Nieuznanie transakcji za ZCP, opodatkowanie sprzedaży zabudowanej nieruchomości z uwzględnieniem zwolnienia i możliwością rezygnacji z tego zwolnienia oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna –

stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania dostawy nieruchomości za czynność, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,
• uznania dostawy budynku i budowli znajdujących się na działce nr (…) za czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia,
• prawa do obniżenia przez Nabywcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A Sp. z o.o.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

1. Status Zainteresowanych oraz ogólny opis Transakcji.

B Sp. z o.o. (dalej: Zbywca lub Sprzedający) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak również roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków oraz roboty budowlane specjalistyczne.

A Sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Kupujący) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Kupującego jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Zbywca jest właścicielem nieruchomości gruntowej oraz właścicielem położonej na tej Działce - zdefiniowanych poniżej - Budynku i Budowli (dalej łącznie: nieruchomość).

Zbywca oraz Nabywca planują zawarcie (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających) umowę sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży) na podstawie, której Zbywca sprzeda prawo własności nieruchomości oraz sprzeda prawo własności Budynku i Budowli, jak również przeniesie inne prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę ceny przez Nabywcę (dalej: Transakcja).

Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję najwcześniej we wrześniu 2024 r.

W marcu 2024 r. Zbywca zawarł z C Sp. z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: Umowa Przedwstępna). Prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej zostały scedowane z C sp. z o.o. na Nabywcę. W wyniku cesji Umowy Przedwstępnej stroną Umowy Sprzedaży został Zbywca i Nabywca. Zainteresowani pragną zaznaczyć, że niniejszy wniosek dotyczy ustalenia konsekwencji podatkowych zbycia nieruchomości przez Zbywcę na Nabywcę i nie odnosi się do kwestii opodatkowania cesji Umowy Przedwstępnej.

2. Opis Nieruchomości.

W ramach Transakcji Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy wchodzące w skład nieruchomości na dzień Transakcji:

I.prawo własności zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Działka).

II.prawo własności znajdującego się na Działce budynku handlowo-usługowego (dalej: Budynek).

III.prawo własności znajdujących się na Działce budowli i innych obiektów/urządzeń służących do prawidłowego korzystania z nieruchomości jako całości, takich jak:

• parking wraz z infrastrukturą komunikacji wewnętrznej;
• przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne,
• sieć wodociągowa;
• kanalizacja sanitarna;
• kanalizacja deszczowa;
• sieć gazowa;
• sieć telekomunikacyjna;
• sieć elektryczna;
• przyłącza elektryczne;
• chodnik.

W dalszej części niniejszego wniosku, wskazane powyżej budowle będą określane łącznie jako Budowle.

Dodatkowo na Działce według najlepszej wiedzy Stron znajdują się także inne naniesienia niebędące własnością Sprzedającego, a stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego. Naniesienia te nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

Dla Działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Niemniej 30 listopada 2010 r. Prezydent Miasta (…) wydał względem Działki decyzję nr (…) o warunkach zabudowy.

3. Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę.

Sprzedający nabył prawo własności Działki w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w kwietniu 2016 r. Sprzedaż ta opodatkowana była VAT w stawce 23% a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w tym zakresie. Działka w momencie nabycia przez Sprzedającego była niezabudowana.

Po nabyciu nieruchomości, Zbywca rozpoczął proces zabudowy nieruchomości polegający na budowie Budynku wraz z Budowlami zgodnie z wydaną dla poprzedniego właściciela Działki decyzją Prezydenta Miasta (…) z 7 listopada 2013 r. nr (…) udzielającą pozwolenia na budowę (przeniesioną na Zbywcę decyzją nr (…) z 17 maja 2016 r.) oraz zgodnie z decyzją zmieniająca z 15 marca 2017 r. nr (…).

Po zakończeniu procesu budowy, względem Działki została wydana przez (...) Inspektora Nadzoru Budowlanego (…) ostateczna decyzja nr (…) z 18 maja 2017 r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie wzniesionych przez Zbywcę Budynku i Budowli.

Zbywca ponosił koszty budowy Budynku i Budowli z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT, dlatego przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Od momentu oddania do użytkowania do dnia Transakcji Zbywca nie poniósł i nie poniesie wydatków na ulepszenie Budynku i Budowli (w szczególności wydatków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej danego obiektu w księgach Sprzedającego).

Budynek i Budowle zostały wzniesione przez Sprzedającego z zamiarem wykorzystywania ich w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Budynek i Budowle są przedmiotem odpłatnych umów najmu (dalej łącznie: Umowy najmu). Na dzień składania niniejszego wniosku całość powierzchni przeznaczonej do wynajęcia jest objęta Umowami najmu.

Ponadto, powierzchnie przeznaczone do wynajęcia zostały w całości wydane najemcom w okresie krótszym niż 2 lata przed planowaną Transakcją (ostatnia z Umów najmu zawarta została w 2020 r.).

Pozostałe obiekty budowlane nie są i nie będą do dnia Transakcji przedmiotem oddzielnego wynajmu, są jednak funkcjonalnie związane z Umowami najmu, przez to, że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Budynku.

Umowy najmu zawarte przez Sprzedającego z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych nieruchomości. Za części wspólne nieruchomości uznawane są m.in. te powierzchnie, z których mogą korzystać wszyscy najemcy.

4. Status nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zbywca jest spółką celową której celem było wybudowanie i sprzedaż niniejszej nieruchomości. W okresie pomiędzy oddaniem nieruchomości do użytkowania a Transakcją Zbywca czerpie przychody z wynajmu nieruchomości i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza wynajmem nieruchomości. Poza nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji, Zbywca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych innych nieruchomości.

Zbywca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał i regulaminów.

Co do zasady, wynajem powierzchni Budynku stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy i jego jedyne źródło przychodu. Zbywca nie posiada zatem aktywów innych niż związane z działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. W związku z utrzymaniem nieruchomości Zbywca ponosi i będzie ponosił do dnia Transakcji m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd.

Sprzedawca nie prowadzi w stosunku do nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy polegającą na wynajmie nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla nieruchomości.

Nieruchomości nie zostały również wydzielone pod względem funkcjonalnym w ramach struktury wewnętrznej Sprzedającego, tj. nie stanowiły niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego cele gospodarcze.

5. Szczegółowy opis transakcji.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: Kodeks Cywilny), Kupujący wstąpi w miejsce Zbywcy we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z Umów najmu zawartych w stosunku do nieruchomości.

Ponadto, w ramach lub w związku z Transakcją, Sprzedający przeniesie na Kupującego następujące składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z nieruchomością (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji):

a)ruchomości służące do bieżącej eksploatacji Budynku;

b)prawa wynikające z zabezpieczeń prawidłowego wykonania Umów najmu przez najemców, w tym, w szczególności, prawa i obowiązki z gwarancji bankowych, prawa i obowiązki z gwarancji spółek powiązanych z najemcami, oświadczeń najemców o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;

c)prawa wynikające z rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących nieruchomości, wraz z prawami wynikającymi z zabezpieczeń prawidłowego wykonania tych praw;

d)dokumentacja prawna (w tym oryginały lub kopie umów (np. Umów najmu) i decyzji administracyjnych (np. pozwoleń na budowę), o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez strony), techniczna, projektowa (np. projekty architektoniczne) związana z nieruchomością, będąca w posiadaniu Sprzedającego;

e)kwoty stanowiące równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania Umów najmu w zakresie w jakim zostały dostarczone przez najemców;

(wymienione powyżej składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z nieruchomością, będą dalej łącznie zwane: Przenoszonymi Elementami).

Co do zasady, planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Zbywcy poza opisanym powyżej prawem własności Działki i prawem własności Budynku, Budowli oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z Umów najmu oraz Przenoszonymi Elementami.

Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działki lub finansowania budowy Budynku oraz Budowli.

W związku z Transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione także prawa i obowiązki z tytułu umowy ubezpieczenia nieruchomości, jak również prawa i obowiązki wnikające z umów serwisowych i umów na dostawę mediów do nieruchomości, których stroną przed Transakcją był Sprzedający. Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami (w szczególności nie można wykluczyć, że umowy na dostawę mediów zostaną zawarte z tymi samymi podmiotami). W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług.

Elementem Transakcji nie będzie również umowa o zarządzanie nieruchomością. Obecnie obowiązująca umowa zawarta przez Sprzedającego zostanie rozwiązana do dnia Transakcji.

Przedmiot Transakcji nie obejmuje następujących składników majątku Zbywcy:

a)oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego,

b)praw i obowiązków z umów serwisowych i na dostawę mediów (z zastrzeżeniem uwag powyżej),

c)praw i obowiązków z umowy o zarządzanie nieruchomością,

d)gotówki znajdującej się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych z wyjątkiem ewentualnego przelewu kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania Umów najmu oraz kwot zatrzymanych w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących nieruchomości,

e)     zobowiązań związanych z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedającego w ramach Transakcji, (ii) związanych z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawnych oraz (iii) wynikających z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedający, o ile będą istniały,

f)      istniejących i wymagalnych wierzytelności pieniężnych,

g)koncesji, licencji i zezwoleń z wyjątkiem objętych Przenoszonymi Elementami,

h)know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,

i)      dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedawcy,

j)      praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych),

k)umów ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego,

l)praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności praw i obowiązków z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych,

m)należności podatkowych Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym),

n)tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,

o)wszelkie autorskie prawa majątkowe do projektów dotyczących nieruchomości na określonych polach eksploatacji,

p)kwoty zatrzymane lub depozyty dostarczone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących nieruchomości w zakresie w jakim wykonawcy dostarczyli ww. zabezpieczenia.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników na dzień składania niniejszego wniosku).

Zbywca oraz Nabywca zawrą w Umowie Sprzedaży zgodne oświadczenie (na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b i ust. 11 Ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w stosunku do dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład nieruchomości w zakresie w jakim do ich dostawy to zwolnienie miało zastosowanie. Tym samym, Wnioskodawcy wybrali opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości w tym zakresie.

Dla celów księgowych i podatku dochodowego od osób prawnych, cena netto z tytułu Transakcji (skalkulowana w oparciu o przewidywane przychody Kupującego z tytułu opisanych powyżej umów najmu (za okres 12 miesięcy od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży)) została podzielona pomiędzy poszczególne Działka, Budynek i Budowle (dokładny sposób alokacji zostanie zawarty w Umowie Sprzedaży).

6. Podjęcie działalności gospodarczej na nieruchomości przez Nabywcę po Transakcji.

Nabywca po nabyciu nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie nowo zawartych przez Nabywcę umów o zarządzanie nieruchomością / aktywami.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Nabycie nieruchomości oraz Przenoszonych Elementów nastąpi zatem przede wszystkim w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni nieruchomości. Nabywca nie wyklucza jednak rozpoczęcia nowych inwestycji budowlanych z wykorzystaniem nieruchomości i Przenoszonych Elementów, niemniej efekty takich inwestycji byłyby wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni nieruchomości.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy dostawa nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

2.Czy w stosunku do planowanej dostawy nieruchomości w ramach Transakcji znajdą zastosowanie zwolnienia z opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10, pkt 10a ustawy o VAT i czy sprzedaż nieruchomość będzie w całości opodatkowana VAT?

3.Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości w ramach Transakcji?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, którego dotyczą pytania oznaczone we wniosku nr 1-3.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług

1.Dostawa nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

2.Do dostawy nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdą zastosowanie zwolnienia z opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10a ustawy o VAT, natomiast dostawa Budynku i Budowli będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia Strony zrezygnują jednak poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w konsekwencji czego dostawa nieruchomości w ramach Transakcji w całości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

3.Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości w ramach Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

Ad 1 Opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości w ramach Transakcji

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym art. 7 ust. 1 pkt 6, mówi, że jako dostawa towarów traktowane jest również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a pkt 7 potwierdza, że zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 również traktowane jest jako dostawa towarów.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.1.Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Normatywna definicja przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
• koncesje, licencje i zezwolenia,
• patenty i inne prawa własności przemysłowej,
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
• tajemnice przedsiębiorstwa,
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych powyżej, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy tj. działalności gospodarczej w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, jak również wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2019 r. (0115- KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM), zgodnie z którą: „(...) przedmiotem zbycia nie będzie wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na kupującego pracowników dedykowanych do obsługi farmy wiatrowej, zobowiązań finansowych z tytułu dzierżawy za grunt oraz umów i zobowiązań z tytułu serwisowania farmy. Jednocześnie należy wskazać, że nabywca będzie mógł kontynuować działalność dopiero po uzyskaniu koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zatem z powyższego opisu wynika, że przedmiotem dostawy będą składniki majątkowe i niemajątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Ustawy Kodeks cywilny) lub jego zorganizowanej części (w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy), o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy. Tym samym transakcja sprzedaży farmy wiatrowej będzie stanowiła przeniesienie własności konkretnych składników przedsiębiorstwa, a więc dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług według właściwych stawek podatku";
• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2021 r. (0114- KDIP4-1.4012.8.2021.3.AM), zgodnie z którą: „(...) Co do zasady, planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Zbywcy poza opisanym powyżej prawem użytkowania wieczystego Działek i prawem własności Budynków i Budowli oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz Przenoszonymi Elementami. (...) Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 Ustawy”;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2020 r. (0112-KDIL1- 2.4012.589.2019.3.PM), zgodnie z którą: „(...) Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z Umów najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę. W konsekwencji - po nabyciu nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy";
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2018 r. (0114- KDIP1-2.4012.600.2018.2.KT), zgodnie z którą: „(...) Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ww. Ustawy Kodeks cywilny, gdyż - jak wynika z wniosku - transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej".

Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie nieruchomość oraz Przenoszone Elementy (które są związane z tą nieruchomością). W konsekwencji, po dacie Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji - po nabyciu nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż jest to zespół oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Stron przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

1.2.Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2019 r. (0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2019 r. (0112-KDIL2- 2.4012.210.2019.2.LS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odrębność organizacyjna

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Zbywana w ramach Transakcji nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do nieruchomości.

Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych powyżej elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot transakcji vs. Normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK wskazano, że: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3.Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP

W ocenie Zainteresowanych przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Stron, przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

• w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a)prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

b)umowy o zarządzanie nieruchomością;

c)umowy zarządzania aktywami;

d)należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

• za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;
• nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP,
• nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
• ruchomości,
• prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
• prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,
• prawa autorskie,
• dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Stron znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

• będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT i
• nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Ad 2

Brak zwolnienia z VAT planowanej Transakcji

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2.1Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do dostawy nieruchomości w ramach planowanej Transakcji należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie będzie podlegała ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie tu zastosowania w związku z faktem, że nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. w zakresie wynajmu komercyjnego).

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

2.2Zwolnienie z opodatkowania VAT planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i rezygnacja z tego zwolnienia

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a.  wybudowaniu lub

b.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do rozpoczęcia użytkowania budynków (budowli) na potrzeby własne lub do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych, opierając się na definicji „pierwszego zasiedlenia", w odniesieniu do Budynku oraz Budowli wchodzących w skład nieruchomości ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło ponad 2 lata przed Transakcją, z racji tego, że Budynek i Budowle zostały oddane do użytkowania w 2017 r. i od tego momentu (od ponad dwóch lat) są wykorzystywane przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT tj. w zakresie wynajmu.

Ponadto w odniesieniu do Budynku i Budowli nie doszło i nie dojdzie do ponownego ich pierwszego zasiedlenia w okresie ostatnich dwóch lat przed dniem Transakcji (od momentu ich pierwszego zasiedlenia nie zostały i nie zostaną poniesione wydatki na ich ulepszenia, które przekroczyłyby do dnia Transakcji 30% ich wartości początkowej).

W konsekwencji, do dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdy dokonujący dostawy i nabywca złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca, będą na dzień Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zbywca i Nabywca zawrą w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a lub b i ust. 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Budynku i Budowli. W związku z tym, dostawa Budynku i Budowli będzie w całości opodatkowana VAT.

2.3. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych do dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Jak zatem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem, że są spełnione łącznie warunki opisane w pkt. a i b powyżej.

Jednym z tych warunków jest to, aby w stosunku do dostarczanych budynków/budowli/ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących budowy Budynku i Budowli.

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W konsekwencji, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie również zastosowania w zakresie dostawy Budynku i Budowli, które będą podlegać zwolnieniu z art. 43 ust 1 pkt 10 z opcją opodatkowania, z której to opcji Strony zamierzają skorzystać.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

2.4.Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie opodatkowania VAT dostawy nieruchomości w ramach planowanej Transakcji

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

• do dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z którego Strony zrezygnują poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa nieruchomości w ramach Transakcji w całości będzie podlegała opodatkowaniu VAT,
• zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT (w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu), również dostawa gruntu, na którym znajdują się Budynek i Budowle będzie opodatkowana VAT - zatem dostawa nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT,
• do dostawy nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zatem dostawa nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT.

W celu uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani wskazują również, iż uwzględnienie pytania nr 2 w formie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest w ich opinii zasadne i nie powinno budzić wątpliwości pod kątem potencjalnego wystąpienia o potwierdzenie w tym zakresie w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a Ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 42a Ustawy o VAT, „Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów Ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

c)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 4 Ustawy o VAT „Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów Ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku”.

Kierując się zatem intencją ustawodawcy, wyrażoną w konstrukcji wskazanych wyżej przepisów (w szczególności w art. 42a pkt 2), wiążąca informacja stawkowa dla potrzeb stosowania przepisów w zakresie VAT może być wydawana jedynie, gdy przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznych - kwalifikacji CN, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazany wyżej zamiar Ustawodawcy potwierdza również cytowany niżej fragment uzasadnienia projektu Ustawy o zmianie Ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3255), wprowadzającej instytucję wiążącej informacji stawkowej (Ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie Ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1751).

Mianowicie „Zgodnie z projektowanymi przepisami WIS będzie decyzją wydawaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na potrzeby opodatkowania VAT dostawy, importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. WIS - zawierająca m.in. klasyfikację towaru według CN albo według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, albo według PKWiU - będzie mogła być wykorzystana przez podatnika również na potrzeby stosowania przepisów w zakresie VAT, które tę klasyfikację przywołują, np. opodatkowania VAT transakcji na zasadzie odwróconego obciążenia, na potrzeby stosowania instytucji odpowiedzialności solidarnej, zwolnienia podmiotowego czy też zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej - art. 42a Ustawy o VAT”.

Analiza treści wskazanych wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zawarte w nich zwolnienia nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych, lecz skonstruowane są w sposób opisowy. Tym samym pytanie o opodatkowanie VAT w ramach przedmiotowego wniosku dotyczące dostawy nieruchomości nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ze względu na fakt, iż jest ściśle związane z interpretacją przepisów Ustawy o VAT dotyczących opisowych zwolnień przedmiotowych, które nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych (CN, PKOB, PKWiU). W konsekwencji, zasadnym jest udzielenie odpowiedzi w tym zakresie w trybie postępowania interpretacyjnego.

Ad 3

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji przez Nabywcę

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, tj. działalność opodatkowaną VAT.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w ramach planowanej Transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061), zgodnie z którym:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że przedmiotem Państwa działalności jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT.

Planują Państwo nabyć prawo własności zabudowanej działki nr (…), w tym prawo własności znajdującego się na działce budynku handlowo – usługowego oraz prawo własności znajdujących się na działce budowli i innych obiektów/urządzeń służących do prawidłowego korzystania z Nieruchomości.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa a tym samym czy sprzedaż będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

Dla uznania, że zbywany majątek stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Państwa zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki w takim samym zakresie – tj. w działalności związanej z najmem.

Jak Państwo wskazali planowana transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Zbywcy poza opisanym powyżej prawem własności działki i prawem własności budynku, budowli oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz przenoszonymi elementami.

Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia działki lub finansowania budowy budynku i budowli.

W związku z transakcją, nie zostaną przeniesione także prawa i obowiązki z tytułu umów dotyczących zarządzania nieruchomością, których stroną przed transakcją był Sprzedający.

Przedmiotem transakcji nie będą również składniki majątku Sprzedającego m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, gotówka znajdująca się na rachunkach bankowych, zobowiązania, koncesje, know – how, wierzytelności, dokumentacja podatkowa i księgowa itp.

W ramach transakcji nie dojdzie do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) kodeksu pracy, w tym nie dojdzie do przeniesienia pracowników (Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników na dzień składania wniosku).

Zatem przedmiot planowanej transakcji nie będzie obejmował kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto jak wskazali Państwo w opisie sprawy Sprzedający nie dokona wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zbywanych składników majątku. Nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki do uznania transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach planowanej sprzedaży nie zostaną przeniesione również należności i zobowiązania Sprzedającego związane z Nieruchomością.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie można więc w rozpatrywanej sprawie zastosować do opisanej transakcji sprzedaży wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z tym sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, przy czym aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Sprzedającym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, której przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak również roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków oraz roboty budowlane specjalistyczne.

Dostawa opisanej nieruchomości dotyczy składników majątku przedsiębiorstwa Sprzedającego i będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości w ramach planowanej transakcji nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT uznaję za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania dostawy budynku i budowli znajdujących się na działce nr (…) za czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że w odniesieniu do budynku i budowli wchodzących w skład nieruchomości ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło ponad 2 lata przed planowaną transakcją, ponieważ budynek i budowle zostały oddane do użytkowania w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT t. j. w zakresie najmu, ostatnia umowa najmu została zawarta w 2020 r. Jednocześnie w ostatnich dwóch latach Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli, które przekroczyłyby 30 % ich wartości początkowej.

Zatem sprzedaż budynku i budowli znajdujących się na działce nr (…) nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku i budowli a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie do dostawy budynku i budowli zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym – pamiętając, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione – sprzedaż działki nr (…) wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że zarówno Państwo (Nabywca), jak i Zbywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W umowie przedwstępnej zobowiązali się Państwo i Sprzedający do złożenia oświadczenia, że rezygnują ze zwolnienia z podatku VAT i wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy przedmiotu Transakcji.

W związku z powyższym, skoro podejmiecie Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości zabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości w ramach planowanej transakcji będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT z uwzględnieniem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, z którego Strony zrezygnują poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, co w konsekwencji spowoduje, że planowana sprzedaż gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem i budowlami będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotu Transakcji, należy wskazać co następuje.

Jak rozstrzygnąłem wyżej, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednocześnie, jeśli Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa przedmiotu Transakcji na Państwa rzecz będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Jak wcześniej wywiedziono jeżeli do dostawy budynków i budowli posadowionych na działce nr (…) wybiorą Państwo wraz ze Zbywającym opcję rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, transakcja sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Z wniosku wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu nieruchomości zamierzają Państwo prowadzić działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni nieruchomości. Nie będą Państwo wykorzystywali nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że będą Państwo jako Nabywający mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej przedmiotową Transakcję zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, i nie zaistnieją wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).