Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkolenia kandydatów na kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 19 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług szkolenia kandydatów na kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT;
• prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 listopada 2024 r. (wpływ 13 listopada 2024 r.) oraz pismem z 22 listopada 2024 r. (wpływ 22 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami w ramach ośrodka szkolenia kierowców w kategorii T, D, C+E, C, B+E, B1, B, A, A1, A2, AM, a także prowadzi kursy i szkolenia dla kierowców zawodowych.

Wnioskodawca opodatkowuje swoją działalność podatkiem na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca określił przeważające PKD działalności na 85.53.Z − pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu. Odbiorcami świadczonych usług są w szczególności:

• osoby fizyczne, ubiegające się o prawo jazdy - szczególnie ci, którzy po raz pierwszy wchodzą na rynek pracy (uczniowie, studenci);
• osoby fizyczne, które chcą zdobyć nowe uprawnienia albo chciałyby się przekwalifikować;
• osoby fizyczne, które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej;
• osoby fizyczne, które w wyniku popełnionego wykroczenia lub przestępstwa utraciły uprawnienia do kierowania pojazdami.

Jednym z prowadzonych przez Wnioskodawcę kursów jest kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A”, „A1”, „A2” oraz „AM”, która uprawnia do kierowania motocyklem oraz pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii „AM”.

Uzyskane kwalifikacje po ukończeniu szkolenia są zgodne z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. We wskazanym rozporządzeniu w strukturze klasyfikacji zawodów i specjalności znajdują się klasyfikacje takie jak:

• 832 Kierowcy samochodów osobowych, dostawczych i motocykli;
• 8321 Kierowcy motocykli;
• 832101 Kurier motocyklowy;
• 832190 Pozostali kierowcy motocykli.

Świadczone szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami prowadzone są na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. − Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1047 z późn. zm.), ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wymienione we wniosku szkolenia w zakresie nauki jazdy stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i nie są finansowane ani w całości, ani w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych przez niego usług, szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kategorii „A”, możliwe jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), ponieważ prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i spełniają one definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w powołanym artykule. Uzyskane kwalifikacje po ukończeniu szkolenia są zgodne z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

Nabyte uprawnienia nie mogą zostać zakwalifikowane do konkretnej branży czy zawodu, ponieważ w dzisiejszych czasach są jednym z podstawowych wymagań jakie stawiane są pracownikom w momencie rekrutacji.

W nawiązaniu do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1)  posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu i nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;

2)  odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;

3)  zdaje egzamin państwowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ww. ustawy o kierujących pojazdami, prawo jazdy jest wydawane osobie, która:

1)  osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej kategorii;

2)  uzyskała orzeczenie:

a) lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,

b) psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem - nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;

3)  odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;

4)  zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej kategorii.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem odbywa się w formie:

1) kursu;

2) zajęć szkolnych − w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, z wyłączeniem uprawnień w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2 i A.

W myśl art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:

1) część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:

a) podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,

b) obowiązków i praw kierującego pojazdem;

2) część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy” przeprowadzaną:

a) na placu manewrowym,

b) w ruchu miejskim oraz

c) w ruchu poza obszarem zabudowanym;

3) naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;

4) kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej „egzaminem wewnętrznym”.

Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1 mogą być przeprowadzone stacjonarnie w siedzibie firmy lub w formie nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i internetu pod nadzorem ośrodka szkolenia kierowców (art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami).

Zgodnie z art. 23 ust. 4 i 4a ustawy o kierujących pojazdami, egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza wyłącznie część teoretyczną egzaminu wewnętrznego. Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4. w przypadku zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3 przeprowadza się po zakończeniu zajęć teoretycznych.

W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami, nauka jazdy jest prowadzona:

1)  pojazdem:

a)  odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla pozwolenia na kierowanie tramwajem,

b)  oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą „L”,

c)  przystosowanym do nauki jazdy zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. − prawo o ruchu drogowym,

d)  posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. a-c, dokonywaną przez odpowiedni organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. − prawo o ruchu drogowym − nie dotyczy tramwaju;

2) pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b − w przypadku szkolenia osoby niepełnosprawnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest prowadzone przez:

1) ośrodek szkolenia kierowców − jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców;

2) jednostkę wojskową − w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

3) jednostkę organizacyjną służb podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych − w zakresie szkolenia osób na potrzeby tych służb.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.), jeżeli sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kategorii „A”, nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Na mocy przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do limitu włącza się zarówno sprzedaż potencjalnie opodatkowaną efektywną stawką VAT, jak i zwolnioną przedmiotowo.

Definicję sprzedaży zawiera art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i obejmuje odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży wliczanej do limitu zwolnienia z VAT nie wlicza się również odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzupełnił Pan opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:

1. Czy zdobyte/zdobywane uprawnienia w zakresie prawa jazdy kat. A są prowadzone dla kursantów z uwagi na ich podjętą/podejmowaną pracę? Jeśli tak, należy wskazać jakiej pracy dotyczy (np. doręczyciel przesyłek, policjant itp.).

Odp. Zdobyte/zdobywane uprawnienia w zakresie prawa jazdy kat. A są prowadzone dla kursantów z uwagi na ich podjętą/podejmowaną pracę. Dotyczą one pracy, np. doręczyciela jedzenia, doręczyciela przesyłek wszelkiego rodzaju bądź policjantów.

2. Czy osoba korzystająca ze szkolenia (kursu prawa jazdy kat. A) skierowana jest przez pracodawcę? Jeśli nie, należy wskazać w jaki sposób odbywa się zgłoszenie na uczestnictwo w kursie.

Odp. Część osób, które zgłaszają się na kurs prawa jazdy kat. A, ponieważ dostały skierowanie od pracodawcy. Część osób uczestniczących w szkoleniu to osoby uczące się, które dopiero będą podejmować pracę, a uzyskane w te sposób prawo jazdy na pewno będzie im niezbędne w wykonywanej w przyszłości pracy. Zgłoszenie na uczestnictwo w kursie odbywa się po uprzednim zapoznaniu z ofertą Szkoły Jazdy (widniejącą na stronie internetowej szkoły bądź przez polecenie przez osoby, które kursy ukończyły w szkole jazdy).

3. Czy jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe?

Odp. Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe.

4. Czy posiada Pan status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego?

Odp. Nie posiada pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

5. Czy usługi, których dotyczą zadane we wniosku pytania są usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą?

Odp. Usługi, które dotyczą zadane we wniosku pytania nie są usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług.

6. Czy realizowane przez Pana usługi, których dotyczą zadane we wniosku pytania, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy? Należy szczegółowo opisać jakiego rodzaju są to usługi.

Odp. Tak, są to usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Świadczę usługi w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami w ramach ośrodka szkolenia kierowców w kategorii T, D, C+E, C, B+E, B1, B, A, A1,A2, AM, a także prowadzę kursy i szkolenia dla kierowców zawodowych.

7. Czy usługi, których dotyczą zadane we wniosku pytania, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Jeżeli tak, to w czym związek ten się przejawia?

Odp. Usługi, których dotyczą zadane we wniosku pytania są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, obejmują one nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jest to powiązane z koniecznością zdobycia uprawnień w zakresie kat. A, bez których nie można rozpocząć pracy np. jako dostawca jedzenia. Także zmiana stanowiska pracy zmusza niekiedy daną osobę do uczestnictwa w takim kursie. Część osób dopiero po skończonym kursie będzie poszukiwało pracy i jest to dla nich jednym ze stawianych wymogów przez przyszłego pracodawcę (jak np. dostawca jedzenia czy dostawca poczty), a część osób, która już pracuje i chce zmienić stanowisko pracy potrzebuje zdobycia uprawnień w zakresie prawo jazdy kat. A.

8. Czy osoby biorące udział w kursie prawa jazdy kat. A prowadzonym przez Pana mogą wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy? Jeśli tak, należy wskazać jakiego i w jaki sposób.

Odp. Tak, osoby biorące udział w kursie prawo jazdy kat. A mogą wykorzystać zdobytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu. Jest to np. policjant, który będzie poruszał się w pracy na motocyklu. Również osoba rozwożąca jedzenie potrzebuje takich uprawnień.

9. Czy świadczone przez Pana usługi, których dotyczą zadane we wniosku pytania, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Należy wskazać konkretnie, z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu) wynikać będą te formy i zasady?

Odp. Świadczone przez Pana usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj.

§na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1210 z późn. zm.): art. 3 ust. 1; art. 11 ust. 1 pkt 1-24; art. 23 ust. 1; art. 23 ust. 2; art. 23 ust. 4 i 4a; art. 24; art. 26,

§na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1251 z późn. zm.): art. 66 ust. 5; art. 83,

§na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.),

§na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (Dz. U. z 2018 r. poz. 1885).

10. Czy usługi, których dotyczą zadane we wniosku pytania, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Odp. Tak, usługi, których dotyczą zadane w e-wniosku pytania, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

11. Czy w prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał Pan czynności, które zostały wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to prosimy wskazać, jakie to były/są towary lub usługi i w jakim okresie wykonywał Pan te czynności?

Odp. Nie wykonywał/nie wykonuje i nie będzie Pan wykonywał czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

12. Czy wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bez kwoty podatku, w poprzednim roku (tj. w 2023 roku) nie przekroczyła kwoty 200 000 zł?

Odp. Wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bez kwoty podatku, w poprzednim roku podatkowym (tj. w 2023 roku) w zakresie dotyczącym kat. A nie przekroczyła kwoty 200 000 zł.

13. Czy przewidywana przez Pana wartość sprzedaży dokonywanej przez Pana nie przekroczy w roku podatkowym 2024, kwoty 200 000 zł?

Odp. Przewidywana wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dotyczącym kat. A, w roku podatkowym 2024 nie przekroczy kwoty 200 000 zł.

14. Czy przewidywana przez Pana wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bez kwoty podatku, w kolejnym roku podatkowym nie przekroczy, kwoty 200 000 zł?

Odp. Przewidywana wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bez kwoty podatku, w zakresie dotyczącym kat. A, w kolejnym roku podatkowym nie przekroczy kwoty 200 000 zł.

15. Czy wcześniej już korzystał Pan ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT? Jeżeli tak, to prosimy wskazać w jakim okresie (od kiedy do kiedy)?

Odp. Nie korzystał Pan wcześniej ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

16. Czy utracił Pan prawo do ww. zwolnienia, czy może Pan z tego zwolnienia zrezygnował? Jeżeli tak, to prosimy wskazać z jakiego powodu utracił Pan prawo do ww. zwolnienia oraz kiedy (proszę wskazać dokładna datę)?

Odp. Nie utracił Pan prawa do zwolnienia, ani nie zrezygnował Pan.

17. Od kiedy prowadzi Pan działalność gospodarczą?

Odp. Działalność gospodarczą prowadzi Pan od 1 lutego 1994 r.

18. Czy jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to od kiedy (proszę wskazać dokładna datę)?

Odp. Jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług od dnia 25 stycznia 1994 r.

19. Czy obecnie korzysta Pan ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT?

Odp. Obecnie nie korzysta Pan ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Korzysta Pan ze zwolnienia przedmiotowego dotyczącego prowadzonych kursów na pozostałe kategorie oprócz kat. A.

Pytania

1.  Czy kursy na prawo jazdy kategorii „A” świadczone dla wszystkich wymienionych odbiorców, które są prowadzone w formach i na zasadach opisanych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.)?

2.  Czy kursy na prawo jazdy kategorii „A” mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.)?

Pana stanowisko w sprawie

1.   Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej Ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy, uznać należy, iż usługi szkolenia dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: − prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, iż usługi szkolenia dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.

2.   Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kategorii „A”, nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Na mocy przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do limitu włącza się zarówno sprzedaż potencjalnie opodatkowaną efektywną stawką VAT, jak i zwolnioną przedmiotowo.

Definicję sprzedaży zawiera art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i obejmuje odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży wliczanej do limitu zwolnienia z VAT nie wlicza się również odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, iż usługi szkolenia dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo–podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2)  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z opisu sprawy i uzupełnienia wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi w ramach ośrodka szkolenia kierowców, a także prowadzi Pan kursy i szkolenia dla kierowców zawodowych. Jednym z prowadzonych przez Wnioskodawcę kursów jest kurs umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie prawa jazdy kategorii „A”, „A1”, „A2” oraz „AM”, która uprawnia do kierowania motocyklem oraz pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii „AM”. Uzyskane kwalifikacje po ukończeniu szkolenia są zgodne z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Wskazuje Pan, że we wskazanym rozporządzeniu w strukturze klasyfikacji zawodów i specjalności znajdują się klasyfikacje takie jak:

- 832 Kierowcy samochodów osobowych, dostawczych i motocykli;

- 8321 Kierowcy motocykli;

- 832101 Kurier motocyklowy;

- 832190 Pozostali kierowcy motocykli.

Po ukończeniu kursu, kursanci mają możliwość wykupienia dodatkowych godzin szkoleniowych w ramach szkolenia uzupełniającego w celu powtórzenia czy przyswojenia wiedzy nabytej w trakcie kursu. Cały kurs prowadzony jest w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Nie posiada Pan akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone przez Pana usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj.:

• na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1210 z późn. zm.): art. 3 ust. 1; art. 11 ust. 1 pkt 1-24; art. 23 ust. 1; art. 23 ust. 2; art. 23 ust. 4 i 4a; art. 24; art. 26,
• na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1251 z późn. zm.): art. 66 ust. 5; art. 83,
• na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.),
• na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (Dz. U. z 2018 r. poz. 1885).

Zdobyte/zdobywane uprawnienia w zakresie prawa jazdy kat. A są prowadzone dla kursantów z uwagi na ich podjętą/podejmowaną pracę. Dotyczą one pracy, np. doręczyciela jedzenia, doręczyciela przesyłek wszelkiego rodzaju bądź policjantów. Część osób, które zgłaszają się na kurs prawa jazdy kat. A, ponieważ dostały skierowanie od pracodawcy. Część osób uczestniczących w szkoleniu to osoby uczące się, które dopiero będą podejmować pracę, a uzyskane w te sposób prawo jazdy na pewno będzie im niezbędne w wykonywanej w przyszłości pracy. Zgłoszenie na uczestnictwo w kursie odbywa się po uprzednim zapoznaniu z ofertą Szkoły Jazdy (widniejącą na stronie internetowej szkoły bądź przez polecenie przez osoby, które kursy ukończyły w szkole jazdy).

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe. Nie posiada pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Zaznaczył Pan, że usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie są usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług i są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Usługi objęte zakresem wniosku, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Obejmują one nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jest to powiązane z koniecznością zdobycia uprawnień w zakresie kat. A, bez których nie można rozpocząć pracy np. jako dostawca jedzenia. Także zmiana stanowiska pracy zmusza niekiedy daną osobę do uczestnictwa w takim kursie. Część osób dopiero po skończonym kursie będzie poszukiwało pracy i jest to dla nich jednym ze stawianych wymogów przez przyszłego pracodawcę (jak np. dostawca jedzenia czy dostawca poczty), a część osób, która już pracuje i chce zmienić stanowisko pracy potrzebuje zdobycia uprawnień w zakresie prawo jazdy kat. A. Osoby biorące udział w kursie prawo jazdy kat. A mogą wykorzystać zdobytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu. Jest to np. policjant, który będzie poruszał się w pracy na motocyklu. Również osoba rozwożąca jedzenie potrzebuje takich uprawnień.

W pierwszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy kursy na prawo jazdy kategorii „A” świadczone dla wszystkich wymienionych odbiorców, które są prowadzone w formach i na zasadach opisanych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Pana są zwolnione na podstawie ww. przepisu, konieczne jest stwierdzenie, czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe i nie świadczy Pan usług w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto z wniosku i uzupełnienia wynika, że nie jest Pan uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk bądź instytutem badawczym.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że analizowane usługi obejmujące kursy na prawo jazdy kategorii „A” w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienioną w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W opisie sprawy wskazał Pan, że realizowanie przez Pana usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Obejmują one nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jest to powiązane z koniecznością zdobycia uprawnień w zakresie kat. A, bez których nie można rozpocząć pracy np. jako dostawca jedzenia. Także zmiana stanowiska pracy zmusza niekiedy daną osobę do uczestnictwa w takim kursie. Część osób dopiero po skończonym kursie będzie poszukiwało pracy i jest to dla nich jednym ze stawianych wymogów przez przyszłego pracodawcę (jak np. dostawca jedzenia czy dostawca poczty), a część osób, która już pracuje i chce zmienić stanowisko pracy potrzebuje zdobycia uprawnień w zakresie prawo jazdy kat. A. Nie uzyskał Pan akredytacji dla powyższych kursów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1210 ze zm.), zwanej dalej ustawą o kierujących pojazdami:

Kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1)  posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;

2)  odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;

3)  zdaje egzamin państwowy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o kierujących pojazdami:

Prawo jazdy jest wydawane osobie, która:

1) osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej kategorii;

2) uzyskała orzeczenie:

a) lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,

b) psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem – nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;

3) odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;

4) zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej kategorii.

W myśl z art. 23 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:

Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem odbywa się w formie:

1) kursu;

2) zajęć szkolnych − w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi.

Na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami:

Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:

1) część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:

a) podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,

b) obowiązków i praw kierującego pojazdem;

2) część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy”, przeprowadzaną:

a) na placu manewrowym,

b) w ruchu miejskim oraz

c) w ruchu poza obszarem zabudowanym;

3) naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;

4) kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej „egzaminem wewnętrznym”.

Stosownie do art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami:

Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1, mogą być przeprowadzone w formie nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i Internetu pod nadzorem ośrodka szkolenia kierowców.

Zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy o kierujących pojazdami:

Egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza wyłącznie część teoretyczną egzaminu wewnętrznego.

W myśl art. 23 ust. 4a ustawy o kierujących pojazdami:

Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4, w przypadku zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3, przeprowadza się po zakończeniu zajęć teoretycznych.

W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami:

Nauka jazdy jest prowadzona:

1)  pojazdem:

a)  odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla pozwolenia na kierowanie tramwajem,

b)  oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą „L”,

c)  przystosowanym do nauki jazdy, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym,

d)  posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. a-c, dokonywaną przez odpowiedni organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym – nie dotyczy tramwaju;

2)  pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b – w przypadku szkolenia osoby niepełnosprawnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:

Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest prowadzone przez:

1)  ośrodek szkolenia kierowców - jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców;

2)  jednostkę wojskową - w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

3)  jednostkę organizacyjną służb podległych ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub nadzorowanych przez tego ministra - w zakresie szkolenia osób na potrzeby tych służb oraz strażaków ratowników ochotniczej straży pożarnej, na zasadach określonych w ustawie z dnia 17 grudnia 2021 r. o ochotniczych strażach pożarnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 233).

Wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie programu szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami zostały uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (t. j. Dz. U. 2018 r. poz. 1885 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:

Szkolenie osoby szkolonej jest przeprowadzane jako:

1) szkolenie podstawowe − przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu państwowego, w zakresie określonej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia;

2) szkolenie uzupełniające − przeprowadzane na wniosek osoby, która ukończyła szkolenie podstawowe.

Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:

1. Przeprowadzenie poszczególnych zajęć w ramach szkolenia jest potwierdzane w karcie przeprowadzonych zajęć stosowanej na kursie dla kandydatów na kierowców lub motorniczych każdorazowo:

1) w momencie rozpoczynania zajęć poprzez wpisanie daty i godziny rozpoczęcia szkolenia oraz numeru ewidencyjnego osoby prowadzącej zajęcia, jeżeli go posiada;

2) po zakończeniu zajęć poprzez wpisanie godziny zakończenia szkolenia i złożenie podpisu przez osobę prowadzącą zajęcia i osobę szkoloną.

Minimalną liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu określa § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców, który stanowi, że:

1. Liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu ustala indywidualnie instruktor prowadzący w porozumieniu z tą osobą, przy czym:

1)  liczba godzin dla zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia nie może być mniejsza niż:

a)  26 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T lub pozwolenia,

b)  4 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy ofiarom wypadków drogowych - dotyczy prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T i pozwolenia,

c)  20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C, D1, D,

d)  5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,

e)  1 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy ofiarom wypadków drogowych - dotyczy prawa jazdy kategorii AM;

2)  liczba godzin dla zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może być mniejsza niż:

a)  5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,

b)  15 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B+E,

c)  20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, C1, C1+E, D1+E lub T,

d)  25 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C+E lub D+E,

e)  30 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B1, B, C, D1 lub pozwolenia, z zastrzeżeniem pkt 5,

f)   60 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii D;

3)  wymagania, o których mowa w pkt 1, nie dotyczą osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii B, C lub D, jeżeli posiadają prawo jazdy odpowiednio kategorii B1, C1 lub D1 albo zaświadczenie o uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu państwowego w zakresie prawa jazdy odpowiednio kategorii B1, C1 lub D1;

4)  wymagania, o których mowa w pkt 1, nie dotyczą osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii A2, jeżeli posiadają prawo jazdy kategorii A1, oraz osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii A, jeżeli posiadają prawo jazdy kategorii A1 lub A2;

5)  dla szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii C prowadzonego przez jednostki wojskowe dla żołnierzy zasadniczej służby wojskowej lub żołnierzy służby kandydackiej liczba godzin zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może być mniejsza niż 20.

Stosownie do treści § 10 i § 11 ust. 1 i ust. 2 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:

·10. Godzina zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia równa się 45 minutom, a zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia – 60 minutom.

·11 . 1. Zajęcia w zakresie części praktycznej szkolenia nie mogą być dłuższe niż:

1)  2 godziny dziennie w okresie pierwszych:

a)  4 godzin szkolenia – w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2 lub A,

b)  8 godzin szkolenia – w zakresie prawa jazdy kategorii innych niż określone w lit. a oraz pozwolenia;

2)  3 godziny dziennie – po określonych w pkt 1 godzinach dla zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia dla prawa jazdy poszczególnych kategorii oraz pozwolenia;

3)  4 godziny dziennie – po zakończeniu 50% godzin zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia dla prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D, D+E oraz pozwolenia.

2. Podczas zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia z osobą szkoloną dopuszcza się stosowanie urządzeń technicznych wspomagających komunikację, jeżeli osoba szkolona jest osobą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o języku migowym i innych środkach komunikowania się (Dz. U. z 2017 r. poz. 1824).

Podczas zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia z osobą szkoloną dopuszcza się stosowanie urządzeń technicznych wspomagających komunikację, jeżeli osoba szkolona jest osobą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o języku migowym i innych środkach komunikowania się (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 20).

Zgodnie z § 19 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:

Egzamin wewnętrzny składa się z części:

1) teoretycznej − przeprowadzanej w sali wykładowej przy użyciu testu komputerowego;

2) praktycznej − przeprowadzanej na placu manewrowym i w ruchu drogowym po uzyskaniu przez osobę szkoloną pozytywnego wyniku z części teoretycznej egzaminu − jeżeli jest wymagana.

Zasady przeprowadzania egzaminów wewnętrznych regulują przepisy § 20, § 21 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców, które stanowią m.in., że:

 § 20

1.   Zakres części teoretycznej egzaminu wewnętrznego, liczba pytań egzaminacyjnych, ich tematyka, sposób oceny części teoretycznej egzaminu wewnętrznego oraz czas jego przeprowadzenia są zgodne ze sposobem przeprowadzania części teoretycznej egzaminu państwowego.

2.  Informację o wyniku części teoretycznej egzaminu wewnętrznego, liczbie popełnionych błędów oraz dacie przeprowadzenia egzaminu, podpisaną przez instruktora lub wykładowcę, który przeprowadził część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, i osobę szkoloną, umieszcza się w dokumentacji kandydata na kierowcę.

 § 21

1.  Zakres części praktycznej egzaminu wewnętrznego, kryteria oceny oraz czas trwania, z zastrzeżeniem ust. 2, są zgodne ze sposobem przeprowadzania części praktycznej egzaminu państwowego.

2.  W trakcie przeprowadzania części praktycznej egzaminu wewnętrznego realizuje się wszystkie przewidziane dla egzaminu państwowego zadania egzaminacyjne, bez względu na liczbę popełnionych błędów, z wyjątkiem przypadku, gdy zachowanie osoby szkolonej zagraża bezpośrednio życiu i zdrowiu uczestników ruchu drogowego.

3.  W trakcie części praktycznej egzaminu wewnętrznego instruktor wypełnia arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego i wyszczególnia w nim błędy popełnione przez osobę szkoloną; arkusz może być sporządzony w postaci elektronicznej przy wykorzystaniu funkcjonalności systemu teleinformatycznego, przy czym wynik egzaminu wewnętrznego instruktor potwierdza podpisem elektronicznym albo unikalnym identyfikatorem i hasłem nadanymi w tym systemie.

4.  Po zakończeniu części praktycznej egzaminu wewnętrznego instruktor przeprowadzający egzamin omawia z osobą szkoloną popełnione przez nią błędy.

5.  W przypadku zakończenia egzaminu wewnętrznego z wynikiem negatywnym instruktor prowadzący ustala wraz z osobą szkoloną, na podstawie wypełnionego arkusza przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego, dalszy zakres szkolenia niezbędny do uzyskania wszystkich umiejętności.

6.  Arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego podpisują instruktor przeprowadzający egzamin, instruktor, który prowadził szkolenie, i osoba szkolona.

7.  Arkusz przebiegu egzaminu wewnętrznego otrzymuje osoba szkolona, a kopię arkusza pozostawia się w ośrodku szkolenia kierowców lub innym podmiocie prowadzącym szkolenie.

8.  Jako arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego wykorzystuje się arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu państwowego stosowany do przeprowadzania egzaminów państwowych.

Jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii „A” nie można co do zasady uznać za kształcenie zawodowe, a tym samym nie można objąć tych szkoleń zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, iż szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem.

Odrębną natomiast kwestią są przypadki, gdy szkolenie to dotyczy osób skierowanych np. przez pracodawcę dla zdobycia uprawnień do kierowania motocyklem, jeżeli są one niezbędne do wykonywania obowiązków u tego pracodawcy (np. skierowanie przez Policję funkcjonariuszy na tego rodzaju szkolenie).

Zatem, co do zasady, szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii „A” nie stanowią ani kategorii niezbędnej do wykonywania konkretnego zawodu, ani również, powszechnie już obowiązującego wymagania do podjęcia pracy, jak to ma miejsce w przypadku kategorii „B” prawa jazdy.

Mogą jednak zdarzyć się sytuacje, w których to właśnie pracodawca skieruje swojego przyszłego bądź obecnego pracownika na szkolenie w zakresie kat. „A” w celu nabycia uprawnień do wykonywania zawodu takiego jak: kolportażysta poczty, ulotek, osoba do rozwożenia pizzy itp., i w tym wypadku nabyte w trakcie szkolenia wiedza i umiejętności zostaną wykorzystane do wykonywanej pracy.

W takiej sytuacji kurs prawa jazdy kat. „A” należy uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. W takim przypadku stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W opisie sprawy wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie uzyskał Pan akredytacji na te usługi. Ponadto wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi nie są finansowane ze środków publicznych. Odbiorcami świadczonych usług są w szczególności:

• osoby fizyczne, ubiegające się o prawo jazdy – szczególnie ci, którzy po raz pierwszy wchodzą na rynek pracy (uczniowie, studenci);
• osoby fizyczne, które chcą zdobyć nowe uprawnienia albo chciałyby się przekwalifikować;
• osoby fizyczne, które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej;
• osoby fizyczne, które w wyniku popełnionego wykroczenia lub przestępstwa utraciły uprawnienia do kierowania pojazdami.

Dodatkowo wskazał Pan, że część osób, które zgłaszają się na kurs prawa jazdy kat. A, dostały skierowanie od pracodawcy. Część osób uczestniczących w szkoleniu to osoby uczące się, które dopiero będą podejmować pracę, a uzyskane w ten sposób prawo jazdy na pewno będzie im niezbędne w wykonywanej w przyszłości pracy. Zgłoszenie na uczestnictwo w kursie odbywa się po uprzednim zapoznaniu z ofertą Szkoły Jazdy (widniejącą na stronie internetowej szkoły bądź przez polecenie przez osoby, które kursy ukończyły w szkole jazdy).

W konsekwencji, w sytuacji, w której pracodawca skieruje swojego przyszłego bądź obecnego pracownika na szkolenie w zakresie kat. „A” w celu nabycia uprawnień do wykonywania zawodu takiego jak ratownik medyczny, policjant, kierowca motocykli, kurier motocyklowy (doręczyciel przesyłek) itp., i w tym wypadku nabyta w trakcie szkolenia wiedza i umiejętności zostaną wykorzystane do wykonywanej pracy, wówczas usługi takie stanowią usługi kształcenia zawodowego w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Natomiast w pozostałych przypadkach − jeżeli szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii „A” nie będzie nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Zatem będą opodatkowane według właściwej stawki.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe, gdyż jak wskazano powyżej, nie wszystkie kursy na prawo jazdy kategorii „A” będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Kolejną Pana wątpliwością jest kwestia prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1)  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2)  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)  transakcji związanych z nieruchomościami,

b)  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)  usług ubezpieczeniowych

− jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3)  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Jak stanowi przepis art. 113 ust. 11a ustawy:

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5.

Zaznaczyć należy, że podatnik ma prawo powrócić do zwolnienia z art. 113 ustawy w trakcie roku podatkowego, pod warunkiem, że minął rok od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował oraz w poprzednim i bieżącym roku nie przekroczył kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Powrót do zwolnienia może nastąpić od początku danego miesiąca.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy,

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

−   energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

−   wyrobów tytoniowych,

−   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f)  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

− preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

− komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

− urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

− maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

− pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

− motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b)  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c)  jubilerskie,

d)  ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca nie dokonuje dostaw towarów ani nie świadczy usług wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia z VAT ze względu na wartość sprzedaży do momentu przekroczenia limitu tego zwolnienia. Natomiast w przypadku, gdy dokonuje przynajmniej jednej czynności wyszczególnionej w art. 113 ust. 13 ustawy, przedsiębiorca ma obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT nawet wówczas, gdy nie przekroczy limitu zwolnienia z VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pan działalność gospodarczą i jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie korzystał Pan wcześniej ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Nie utracił Pan prawa do zwolnienia, ani nie zrezygnował Pan z tego zwolnienia. Obecnie nie korzysta Pan ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Korzysta Pan ze zwolnienia przedmiotowego dotyczącego prowadzonych kursów na pozostałe kategorie oprócz kat. A. Nie wykonywał/nie wykonuje i nie będzie Pan wykonywał czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bez kwoty podatku, w poprzednim roku podatkowym (tj. w 2023 roku) w zakresie dotyczącym kat. A nie przekroczyła kwoty 200 000 zł.

Przewidywana wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dotyczącym kat. A, w roku podatkowym 2024 nie przekroczy kwoty 200 000 zł.

Przewidywana wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bez kwoty podatku, w zakresie dotyczącym kat. A, w kolejnym roku podatkowym nie przekroczy kwoty 200 000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że w art. 113 ustawy o VAT wprowadzono zwolnienie podmiotowe z tego podatku. Aby móc skorzystać z tego zwolnienia, przedsiębiorcy muszą spełnić warunek dotyczący wielkości obrotu wymieniony w art. 113 ust. 1, zgodnie z którym zwolniona z podatku VAT jest sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży (netto, czyli bez podatku VAT), w poprzednim roku podatkowym, nie przekroczyła łącznie 200 000 zł. Równocześnie nie mogą wykonywać dostaw i świadczyć usług zawartych w art. 113 ust. 13.

Należy zauważyć, że zwolnienie wynikające z art. 113 ust. 1 jest zwolnieniem podmiotowym, czyli odnoszącym się do podatnika, a nie do jego poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Zatem, utrata bądź brak możliwości korzystania z tego zwolnienia odnosi się do podatnika, a nie do poszczególnych rodzajów jego działalności.

W zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy zasadniczą kwestią jest ustalenie w pierwszej kolejności co należy uwzględnić w limicie sprzedaży, który uprawnia podatnika do zwolnienia z podatku VAT.

Jak już wcześniej wskazałem, zwolnienie określone w art. 113 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia podmiotowego, co oznacza, że co do zasady, wszystkie czynności, objęte definicją „sprzedaży” zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, wykonywane przez podatników nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z powyższą definicją przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zwolnienie podmiotowe jest więc określone przez status podmiotu (podatnik, u którego wartość sprzedaży nie przekroczyła w ubiegłym roku podatkowym kwoty 200 000 zł, nie wliczając kwoty podatku) oraz czynności wykonywane przez tego podatnika (tylko czynności objęte definicją sprzedaży będą z tego zwolnienia korzystać).

Jednocześnie wskazania wymaga, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Tym samym, nie można się z Panem zgodzić, że – jak Pan wskazał – „do limitu włącza się zarówno sprzedaż potencjalnie opodatkowaną efektywną stawką VAT, jak i zwolnioną przedmiotowo”.

Zatem analizując przedmiot wniosku należy wskazać, że wartość sprzedaży z tytułu świadczonych przez Pana usług w zakresie szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii „A”, które – jak wyżej rozstrzygnąłem – będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, nie powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Natomiast, wartość sprzedaży z tytułu świadczenia przez Pana usług w zakresie szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii „A”, które − jak wyżej rozstrzygnąłem − nie spełniają przesłanek warunkujących zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem stwierdzam, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do świadczonych usług szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii „A”, które nie spełniają przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy, będzie Pan mógł korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy do momentu przekroczenia limitu wartości sprzedaży, tj. kwoty 200 000 zł lub wykonania jakiejkolwiek czynności, o której mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zadanego pytania – kursów na prawo jazdy kategorii „A” świadczonych dla wszystkich wymienionych odbiorców), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Pan, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).