykonywana jest częściowo na miejscu montażu, a częściowo w warsztacie Wnioskodawcy.

Pytanie nr 5:

Sam montaż pergoli na miejscu trwa od 2 do 4 dni zależnie od danej konstrukcji budynku.

Pytanie nr 6:

Montaż pergoli będzie dotyczył budynków już oddanych do użytkowania.

Pytanie nr 7:

Przedmiotowa usługa kompleksowa będzie dotyczyła budynków objętych klasą oznaczoną czterocyfrowym symbolem 1110 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm.)”.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.3.DS Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 31 maja 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 czerwca 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.4.DS, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD), w dniu 29 czerwca 2023 r.

W dniu 27 czerwca 2023 r. Organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 42d ust. 4 pkt 2 ustawy, polecił dokonanie zwrotu Stronie kwoty 40 zł.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 10 lipca 2023 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym 11 lipca 2023 r.) złożyła odwołanie. Tym samym został zachowany termin do wniesienia odwołania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1.„przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.

a)art. 41 ust. 2 w zw. art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do usług montażu pergoli nie ma zastosowania stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, ponieważ rzeczona usługa, zdaniem Organu, nie powoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku, co stanowiłoby o budowie, remoncie, modernizacji lub termomodernizacji budynku;

b)art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi dostawy i montażu pergoli podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%;

c)art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na niezasadnym przyjęciu, iż wykonywana przez Skarżącą usługa kompleksowa dostawy i montażu pergoli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opisanej we wniosku nie spełnia definicji (opisu) zawartej w powyższym przepisie ustawy, co zdaniem Organu skutkuje uznaniem, iż Skarżąca nic spełnia przesłanek warunkujących stosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%;

d)art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na niezasadnym wykreowaniu przesłanki nieodwracalności montażu pergoli przytwierdzonej do budynku tym samym uzależniając również od tego dopuszczalność zaliczenia takiego rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jako dodatkowego warunku skorzystania z preferencyjnej stawki VAT, w sytuacji, gdy z treści przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT taki warunek nie wynika;

e)art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegające na nieprawidłowym zrekonstruowaniu przez Organ definicji pojęcia „modernizacja” budynku w sytuacji, gdy ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji tego pojęcia.

2.przepisów postępowania, tj. art. 207, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie rzetelnej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, co też objawia się między innymi w tym, iż:

a)Organ nie przedstawił rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia wobec zrekonstruowanej i przytoczonej zawężającej definicji pojęcia „modernizacja” budynku;

b)poprzez uchybienie obowiązkowi rzetelnego uzasadnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie w analizie prawnej elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku”.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Strona wniosła o: „uwzględnienie odwołania oraz uchylenie zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej w zakresie stawki VAT dla przedmiotowego świadczenia w wysokości 23% i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji”.

W dniu 16 sierpnia 2023 r. do Organu odwoławczego wpłynęło uzupełnienie odwołania w zakresie przedłożonego pełnomocnictwa.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.38.2023.1.BKD, Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD), zostało doręczone w dniu 4 września 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Okolicznością, która zadecydowała o uchyleniu zaskarżonej decyzji jest popełniony przez Organ pierwszej instancji błąd proceduralny polegający na prowadzeniu postępowania i skierowaniu dwóch wezwań, a w dalszej kolejności także postanowienia informującego o terminie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz wiążącej informacji stawkowej (WIS) do pełnomocnika nieposiadającego stosownego umocowania.

Do wniosku złożonego w dniu 16 lutego 2023 r. zostało dołączone pełnomocnictwo szczególne PPS-1, z treści którego wynikało, cyt.: „Niniejsze pełnomocnictwo umocowuje (…), radcę prawnego ze spółki doradztwa podatkowego (…)., do reprezentacji Mocodawcy przez Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej”.

W myśl art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Stosownie do art. 138a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

Na mocy art. 138a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

W myśl art. 138b § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczne mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

W świetle art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta – numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Art. 138e § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określa zakres pełnomocnictwa szczególnego. Upoważnia ono do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.

Z powyższego wynika, że Strona może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika i taka czynność na etapie postępowania przez Organ pierwszej instancji została dokonana. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 16 lutego 2023 r. Strona złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dołączając pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 udzielone przez Stronę dla radcy prawnego (…).

Organ odwoławczy zauważa, że z treści pełnomocnictwa szczególnego powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610) Kodeks cywilny oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje.

W postanowieniu WSA w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 326/23 Sąd wyjaśnił cyt. „Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 2 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1402/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w brzmieniu: „Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie „w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego” należy rozumieć jako „w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym”, czy też jako „w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot”?”

Powyższe zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny mocą uchwały sygn. II FPS 1/22 z 25 kwietnia 2022 r. (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) , w której przyjął, że:

„1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot „we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

W świetle powyższego aktualnie należy ocenić, że Z. K. nie miał statusu pełnomocnika D. K., skoro nie złożył dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt postępowania podatkowego prowadzonego z wniosku o (…). Ponadto organ pozostawił poza zakresem swojej uwagi zagadnienie, czy zakres pełnomocnictwa, wynikający z treści przedstawionego sądowi urzędowego formularza pełnomocnictwa szczególnego, stanowi w istocie pełnomocnictwo szczególne, czy też pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d § 1 i nast. O.p. Trzeba zauważyć, że D.K. posłużyła się z jednej strony formularzem pełnomocnictwa szczególnego, ale z drugiej strony przy określeniu zakresu pełnomocnictwa pojęciem „załatwiania wszelkich spraw”. Rzeczywistej intencji mocodawczyni organ nie rozważał i nie wyjaśniał. Wobec tych istotnych niespójności, treść dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego sądowi przez organ nie daje podstaw do formułowania stanowczych ocen prawnych dotyczących rodzaju pełnomocnictwa (czy jest to pełnomocnictwo ogólne czy szczególne) przede wszystkim z punktu widzenia rzeczywistej woli, zamiaru mocodawczyni. Innymi słowy, kluczowe znaczenie ma okoliczność czy D.K. wypełniła formularz pełnomocnictwa adekwatny do jej rzeczywistej woli, zamiaru. W tym stanie sprawy doręczenie zaskarżonego postanowienia Z.K. nie było doręczeniem pełnomocnikowi D. K. w myśl art. 145 § 2 O.p. W następstwie zaskarżone postanowienie organu nie weszło do obrotu prawnego jako niedoręczone zgodnie z prawem”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Organ odwoławczy podkreśla, że w sprawie mamy do czynienia z pełnomocnictwem szczególnym, tak więc jego treść nie powinna być interpretowana rozszerzająco. Organ wydający decyzję nie może działać na zasadzie domysłu czy też dokonywać czynności, które nie zostały objęte wprost zakresem pełnomocnictwa szczególnego.

Zawarcie w treści pełnomocnictwa PPS-1 złożonego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 lutego 2023 r. określenia „w sprawie złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej” w sposób niewątpliwy wskazuje na wolę mocodawcy do działania pełnomocnika tylko w tym zakresie.

Tym samym pełnomocnictwo takie nie obejmowało innych czynności, np. odbioru pism czy składania wyjaśnień, w szczególności brak było podstaw do skierowania do tak umocowanego pełnomocnika wiążącej informacji stawkowej (WIS).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt SA/Wa 2220/13 Sąd podkreśla, iż: „Bezspornym jest również, że w każdej sprawie organ podatkowy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, musi zbadać istnienie prawidłowego umocowania osoby, którą zgłosiła jako pełnomocnik uprawniony do działania w imieniu strony przed tymże organem”.

Organ zobowiązany jest zatem do zbadania, jak wskazał w powołanym powyżej wyroku Sąd, prawidłowego umocowania osoby pełnomocnika. W przypadku pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości co do treści pełnomocnictwa Organ powinien wezwać Stronę w celu ich wyjaśnienia.

Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie działaniem prawidłowym powinno być skierowanie do pełnomocnika wezwania o wyjaśnienie czy wolą Strony było umocowanie pełnomocnika szczególnego, tj. radcy prawnego (…) do działania w imieniu Strony w toku całego postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. do dokonywania takich czynności jak: złożenie wniosku, składanie wyjaśnień, odbiór pism czy też tylko do dokonania jednej, konkretnej czynności, tak jak to zostało wskazane w złożonym przez Stronę 16 lutego 2023 r. pełnomocnictwie szczególnym – tj. do złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W świetle zaistniałej sytuacji wezwanie z dnia 13 marca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.1.DS, wezwanie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.2.DS, postanowienie z dnia 17 maja 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.3.DS oraz wiążąca informacja stawkowa (WIS) z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.4.DS – zostały doręczone podmiotowi nieposiadającemu umocowania do reprezentacji Strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Do momentu uzupełnienia przez pełnomocnika szerokiego pełnomocnictwa do akt sprawy, zgodnie z którym pełnomocnik ma prawo do reprezentowania mocodawcy w całym postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji, organ winien dokonywać doręczeń stronie postępowania – (dla porównania wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 111/10).

Z kolei dwa uzupełnienia wniosku, tj. z dnia 27 marca 2023 r. oraz z dnia 5 maja 2023 r. – podpisane przez radcę prawnego (…), z uwagi na to, że zostały złożone przez podmiot nieuprawniony do reprezentacji Strony, nie miały mocy dowodowej.

Wyżej opisana nieprawidłowość w działaniu Organu pierwszej instancji stanowi bezpośrednią przesłankę proceduralną uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do odwołania i podniesionych w nim zarzutów oraz biorąc pod uwagę powyższe wywody Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzić należy, że w związku z koniecznością ponownego procedowania sprawy przez Organ pierwszej instancji, rozpoznanie zarzutów zawartych w odwołaniu jest przedwczesne.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 77/21: „Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej”.

Organ odwoławczy pragnie jednak zwrócić uwagę na istotną kwestię, która nie została w pełni ustalona w toku prowadzenia sprawy przez Organ pierwszej instancji.

Wydana w dniu 15 czerwca 2023 r. wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% - dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że Strona w dniu 16 lutego 2023 r. złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla „usług w zakresie doradztwa, projektowania, sprzedaży i montażu systemów osłonowych na okna i tarasy”. We wniosku Strona zaznaczyła w części D.1. „Przedmiot wniosku” w poz. 52 kwadrat nr 3 – „towar/y i/lub usługa/i”. Z kolei w poz. 54 „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” Strona zaznaczyła kwadrat nr 2 – „Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych”. Z tak złożonego wniosku nie wynikało zatem jednoznacznie jakie świadczenie jest przedmiotem wniosku, dlatego też w celu jego dookreślenia Organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał Stronę do uzupełnienia wniosku.

W wezwaniu z dnia 13 marca 2023 r. Organ pierwszej instancji wskazał Stronie m.in., że „W celu ustalenia przedmiotu wniosku oraz doprecyzowania niejednoznacznego i niewystarczającego opisu sprawy, należy uzupełnić wniosek o następujące elementy:

(…)

2.jeżeli przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, wskazanie:

a)jakie jedno konkretne świadczenie z uwzględnieniem jednego konkretnego systemu osłonowego stanowi przedmiot wniosku”.

Organ wskazał ponadto, że „Opis przedmiotu wniosku nie może być zatem wielowariantowy, lecz dotyczyć musi konkretnego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach”.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona w piśmie z dnia 27 marca 2023 r. wskazała m.in., że „Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch elementów. Świadczeniem głównym jest montaż systemu osłonowego w postaci pergoli” oraz wskazała, że „Dokładna specyfikacja projektów i sposobu montażu przedstawiona jest w załącznikach w postaci (…)”. Z dołączonej natomiast do uzupełnienia „(…)” wynika, że dotyczy ona „zadaszenia o nazwie handlowej (…). Rama nośna konstrukcji zbudowana jest z aluminiowych profili ekstrudowanych, natomiast zadaszenie stanowi zespół profili komorowych obracających się wokół własnej osi, umożliwiających wentylację oraz dopływ światła. Po zamknięciu stanowi szczelną strukturę, mogącą przenosić duże obciążenie wiatrem i śniegiem”. W dalszej części dotyczącej konstrukcji tarasoli – (…) wskazano także, że „(…) W konstrukcji nośnej wyróżnia się następujące elementy: (…) Aluminiowe zadaszenie – składające się z obrotowych lameli, listew komorowych aluminiowych”.

Zatem z takiego opisu wynika, że zadaszenie tarasoli/pergoli wykonane jest z obrotowych aluminiowych elementów. Potwierdzają to również dołączone przez Stronę zdjęcia przykładowych realizacji.

W pkt 7 uzupełnienia Strona wskazała jednak dodatkowo, że gwarancja obejmuje na czas 60 miesięcy: konstrukcję, lakier, elementy mechaniczne, złącze, tkaniny (…)/ (…) Zatem pojawiła się wątpliwość, jaka konkretnie pergola jest przedmiotem wniosku.

Słusznie zatem Organ pierwszej instancji pismem z dnia 17 kwietnia 2023 r. ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku, m.in. o wyjaśnienie czy dołączona do uzupełnienia wniosku z dnia 27 marca 2023 r. specyfikacja tarasoli o nazwie handlowej (…) stanowi element przedmiotowego świadczenia. Organ wezwał ponadto o wskazanie jednego rodzaju tkanin, z którego wykonane są przedmiotowe pergole, nie zauważył jednak, że jeżeli Strona potwierdzi, że przedmiotem świadczenia jest tarasola (…), to w tarasoli tej nie występuje pokrycie dachowe wykonane z tkaniny, a z lameli aluminiowych.

W piśmie z dnia 5 maja 2023 r. Strona wskazała, że „Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z dostawy i montażu pergoli, przy czym montaż jest elementem dominującym w całym świadczeniu. Załączona w uzupełnieniu wniosku specyfikacja dotycząca tarasoli (…) dotyczy w istocie przedmiotowej pergoli”. Wskazała również, że „Tkaniny, z których wykonane są pergole zależą od preferencji klienta i efektów, jakie zamierza on uzyskać. Wskazane tkaniny (…) czy (…) przykładowo różnić się mogą grubością, przepuszczalnością światła lub wody, odpornością na ścieranie i rozdzieranie, wykończeniem czy kolorem”.

Zatem w tym miejscu nadal pozostaje wątpliwość, jakiej dokładnie pergoli dotyczy przedmiotowe świadczenie, czy pergoli/tarasoli o nazwie (…), której pokrycie dachowe jest wykonane z aluminiowych lameli obrotowych, czy też innej pergoli z pokryciem dachowym wykonanym z materiału (…) czy (…).

Należy również zwrócić uwagę, iż Strona nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na pytanie nr 2 wezwania z dnia 17 kwietnia 2023 r., w którym Organ pierwszej instancji poprosił o wskazanie wszystkich konkretnych towarów, które składają się na przedmiotowe świadczenie. Strona w piśmie z dnia 5 maja 2023 r. wskazała, że „pergola może posiadać różne dodatkowe funkcje. Osłony boczne są elementem montowanym do pergoli. Mogą one mieć postać np. szyb montowanych na stałe (nieruchomo) lub szyb przesuwnych. W przypadku użycia szyb pergola staje się jakby przedłużeniem salonu lub kuchni, co przy słonecznej pogodzie (i dodatniej temperaturze na zewnątrz) przyczynia się do utrzymywania wewnątrz pergoli temperatury bardzo zbliżonej do temperatury pokojowej w wyniku nagrzewającego oddziaływania promieni słonecznych. Inni klienci jako osłonę boczną zamiast szyb wybierają rolety pionowe typu (…), które dodatkowo zapewniają ochronę przeciwsłoneczną albo żaluzje pionowe wyglądem przypominające okiennice. Osłony te, szczególnie latem, chronią przed nadmiernym nagrzewaniem i przyczyniają się do utrzymania niższej, pokojowej temperatury wewnątrz. Przyczynia się to do mniejszego zużycia energii przez klimatyzację. Żaluzje pionowe dodatkowo umożliwiają regulowanie intensywności docierającego światła słonecznego do pergoli. Dodatki te zawsze są jednak elementem pergoli, a ich wybór i rodzaj zależy każdorazowo od preferencji konkretnego klienta” (pogrubienie Organu).

Zatem z tak udzielonej odpowiedzi nie wynika, jakie dokładnie towary składają się na przedmiotowe świadczenie. Strona wskazuje bowiem kilka różnych wariantów pergoli, które zależą od preferencji klienta. Organ pierwszej instancji wyraźnie natomiast zaznaczył w wezwaniu, iż opis wniosku nie może być wielowariantowy, lecz musi dotyczyć konkretnego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach.

 Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pomimo uzupełnienia wniosku pismami z dnia 27 marca 2023 r. oraz 5 maja 2023 r. przedmiot wniosku nadal nie został jednoznacznie określony.

 Należy pamiętać, że przedmiotem wiążącej informacji stawkowej jest konkretny, szczegółowo opisany towar albo usługa albo świadczenie kompleksowe. Zatem kluczowe jest dokładne ustalenie co jest przedmiotem wniosku o wydanie WIS.

 Zgodnie bowiem z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,”WIS”', jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Art. 42b ust. 5 ustawy stanowi natomiast, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)towar albo usługa, albo

2)towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1)towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2)usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3)towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Zatem z ww. przepisu wynika, że przedmiotem postępowania o wydanie WIS może być tylko jedno świadczenie złożone. WIS nie wiąże Strony odnośnie usługi montażu wszystkich typów pergoli jakie Strona ma w swojej ofercie handlowej, natomiast wiąże Stronę i organy podatkowe wobec jednego konkretnie opisanego modelu towaru i usługi jego montażu, które łącznie stanowią czynność opodatkowaną.

W omawianej sprawie Organ pierwszej instancji, co prawda, dwukrotnie wezwał Stronę do wyjaśnień w tym zakresie, jednak jak wskazano powyżej, przedmiot wniosku nie został dokładnie określony. Pomimo tego, Organ pierwszej instancji nie podjął dalszego wyjaśnienia tej kwestii, tylko wydał wiążącą informację stawkową dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci pergoli.

Dlatego też rozpatrując ponownie sprawę, Organ pierwszej instancji winien wyjaśnić te wątpliwości i uściślić przedmiot wniosku do wskazania opisu konkretnej pergoli, która jest przedmiotem wniosku o wydanie WIS.

Sposób sformułowania przepisów dotyczących WIS jest celowym i racjonalnym zabiegiem ustawodawcy. „Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21, pogrubienie organu).

Podobnie treść art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy wyjaśnił w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 130/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Zdaniem składu sędziowskiego „(…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca nie tylko w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru lub usługi, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług. (…) Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi” (pogrubienie organu).

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Z kolei, w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei zasadą w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe^[1].

„Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19).

Istotne jest, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest bowiem tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19).

Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 870/13 wyjaśnia: „Organ odwoławczy nie miał bowiem dostatecznych podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, co słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powstałe wątpliwości uprawniały organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 O.p, co również zasadnie, aczkolwiek w oparciu o niewłaściwe motywy, potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 O.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby więc potwierdziło się, że pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, mogłaby zaistnieć konieczność powtórzenia niektórych czynności procesowych, a nawet całego postępowania. Z tego też względu za uzasadnione należało uznać przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R.” (pogrubienie Organu).

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia są uchybienia w toku prowadzonego – przez Organ pierwszej instancji – postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

Zaistniałe nieprawidłowości determinują konieczność eliminacji decyzji z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.4.DS z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W złożonym w dniu 14 lipca 2023 r. odwołaniu Strona wniosła o „(…) uchylenie zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej w zakresie stawki VAT dla przedmiotowego świadczenia w wysokości 23% i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji”.

Biorąc pod uwagę żądanie Strony wskazać należy, że zachodzi konieczność ponownego procedowania sprawy przez Organ pierwszej instancji. Powyższe wynika ze stwierdzonej nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji i pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji.

Popełniony przez Organ pierwszej instancji błąd sprowadza się do wadliwego prowadzenia postępowania poprzez skierowanie wezwań, a w dalszej kolejności także postanowienia informującego o terminie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz wiążącej informacji stawkowej (WIS) do pełnomocnika nieposiadającego stosownego umocowania.

W konsekwencji uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie w sposób niewłaściwy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy, Organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do uzupełnienia wniosku w zakresie prawidłowej reprezentacji Strony. Wskazane jest także, aby postępowanie pierwszoinstancyjne zmierzało do skonkretyzowania przedmiotu wniosku o wydanie WIS, wskazanie, jakiego konkretnie modelu pergoli usługa montażu dotyczy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 440/07 zaznacza: „Uchylenie decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) otwiera ponownie etap postępowania przed organem I instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, które to uprawnienie realizować może osobiście bądź za pomocą osób trzecich”.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.35.2023.4.DS z dnia 15 czerwca 2023 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

^[1] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121