Temat interpretacji
Na podstawie art. 221 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
po rozpatrzeniu odwołania z dnia 08 lutego 2023 r. (data wpływu 08 lutego 2023 r. ) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 0115-KDST1-3.440.89.2022.5.IK określającej dla towaru „(…)” klasyfikację do CN 34 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,
uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji
i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.
UZASADNIENIE
W dniu 1 września 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 24 października i 1 i 28 grudnia 2022 r., w zakresie sklasyfikowania towaru (…) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
W treści wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.
Wniosek dotyczy produktu o nazwie (…). Jest on adiuwantem, który wpływa bezpośrednio na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin lub nawozów, spełniając funkcje takie jak:
(…)
Zaznaczyć należy, że samoistne stosowanie produktu, tj. bez właściwych środków ochrony roślin lub nawozów, byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego, jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, w tym (…) należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin. Tym samym jedyne możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego towaru sprowadza się do ochrony roślin oraz nawożenia.
(…)
Skład produktu:
(…)
Z załączonych do wniosku etykiet wynikają następujące informacje o towarze:
(…)
Postanowieniem nr 0115-KDST1-3.440.89.2022.4.IK z dnia 4 stycznia 2023 r. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 10 stycznia 2023 r. W odpowiedzi z dnia 10 stycznia 2023 r. (data wpływu 16 stycznia 2023 r.) Strona wskazała, że nie wnosi dodatkowych uwag.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 stycznia 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0115-KDST1-3.440.89.2022.5.IK określającą dla towaru (…)klasyfikację do CN 34 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 30 stycznia 2023 r.
Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 08 lutego 2023 r. (data wpływu 08 lutego 2023 r.), złożyła odwołanie.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie (cyt.):
„a) przepisów prawa materialnego tj.:
•art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust 1a, a także art. 146ea oraz art. 146ef ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie i nieprawidłowe określenie właściwej stawki VAT do opisanego towaru;
•art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz ust 1a, a także art. 146ea oraz art. 146ef ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do określenia właściwej stawki VAT do opisanego towaru;
•art. 41 ust. 2 w zw. z treścią poz. 10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uzależnieniu klasyfikacji towarów do poz. 10 Załącznika nr 3 uVAT od wymogu objęcia ich przepisami o nawozach lub przepisami o środkach ochrony roślin przy braku odwołania do tych przepisów w treści ustawy o VAT;
b) przepisów postępowania, tj.:
•art. 42a ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji w sprawie wiążącej informacji stawkowej, w której w sposób nieprawidłowy Organ określił stawkę VAT dla wnioskowanego towaru;
•art. 2 oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 121 § 1 OP i art. 42g ust. 2 uVAT poprzez nieuwzględnienie w Decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach, skutkujące dokonaniem dowolnej oceny stanowiska Spółki, czym Organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.”
Mając na względzie powyższe, Strona wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) OP o (cyt.) „uchylenie Decyzji w części dotyczącej określenia stawki podatku VAT oraz rozstrzygnięcie przez Dyrektora KIS co do istoty sprawy, tj. określenia prawidłowej stawki podatku VAT w wysokości 8%”.
Postanowieniem z dnia 24 marca 2023 r. znak 0110-KSI1-2.441.4.2023.1.BJ Organ odwoławczy zawiadomił Stronę o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 8 czerwca 2023 r.. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2023 r. znak 0110-KSI1-2.441.4.2023.2.BJ Organ odwoławczy zawiadomił Stronę o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 8 sierpnia 2023 r..
Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.4.2023.4.JK Organ odwoławczy zawiadomił Stronę o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 8 września 2023 r..
Postanowieniem z dnia 02 sierpnia 2023 r. znak 0110-KSI1-2.441.4.2023.3.JK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 03 sierpnia 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, i w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia pisma, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.
Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:
–Nomenklatury scalonej (CN),
–Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo
–Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)
na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy.[1]
Natomiast zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS określa klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi albo stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy.[2]
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja znak 0115-KDST1-3.440.89.2022.5.IK dla towaru: (…), klasyfikując towar do działu 34 Nomenklatury scalonej.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji towaru do działu CN 34 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.
Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).
Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.
W tym względzie należy zaznaczyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).
Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.
W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 385/1 z 29 października 2021 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. - obowiązujące na dzień wydania zaskarżonej decyzji.
Obecnie obowiązuje opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 282/1 z 29 października 2022 roku rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2023 r.
Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.
Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:
(A)Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4[3].
(B)Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.
Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.
W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:
–rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,
–wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
–wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).
Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeśli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.
Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).
W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.
W treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Strona przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru (cyt.):
„Jest on adiuwantem, który wpływa bezpośrednio na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin lub nawozów, spełniając funkcje takie jak:
(…)
Zaznaczyć należy, że samoistne stosowanie produktu, tj. bez właściwych środków ochrony roślin lub nawozów, byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego, jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, w tym (…) należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin. Tym samym jedyne możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego towaru sprowadza się do ochrony roślin oraz nawożenia.
(…)
Ponadto Strona przedstawiła następujące informacje o przepisach branżowych regulujących adiuwanty, do których – według Strony – zalicza się przedmiotowy (…)
„Produkt „(…)” nie jest nawozem, gdyż nie zawiera składników odżywczych dla roślin, ani środkiem ochrony roślin, gdyż nie zawiera substancji aktywnych. Produkt można zaklasyfikować jako adiuwant rolniczy, który służy do łącznego stosowania z nawozami lub środkami ochrony roślin w celu podniesienia ich skuteczności. Ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin definiuje adiuwanty w art. 2 pkt 5a. Aktualnie polskie przepisy krajowej nie przewidują możliwości ani konieczności rejestracji adiuwantów rolniczych. Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru adiuwantów ani nie przewiduje możliwości ich rejestrowania. W związku z tym nie jest wymagane pozwolenie na obrót adiuwantami na rynku polskim.
Ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin definiuje środek ochrony roślin jako: środki zawierające substancje czynne, sejfnery lub synergetyki, które są przeznaczone do ogólnie pojętej ochrony roślin (np. zwalczanie chorób i szkodników, zwalczanie chwastów itp.).
Produkt, będący przedmiotem wniosku nie posiada substancji aktywnej, sejfnera lub synergetyka, więc nie jest środkiem ochrony roślin. Natomiast jest przeznaczony do ochrony roślin poprzez stosowanie łącznie ze środkiem ochrony roślin (lub nawozem).Produkt zawiera składniki obojętne, które po wymieszaniu ze środkiem ochrony roślin (lub nawozem) zwiększają jego skuteczność.
W związku z tym, że produkt nie spełnia definicji środka ochrony roślin i faktycznie nim nie jest, nie może on uzyskać wpisu do rejestru środków ochrony roślin.
Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru adiuwantów ani nie przewiduje możliwości ich rejestrowania lub dopuszczenia do obrotu. Nie są wymagane żadne badania, atesty, certyfikaty, aby wprowadzić adiuwant do obrotu w Polsce. W związku z tym nie jest możliwe przedstawienie takich dokumentów.”
Decyzją organu pierwszej instancji przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do działu 34 Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 34 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, „woski dentystyczne” oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu”.
Organ pierwszej instancji, uzasadniając klasyfikację statystyczną (str. 6 WIS) przytoczył następującą treść Uwag oraz Not wyjaśniających (cyt.):
„Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 3402, obejmującej „Organiczne środki powierzchniowo czynne (inne niż mydło); preparaty powierzchniowo czynne, preparaty do prania (włącznie z pomocniczymi preparatami piorącymi) oraz preparaty czyszczące, nawet zawierające mydło, inne niż te objęte pozycją 3401” wynika m.in., że:
„(I) ORGANICZNE ŚRODKI POWIERZCHNIOWO CZYNNE (INNE NIŻ MYDŁO)
Organiczne środki powierzchniowo czynne objęte niniejszą pozycją są związkami chemicznymi o nieokreślonej budowie chemicznej, zawierającymi jedną lub kilka funkcyjnych grup hydrofilowych albo hydrofobowych, w takiej proporcji, że po ich zmieszaniu z wodą w celu uzyskania w 20°C roztworu o stężeniu 0,5% i pozostawieniu tego roztworu przez godzinę w tej temperaturze, powstanie przezroczysta lub półprzezroczysta ciecz albo trwała emulsja, bez oddzielania substancji nierozpuszczalnych (patrz uwaga 3 (a) do niniejszego działu). Dla potrzeb niniejszej pozycji, emulsji nie należy uważać za trwałą, jeśli po jej pozostawieniu na godzinę w temperaturze 20°C: (1) cząsteczki ciała stałego są widoczne gołym okiem; (2) podzieliła się na rozróżnialne wzrokowo fazy lub (3) podzieliła się na części przezroczystą i półprzezroczystą, widoczne gołym okiem.
Organiczne środki powierzchniowo czynne są zdolne do adsorpcji na granicy faz; w tym stanie odznaczają się zespołem właściwości fizykochemicznych, a w szczególności aktywnością powierzchniową (np. obniżaniem napięcia powierzchniowego, spienianiem, emulgowaniem, zwilżaniem) i dlatego nazywa się je zwykle „środkami powierzchniowo czynnymi.
Jednakże produktów, które w roztworze 0,5% o temperaturze 20°C, nie są zdolne do zmniejszania napięcia powierzchniowego wody destylowanej do 4,5x10-2 N/m (45 dyn/cm) lub do mniejszej wartości, nie uważa się za środki powierzchniowo czynne. Niniejsza pozycja nie obejmuje takich produktów.
(…)
(II) Preparaty powierzchniowo czynne, preparaty do prania (włącznie z pomocniczymi preparatami piorącymi) i preparaty czyszczące, nawet zawierające mydło, inne niż te objęte pozycją 3401.
Niniejsza grupa obejmuje trzy rodzaje preparatów:
(A)Preparaty powierzchniowo czynne.
(1)Przemieszane środki powierzchniowo czynne, omówione w części (I) powyżej (np. sulforicinooleiniany zmieszane z sulfonowanymi alkilonaftaleniami lub siarczanami i alkoholi tluszczowych).
(2)Roztwory lub dyspersje środków powierzchniowo czynnych, omówionych w części (I) powyżej, w rozpuszczalniku organicznym (np. roztwór siarczanu alkoholu tłuszczowego w cykloheksanolu lub w tetrahydronaftalenie).
(3)Inne mieszaniny na bazie środka powierzchniowo czynnego, omówionego w części (I) powyżej (np. preparaty powierzchnio czynne zawierające określoną ilość mydła, takie jak alkilobenzenosulfonian ze stearynianem sodu).
(4)Roztwory lub dyspersje mydła w rozpuszczalniku organicznym, takim jak cykloheksanol. (Roztwory mydła w wodzie, niekiedy z dodatkiem małych ilości alkoholu lub glicerolu (na ogół nieprzekraczającym 5%), są mydłami płynnymi objętymi pozycją 3401).”
Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar „(…)” spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 34 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.”
W dalszej części decyzji 0115-KDST1-3.440.89.2022.5.IK, Organ pierwszej instancji przedstawił przepisy dotyczące nawozów i środków ochrony roślin, zasady stosowania stawek obniżonych podatku od towarów i usług oraz obowiązujące ówcześnie podstawy prawne dla stawek podatku od towarów i usług (str. 7-12 WIS). W przedmiotowej WIS, Organ pierwszej instancji w następujący sposób uzasadnił zastosowanie stawki 23% dla towaru „(…)” (cyt.):
„W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (z którego wynika przede wszystkim skład, przeznaczenie oraz sposób użycia Produktu), oświadczeń Spółki, że produkt (…) nie jest nawozem, oraz że nie spełnia definicji środka ochrony roślin oraz powołanych wyżej regulacji, Produktu nie można uznać za:
–nawóz albo środek ochrony roślin wymieniony w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy;
–środek poprawiający właściwości gleby, stymulator wzrostu albo podłoże do upraw, o których mowa w ustawie o nawozach i nawożeniu, jak również,
–polepszacz gleby, środek wapnujący, biostymulator, podłoże do upraw, produkt nawozowy mieszany składający się wyłącznie z nawozu i środka wapnującego;
–nawozowy produkt mikrobiologiczny.
Produkt „(…)” należy natomiast do odrębnej kategorii wyrobów zdefiniowanej w art. 2 ust. 3 lit. d) rozporządzenia 1107/2009 i nie spełnia warunków uznania go za towar wymieniony w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, czy też w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r.
W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar „(…)” klasyfikowany jest do działu 34 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty jakąkolwiek obniżoną stawką podatku – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.”
Strona nie zakwestionowała dokonanej klasyfikacji statystycznej, o czym świadczy następujący fragment odwołania (cyt.): „(…) (…) nie kwestionuje nadanego przez Organ symbolu CN 34, gdyż klasyfikacja towaru dla celów Nomenklatury scalonej nie ma wpływu na wysokość stawki podatku VAT, która jest kluczowa dla Spółki i jej klientów.” (str. 5 odwołania)
Jak przedstawiono w dalszej treści odwołania (cyt.) „Podstawowa rozbieżność interpretacyjna pomiędzy (…) a DKIS dotyczy spełniania przez produkt „(…)” warunku pierwszego wskazanego w pozycji 10 Załącznika nr 3 do uVAT, to jest zaklasyfikowania go jako nawóz lub środek ochrony roślin, bez względu na jego klasyfikację CN.” (str. 5 odwołania). Strona powołała fragmenty wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 949/21 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 184/21. Orzeczenia te dotyczyły wykładni pozycji nr 10 załącznika nr 3 do ustawy.
Wykładnia pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy (tj. „bez względu na CN - Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”) była kilkukrotnie przedmiotem orzeczeń sądownictwa administracyjnego. We wszystkich orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który dostrzegając nieprecyzyjność, dokonując wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. Wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując użyte w tym przepisie pojęcia "nawozy" i "środki ochrony roślin", zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin - mimo że przepis ten nie odwołuje się do tych ustaw.[4]
W WIS nr 0115-KDST1-3.440.89.2022.5.IK z dnia 23 stycznia, którą wydano dla towaru „(…)”, Organ pierwszej instancji dokonał wyłącznie wykładni systemowej zewnętrznej pojęcia „nawóz” oraz „środek ochrony roślin”. Dokonana wykładnia systemowa zewnętrzna była jednym argumentem opowiadającym się za wykluczeniem przedmiotowego towaru z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, a co za tym idzie, zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Organ odwoławczy podziela pogląd Organu pierwszej instancji wyrażony w WIS nr 0115-KDST1-3.440.89.2022.5.IK z dnia 23 stycznia, tj. orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ nie ma możliwości stosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego (str. 12 WIS). Niemniej jednak, mając na uwadze prawomocne orzecznictwo, które dotychczas zapadło w przedmiocie wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, w ocenie Organu odwoławczego zasadne będzie ponowne przeprowadzenie postępowania, w ramach którego Organ pierwszej instancji dokona wykładni pojęć „nawóz” oraz „środek ochrony roślin”, która to nie będzie bazować wyłącznie na analizie przepisów branżowych.
Przykładem wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy szerszej niż ta, której dokonał Organ pierwszej instancji, może być wykładnia dokonana zgodnie z dyrektywą języka polskiego ogólnego, na którą powołał się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 720/21 (cyt.): „Sąd podziela poglądy wyrażone przez WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 716/21 i WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 184/2, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności, wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy. Sąd, mając na uwadze art. 98 Dyrektywy, pkt 11 załącznika III do Dyrektywy, brak odniesienia się w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. do kodu CN, brak definicji legalnej pojęcia "nawozy" w u.p.t.u. oraz brak odesłania do innego aktu prawnego, w którym taka definicja znajduje się (ustawy o nawozach), stwierdza, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z dyrektywą języka polskiego ogólnego - języka, którym posługują się adresaci norm prawnych w Polsce. (…) w odniesieniu do nawozów, wobec braku odesłania do ustawy o nawozach, intencją ustawodawcy nie było nadanie pojęciu "nawozy" znaczenia określonego w tym akcie prawnym. Dokonując bowiem wykładni językowej tekstu prawnego, powinno się, za uchwałą NSA z dnia 29 listopada 1999 r. (FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; CBOSA), przyjąć następujący to rozumowania:
–należy najpierw ustalić czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;
–wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie;
–w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;
–dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości. (…)
Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że użyte w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. pojęcie "nawozy" wykracza poza definicję zawartą ustawie o nawozach. Oznacza to, że pozycja ta obejmuje środki zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej. W sprawie, organ wprowadził dodatkowy, nieprzewidziany przez ustawodawcę, warunek zastosowania stawki obniżonej w stosunku do nawozów, odwołując się do ustawy o nawozach i uznając, że skoro ustawa ta zawiera definicję nawozu i stymulatora wzrostu, to Towar określony w WIS jako stymulator wzrostu, nie jest nawozem na gruncie u.p.t.u. I tak, według Wielkiego słownika języka polskiego PWN "nawóz" oznacza: "substancja zawierająca składniki pokarmowe niezbędne do rozwoju roślin, dostarczana roślinom uprawnym najczęściej do gleby". Według słownika nawozy humusowe to "nawozy zawierające oprócz składników pokarmowych dla roślin, duże ilości związków humusowych ulepszających gleby", nawozy katalityczne "nawozy zawierające substancje stymulujące wzrost roślin, a niebędące składnikami pokarmowymi", a nawóz naturalny/organiczny "substancja pochodzenia naturalnego, np. obornik".”
W związku z powyższym Organ odwoławczy wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy dokonać wykładni pozycji nr 10 do załącznika nr 3 do ustawy zgodnie z dyrektywą języka polskiego ogólnego oraz odnieść wyniki tej wykładni do funkcji przedmiotowego towaru „(…)”.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.
Informacje dodatkowe:
W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-3.440.89.2022.5.IK z dnia 23 stycznia 2023 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).
POUCZENIE
Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 259, z późn. zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).
W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
[1] Brzmienie art. 42a wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059)
[2] Brzmienie art. 42a wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059)
[3]https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/
[4] Wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2023 r. o sygn. akt I FSK 129/22; I FSK 130/22; I FSK 131/22; I FSK 131/22; I FSK 132/22; I FSK 427/22; I FSK 506/22; I FSK 582/22, I FSK 1282/22 oraz wyroki NSA z dnia 19 lipca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2636/21, I FSK 725/22.