Opodatkowanie czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniami nr 1 i 2, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

-    czy Składniki majątku, obejmujące wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

-    czy w przypadku uznania Składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ich wniesienie do Fundacji Rodzinnej nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan X. (dalej: Wnioskodawca) od kwietnia 2000 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (...). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność (...).

Dodatkowo, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi wynajmu, wydzierżawiania i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Wnioskodawca jest właścicielem dwóch nieruchomości wchodzących w skład środków trwałych prowadzonej przez niego działalności. Ich powierzchnia jest w całości i przez cały okres ich użytkowania wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej z tego podatku.

Pierwsza z nich, o powierzchni ok  (...) (dalej: Nieruchomość 1).

Nieruchomość ta, na podstawie umowy dzierżawy jest przedmiotem dzierżawy przez podmiot (...) sp. z o.o., w którym Wnioskodawca posiada 95% udziałów. Podmiot ten prowadzi działalność ośrodka wypoczynkowego z wykorzystaniem dzierżawionej nieruchomości. Dzierżawca może zaproponować nazwę marketingową ośrodka a Wnioskodawca może ją przyjąć lub odrzucić. Umowa dzierżawy przewiduje, że dzierżawca zobowiązany jest do zarządzania nieruchomością poprzez:

-utrzymanie czystości i porządku w obrębie nieruchomości oraz terenów przylegających zgodnie z przepisami prawa miejscowego;

-dokonywania napraw i nakładów związanych z bieżącą eksploatacją nieruchomości do wysokości jednorazowego wydatku w kwocie 5000 zł netto;

-dokonywania wszelkich innych czynności niezbędnych do utrzymania wartości przedmiotu dzierżawy.

Dzierżawca Nieruchomości 1 ponosi opłaty związane z eksploatacją nieruchomości, w szczególności koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci, telefonu, Internetu, reklamy i prowadzenia strony internetowej.

Druga nieruchomość o powierzchni ok (...) (dalej: Nieruchomość 2).

Ta nieruchomość również jest przedmiotem dzierżawy zgodnie z (...) pomiędzy Wnioskodawcą a (...) sp. z o.o. Dzierżawca prowadzi z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na obsłudze najmu długo i krótkoterminowego. Dzierżawca tej nieruchomości może zaproponować nazwę marketingową obiektu a Wnioskodawca może ją przyjąć lub odrzucić. Umowa dzierżawy przewiduje, że dzierżawca zobowiązany jest do zarządzania nieruchomością poprzez:

-utrzymanie czystości i porządku w obrębie nieruchomości oraz terenów przylegających zgodnie z przepisami prawa miejscowego;

-dokonywania napraw i nakładów związanych z bieżącą eksploatacją nieruchomości do wysokości jednorazowego wydatku w kwocie 500 zł netto.

Dzierżawca Nieruchomości 2 ponosi opłaty związane z eksploatacją nieruchomości, w szczególności koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, monitoringu, wywozu śmieci, telefonu, Internetu, reklamy i prowadzenia strony internetowej.

Wnioskodawca planuje dokonanie transakcji, w ramach której dokona wniesienia na zwiększenie funduszu założycielskiego Fundacji Rodzinnej lub darowizny na jej rzecz Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi (dalej: Składniki majątku) wymaganymi do dalszego prowadzenia działalności polegającej na wydzierżawianiu obu nieruchomości przez Fundację Rodzinną, której będzie fundatorem.

Składniki majątku, poza Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2 wraz z ich wyposażeniem obejmować będą również inne składniki związane z obiema nieruchomościami (przy czym ich ostateczna lista zostanie ustalona na dzień transakcji), na które będą się składały w szczególności:

-prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy;

-majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej i powykonawczej związanej z Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2;

-inne dokumenty związane z Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2 (np. dotyczące wysokości podatku od nieruchomości);

-rachunek bankowy przypisany do działalności związanej z Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2.

Obecnie czynności prawne i faktyczne związane z zarządzaniem Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2 wykonuje dzierżawca (...) sp. z o.o. Po wniesieniu Składników majątkowych do Fundacji Rodzinnej w dalszym ciągu dzierżawca będzie pełnił te funkcje.

Reasumując, na Fundację Rodzinną przejdą wszelkie aktywa materialne i niematerialne oraz zobowiązania potrzebne dla nieprzerwanego kontynuowania działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości. Fundacja Rodzinna ma ponadto zamiar kontynuowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, tj. będzie wydzierżawiała Nieruchomości przy wykorzystaniu ww. składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Jednocześnie dla kontynuowania działalności gospodarczej z wykorzystaniem Składników majątku, Fundacja Rodzinna nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte Składniki majątku.

W skład Składników majątku nie będą natomiast wchodziły składniki materialne ani niematerialne związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy (... itd.).

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 nie są formalnie wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako dział lub oddział, jednak przyporządkowane są do nich specyficzne aktywa (nieruchomości wraz z wyposażeniem, prawa i obowiązki z umów związanych z nieruchomościami, inne dokumenty, rachunek bankowy). Jednocześnie, działalność oparta o Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 jest prowadzona bez potrzeby angażowania personelu Wnioskodawcy (z uwagi na fakt, iż jest ona realizowana z wykorzystaniem usług (...) sp. z o.o. będącego zarządcą dzierżawionych nieruchomości, zgodnie z zawartymi umowami).

W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na dzień wniesienia Składników majątku do Fundacji Rodzinnej, będą przyporządkowane do Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości wyodrębnione przychody, koszty, aktywa i zobowiązania oraz będzie sporządzany dla nich osobny rachunek zysków i strat.

Pismem z 6 sierpnia 2024 r. uzupełnił Pan opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.Czy na dzień planowanej transakcji przedmiot zbycia będzie stanowił wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług

Zgodnie z własnym stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku o interpretację, składniki majątku przeznaczone do zbycia, tj. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z towarzyszącymi im prawami, obowiązkami oraz dokumentami, na dzień transakcji będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym - będą stanowić wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. Tylko bowiem po spełnieniu tych warunków, czyli wyodrębnienia na każdej z tych trzech płaszczyzn, można mówić w świetle powołanego przepisu o zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Natomiast celem złożenia wniosku o interpretację jest uzyskanie w tym zakresie oceny organu podatkowego, który mając na uwadze ogół faktów przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, powinien wydać swoje stanowisko. To organ podatkowy ocenia, czy opisane we wniosku składniki majątkowe (zespół składników materialnych i niematerialnych) mające być przedmiotem transakcji spełniają kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika. To wreszcie tylko ocena w tym przedmiocie organu podatkowego może mieć walor ochronny dla podatnika, jaki niesie ze sobą wydanie interpretacji indywidualnej.

2.Jeżeli ww. zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, to należy wskazać na czym będzie polegać każde ww. wyodrębnienie?

Przy czym wskazać należy, iż:

a)wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze,

Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, czyli w najprostszej dopuszczalnej formie prawnej, która ze swojej natury cechuje się w ogromnej większości przypadków minimalizmem formalnym. W działalności gospodarczej podatnika nie funkcjonują formalnie żadne departamenty, zakłady, wydziały czy oddziały, jak również przy tej skali działalności nie są dla nie potrzebne żadne dokumenty wewnętrze, jak regulaminy lub statuty. Natomiast istnieje bardzo wyraźne wyodrębnienie o charakterze faktycznym, które rozdziela działalność podatnika na dwa niezależne od siebie profile w ramach jednej działalności gospodarczej. Pierwszy i podstawowy profil do działalność o charakterze usługowym w sektorze (...). Drugi profil, zupełnie niezależny i niepowiązany w żaden sposób z pierwszym, to świadczenie usług wynajmu, wydzierżawiania i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Każdy profil jest autonomiczny i wyposażony w inne składniki majątkowe, pełniące inne funkcje dla każdego rodzaju działalności.

W orzecznictwie sądowym akceptowany jest każdy sposób wyodrębnienia, w tym nieformalny, o ile takie wyodrębnienie jest widoczne w strukturze podatnika (tak chociażby stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., o sygn. III SA/Wa 2836/11, gdzie uznał, iż: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ”).

Z takim właśnie wyodrębnieniem organizacyjnym, wyraźnie dostrzegalnym w praktyce funkcjonowania podatnika, mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym.

b) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

Dla każdego z dwóch profili działalności podatnika prowadzona jest odrębna ewidencja pozwalająca na bieżąco przyporządkować do niej przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

c)  wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe wykorzystywane w każdym z dwóch profili działalności gospodarczej wnioskodawcy pozwalają w jego ocenie na samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w każdym z tych profili. O ich samodzielności świadczy chociażby to, że Fundacja Rodzinna po otrzymaniu składników majątkowych związanych z biznesem nieruchomościowym wnioskodawcy będzie dysponować wszelkimi koniecznymi środkami do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości. Przy wnioskodawcy natomiast pozostaną takie składniki, które pozwolą mu w sposób niezakłócony do kontynuowania podstawowej (wskazanej powyżej) działalności gospodarczej.

3.Czy po zbyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych, o których mowa we wniosku będzie Pan prowadził działalność gospodarczą? Jeśli tak, to:

a)w jakim zakresie? (czy w takim samym zakresie jak dotychczas, czy w innym),

Wnioskodawca zamierza zbyć tylko tą część swojej działalności gospodarczej, która związana jest z jego biznesem nieruchomościowym. Po dokonaniu transakcji wnioskodawca nadal będzie prowadził działalność w zakresie swojej działalności podstawowej, czyli usługowej w sektorze (...).

b) czy dokona Pan jej likwidacji/zamknięcia?

Wnioskodawca nie ma obecnie planów likwidacji ani zamknięcia swojej podstawowej działalności.

4.Czy pozostaną w Pana posiadaniu jakiekolwiek składniki majątkowe, po zbyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych, o których mowa we wniosku? Jeśli tak, to należy wskazać:

a)czy będą one funkcjonalnie związane z przedmiotem zbycia?

Istnieją składniki majątkowe w działalności gospodarczej podatnika, które służą wyłącznie do wykonywania działalności podstawowej (opisanej powyżej) i nie są one związane z działalnością nieruchomościową (czyli tą mającą być przedmiotem zbycia).

Są też składniki wykorzystywane do obu rodzaju działalności, ale te obejmują składniki ze swojej natury przeznaczone do wszechstronnego użytku, jak telefony czy komputery.

Do składników, które po zbyciu wnioskodawca planuje pozostawić przy sobie, można zaliczyć:

2 samochody

Część komputerów (z 5 wykorzystywanych)

Oprogramowanie komputerowe

Część telefonów (z 5 wykorzystywanych)

Inne środki trwale o mniejszej wartości (np. wiertarki, pompy),

b) jakie będą przyczyny nieprzekazania ww. składników?

Ponieważ ww. składniki związane są ściśle z działalnością podstawową podatnika, tj. usługi w sektorze inżynierii (...) - pozostaną one przy podatniku i nie będą wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z biznesem nieruchomościowym. Inne składniki, mogące służyć do obu rodzaju działalności, jak choćby Meble biurowe oraz Kserokopiarka, zostaną zbyte w ramach biznesu nieruchomościowego.

Pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.Czy Składniki majątku, obejmujące wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2.Czy w przypadku uznania Składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ich wniesienie do Fundacji Rodzinnej nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Pana stanowisko:

Stanowisko do pytania 1

Składniki majątku w postaci Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z towarzyszącymi im prawami, obowiązkami oraz dokumentami stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie do stanowiska dotyczącego pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Składników majątku do Fundacji Rodzinnej, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa została określona w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, dorobek doktryny oraz praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych odnosząca się do definicji ZCP zawartej w ustawie o VAT oraz w ustawie o CIT może być pomocny przy ocenie, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Aby uznać zespół składników za ZCP na gruncie ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

-istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

-organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

-finansowe wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

-funkcjonalne wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z powyższej definicji wynika, że ZCP nie stanowi zwykłej sumy składników przedsiębiorstwa, lecz jest to zorganizowany, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, który ma potencjalną zdolność do prowadzenia działalności jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Biorąc pod uwagę, że ustawodawca nie precyzuje szczegółowo, w jaki sposób należy weryfikować spełnienie powyższych przesłanek, konieczna jest każdorazowa analiza konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych warunków w kontekście wniesienia Składników majątku do Fundacji Rodzinnej.

A.   Składniki majątku jako zespół składników materialnych i niematerialnych

W ocenie Wnioskodawcy, aby uznać zespół Składników majątkowych za ZCP, konieczne jest, aby obejmował on co najmniej jeden składnik materialny oraz co najmniej jeden składnik niematerialny. W szczególności, dla uznania danej masy majątkowej za ZCP, wystarczające jest, aby zespół aktywów i pasywów umożliwiał prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Zatem, ocena spełnienia przesłanki dotyczącej istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powinna być dokonywana w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej.

Warto zauważyć, że jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej ZCP są zobowiązania. Zobowiązania te należy zatem uznać za fundamentalny element pojęcia ZCP, ponieważ ustawodawca celowo wyeksponował ich rolę. Wnioskodawca podkreśla jednak, że nie oznacza to konieczności przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z daną działalnością, aby uznać jednostkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że „nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa są wyłączane z transakcji sprzedaży. Jednakże, nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, tak aby mogły być uznane za zespół, a nie jedynie zbiór elementów. Kluczowe jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane były funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.” (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.232.2017.1.AGR).

W związku z tym, aby zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo lub ZCP, powinien obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych rozważań Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Składników majątku do Fundacji Rodzinnej wniesione mają zostać następujące składniki:

-składniki materialne, w tym Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z wyposażeniem;

-składniki niematerialne, takie jak majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej i powykonawczej związanej z Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2;

-umowy dzierżawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 określające również obowiązki związane z zarządem Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2;

-rachunek bankowy przypisany do działalności prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Wnioskodawca wskazuje również, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby obejmowała ona wszelkie elementy funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, dopuszczalne jest uznanie wyodrębnionej struktury materialnej i niematerialnej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa także wówczas, gdy struktura ta nie obejmuje pracowników, co potwierdzał wielokrotnie Najwyższy Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10. Pogląd ten potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 10 listopada 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.594.2022.3.MGO oraz z 3 listopada 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.528.2023.1.ESZ uznając za ZCP zespoły majątku składające się głównie z nieruchomości oraz umów najmu bez zatrudnionych pracowników.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, elementy Składników majątku są ze sobą funkcjonalnie powiązane i przeznaczone do prowadzenia działalności nieruchomościowej przez Wnioskodawcę.

Po nabyciu przedmiotowego zespołu Składników majątkowych, Fundacja Rodzinna będzie kontynuowała działalność gospodarczą jak Wnioskodawca w niezmienionym zakresie.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Składniki majątku spełniają przesłankę istnienia zespołu funkcjonalnie powiązanych składników, obejmujących również zobowiązania.

B.   Wyodrębnienie organizacyjne

Jednym z kryteriów uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest ich wyodrębnienie organizacyjne w strukturze przedsiębiorstwa.

Chociaż ustawa o VAT nie precyzuje definicji wyodrębnienia organizacyjnego, w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że „wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wtedy, gdy zespół składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze podatnika” (T Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019 r.).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych, które dokonując wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, kładąc główny nacisk na wyodrębnienie funkcjonalne wskazują, że: "dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. (...) Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa." (tak wskazuje m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1929/13.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania danej masy majątkowej za wyodrębnioną organizacyjnie niezbędne jest, aby składniki majątkowe były ze sobą powiązane w sposób umożliwiający ich traktowanie jako zespół zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. W interpretacji z dnia 20 marca 2019 r. wydanej na gruncie ustawy o CIT (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza wyodrębnienie jednostki organizacyjnej w istniejącym przedsiębiorstwie. W tym kontekście należy zauważyć, że wydzielona część przedsiębiorstwa może funkcjonować jako samodzielna jednostka organizacyjna w strukturze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.”

W odniesieniu do niniejszej sprawy Wnioskodawca wskazuje, że Składniki majątkowe wnoszone do Fundacji Rodzinnej są wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W szczególności, składniki te wchodzą w skład części przedsiębiorstwa, której zdaniem jest prowadzenie działalności w zakresie nieruchomościowym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego jest spełniona.

C.   Wyodrębnienie finansowe

Kolejnym elementem definiującym ZCP jest wyodrębnienie finansowe zespołu składników materialnych i niematerialnych. Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania do danej jednostki organizacyjnej określonych przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań, a także prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych na poziomie umożliwiającym określenie wyniku finansowego.

W interpretacji z dnia 22 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.405.2018.1.MJ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „warunkiem wyodrębnienia finansowego ZCP jest prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający przypisanie przychodów i kosztów do ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednakże pełnej autonomii finansowej, a jedynie możliwość przypisania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów do wydzielonej jednostki.”

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać prowadzenia odrębnej księgowości, ale powinno umożliwiać przypisanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do określonej jednostki organizacyjnej w ramach przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zaznacza, że w wobec Składników majątku są prowadzone rozliczenia umożliwiające przypisanie przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, również przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona w niniejszej sprawie.

D.   Wyodrębnienie funkcjonalne

Ostatnim kryterium, które musi zostać spełnione, aby uznać zespół składników materialnych i niematerialnych za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne. Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że zespół składników majątkowych w ramach ZCP jest zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W interpretacji z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2019.2.k.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do realizacji zadań gospodarczych przy wykorzystaniu przekazanych mu składników majątkowych.” W interpretacji z dnia 20 marca 2019 r. wydanej na gruncie ustawy o CIT (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dodał, że „wyodrębnienie funkcjonalne oznacza możliwość realizacji przez zespół składników majątkowych wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa określonych zadań gospodarczych”.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół Składniki majątku są funkcjonalnie wyodrębniony i zdolne do realizacji zadań gospodarczych związanych z działalnością nieruchomościową. W ramach Składników majątku prowadzone są działania związane z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2, co obejmuje w szczególności zawieranie umów zarządzania oraz dzierżawy tych nieruchomości.

Mając na uwadze definicję legalną ZCP, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także wyodrębniony funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład ZCP przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez daną masę majątkową, która mogłaby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo

realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.58.2019.4.MJ) oraz z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.112.2019.2.JO). W obu wskazanych rozstrzygnięciach organ podatkowy słusznie zauważył, że: "(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa".

Na istotność wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP, rozumianej jako zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazywał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. w sprawie Zita Model Sari (sygn. C-497/01) oraz w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Finanzamt Ludenscheid (sygn. C-444/10).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że Składniki majątkowe stanowią zorganizowany i wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych. Należy przy tym podkreślić, że Fundacja Rodzinna po otrzymaniu Składników majątku będzie dysponować wszelkimi niezbędnymi zasobami wystarczającymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności nieruchomościowej. W ramach opisanego przeniesienia Składników majątku na rzecz Fundacji Rodzinnej nie dojdzie co prawda do przejęcia pracowników, ale tylko dlatego, że Wnioskodawca nikogo w swojej działalności nie zatrudnia, a zatem pozostaje to bez wpływu na ocenę w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Niezależnie od przesłanek wskazanych w pkt A-D, Wnioskodawca wskazuje na treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2023 r., sygn. I FSK 892/18, zgodnie z którym o tym, jakie składniki majątkowe muszą być przedmiotem umowy, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne. W rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie ustalono, że nabyta nieruchomość - centrum handlowe pełni u nabywcy taką samą rolę, jaką pełniła u sprzedającego - jest przedmiotem najmu na rzecz tych samych podmiotów gospodarczych, niezależnie od braku przeniesienia innych składników majątku takich jak umowy o dostawę mediów.

Tym samym, okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Powyższe potwierdzają również wiążące Objaśnienia Ministra Finansów, zgodnie z którymi w przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

-przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

-nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Na dzień wniesienia Składników majątku do Fundacji Rodzinnej będą one zdolne do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będą wymagały zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także podejmowania jakichkolwiek dodatkowych działań przez Fundację Rodzinną. Skoro bowiem Fundacja Rodzinna będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w obecnych strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Składniki majątku wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowią ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 2

Składniki majątku w przypadku uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po wniesieniu ich do Fundacji Rodzinnej nie spowodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do stanowiska dotyczącego pytania 2

Zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, transakcja, której przedmiotem jest dostawa nieruchomości, powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT. Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „transakcja zbycia”. W kontekście ustawy pojęcie to należy jednak interpretować podobnie jak „dostawę towarów” określoną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, takie jak sprzedaż, zamiana, aport itp.

Jak wynika z wcześniejszej analizy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Składniki majątku spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, charakter działalności w zakresie Składników majątku nie zmieni się istotnie do momentu wniesienia ich do Fundacji Rodzinnej. W związku z tym, na dzień wniesienia (zarówno wniesienia na zwiększenie funduszu założycielskiego lub wniesienia w formie darownizny) Składników majątku przez Wnioskodawcę do Fundacji Rodzinnej, Składniki majątku nadal będą spełniały kryteria ZCP, której zbycie, w tym w formie wkładu niepieniężnego, nie podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że wniesienie Składników majątku do Fundacji Rodzinnej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Pana stanowisko w kwestii objetej pytaniami nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów bądź świadczenie usługi podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/usługi mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem w sytuacji wykonywania czynności wpisujących się w definicję dostawy towarów, czy świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, a także mając na względzie przepisy art. 7, art. 8 i art. 15 należy wskazać, że dokonując wniesienia aportu opisanych we wniosku składników majątkowych do Fundacji Rodzinnej, będzie Pan działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że planuje Pan dokonanie transakcji, w ramach której dokona wniesienia na zwiększenie funduszu założycielskiego Fundacji Rodzinnej lub darowizny na jej rzecz Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi (dalej: Składniki majątku) wymaganymi do dalszego prowadzenia działalności polegającej na wydzierżawianiu obu nieruchomości przez Fundację Rodzinną, której będzie fundatorem.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia:

-    czy Składniki majątku, obejmujące wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

-    czy w przypadku uznania Składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ich wniesienie do Fundacji Rodzinnej nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (sprzedaż, darowizna itp.) decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych do prowadzenia działalności w zakresie dzierżawy Nieruchomości 1 i 2 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wskazuje Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, czyli w najprostszej dopuszczalnej formie prawnej, która ze swojej natury cechuje się w ogromnej większości przypadków minimalizmem formalnym. W działalności gospodarczej podatnika nie funkcjonują formalnie żadne departamenty, zakłady, wydziały czy oddziały, jak również przy tej skali działalności nie są dla nie potrzebne żadne dokumenty wewnętrze, jak regulaminy lub statuty. Natomiast istnieje bardzo wyraźne wyodrębnienie o charakterze faktycznym, które rozdziela działalność podatnika na dwa niezależne od siebie profile w ramach jednej działalności gospodarczej. Pierwszy i podstawowy profil do działalność o charakterze usługowym w sektorze inżynierii i związanej z nią doradztwem technicznym, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Drugi profil, zupełnie niezależny i niepowiązany w żaden sposób z pierwszym, to świadczenie usług wynajmu, wydzierżawiania i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Każdy profil jest autonomiczny i wyposażony w inne składniki majątkowe, pełniące inne funkcje dla każdego rodzaju działalności.

Wyjaśnił Pan, że składniki majątku, poza Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2 wraz z ich wyposażeniem obejmować będą również inne składniki związane z obiema nieruchomościami (przy czym ich ostateczna lista zostanie ustalona na dzień transakcji), na które będą się składały w szczególności:

-prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy;

-majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej i powykonawczej związanej z Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2;

-inne dokumenty związane z Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2 (np. dotyczące wysokości podatku od nieruchomości);

-rachunek bankowy przypisany do działalności związanej z Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2.

Obecnie czynności prawne i faktyczne związane z zarządzaniem Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2 wykonuje dzierżawca (...) sp. z o.o. Po wniesieniu Składników majątkowych do Fundacji Rodzinnej w dalszym ciągu dzierżawca będzie pełnił te funkcje.

Na Fundację Rodzinną przejdą wszelkie aktywa materialne i niematerialne oraz zobowiązania potrzebne dla nieprzerwanego kontynuowania działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości. Fundacja Rodzinna ma ponadto zamiar kontynuowania prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, tj. będzie wydzierżawiała Nieruchomości przy wykorzystaniu ww. składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Jednocześnie dla kontynuowania działalności gospodarczej z wykorzystaniem Składników majątku, Fundacja Rodzinna nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte Składniki majątku.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 nie są formalnie wyodrębnione organizacyjnie w ramach Pana przedsiębiorstwa jako dział lub oddział, jednak przyporządkowane są do nich specyficzne aktywa (nieruchomości wraz z wyposażeniem, prawa i obowiązki z umów związanych z nieruchomościami, inne dokumenty, rachunek bankowy). Jednocześnie, działalność oparta o Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 jest prowadzona bez potrzeby angażowania personelu (z uwagi na fakt, iż jest ona realizowana z wykorzystaniem usług (...) sp. z o.o. będącego zarządcą dzierżawionych nieruchomości, zgodnie z zawartymi umowami).

Na dzień wniesienia Składników majątku do Fundacji Rodzinnej, będą przyporządkowane do Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości wyodrębnione przychody, koszty, aktywa i zobowiązania oraz będzie sporządzany dla nich osobny rachunek zysków i strat.

Wskazuje Pan, iż dla każdego z dwóch profili działalności podatnika prowadzona jest odrębna ewidencja pozwalająca na bieżąco przyporządkować do niej przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

Składniki majątkowe wykorzystywane w każdym z dwóch profili działalności gospodarczej pozwalają w Pana ocenie na samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w każdym z tych profili. O ich samodzielności świadczy chociażby to, że Fundacja Rodzinna po otrzymaniu składników majątkowych związanych z Pana biznesem nieruchomościowym będzie dysponować wszelkimi koniecznymi środkami do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości. Przy Pana działalności natomiast pozostaną takie składniki, które pozwolą Panu w sposób niezakłócony do kontynowania podstawowej (wskazanej powyżej) działalności gospodarczej.

Zamierza Pan zbyć tylko tą część swojej działalności gospodarczej, która związana jest z Pana biznesem nieruchomościowym. Po dokonaniu transakcji nadal będzie Pan prowadził działalność w zakresie swojej działalności podstawowej.

Zgodnie z własnym stanowiskiem składniki majątku przeznaczone do zbycia, tj. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z towarzyszącymi im prawami, obowiązkami oraz dokumentami, na dzień transakcji będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym - będą stanowić wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że zespół składników majątku przedsiębiorstwa mających być przedmiotem darowizny, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie cyt. wyżej art. 6 pkt 1 ustawy spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak więc, darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Fundacji Rodzinnej będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Pana stanowisko, w kwestii objętej pytaniami nr 1 i 2, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.