Niepodleganie opodatkowaniu czynności przekazania działek na cele osobiste i nieuznanie za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu czynności przekazania działek od nr 1 do nr 2 na cele osobiste i nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek od nr 1 do nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 26 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności przekazania działek od nr 1 do nr 2 na cele osobiste oraz nieuznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek od nr 1 do nr 2. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2024 r. (wpływ 14 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia 15 grudnia 1976 r. wraz z mężem (…) była Pani właścicielem na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, gospodarstwa rolnego o powierzchni gruntu 10,0817 ha, objętego księgą wieczystą (…), w skład którego wchodzi m.in. działka numer 3, położonego w miejscowości (…) gmina (…).

W dniu 17 maja 2012 r. (…) zmarł. Na podstawie Postanowienia z dnia 22 marca 2013 r. Sądu Rejonowego w (…) sygn. akt I Ns (…) spadek po (…) nabyli z mocy ustawy tak w ogólności, jak i w zakresie gospodarstwa rolnego: żona (…) (wnioskodawca), córka (…), córka (…), w 1/3 każda z nich, co przedkłada się na wielkość posiadanych udziałów w nieruchomości następująco: (…) 4/6, (…) 1/6, (…) 1/6.

(…), za swojego życia złożył wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego tj. przeznaczenia części działki 3 obręb (…) gmina (…) pod tereny zabudowy mieszkaniowej.

W dniu 22 maja 2013 r. Rada Gminy (…) podjęła uchwałę nr (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej we wsi (…) - część działki nr 3, w której uchwala się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej we wsi (…) - część działki nr 3 zwany dalej „planem”, stwierdzając zgodność planu z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…), uchwalonego uchwałą nr (…) z dnia 28 lutego 2000 r. ze zmianami.

Wójt Gminy (…) wydał w dniu 10 listopada 2021 roku decyzję o sygnaturze (…), zatwierdzającą podział nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym (…), gmina (…) stanowiącej własność (…) (wnioskodawcy), (…) oraz (…), zapisanej w księdze wieczystej nr (…) oznaczonej ewidencyjnym numerem 3 o powierzchni 9,7749 ha w sposób następujący: Podział działki numer 3 o powierzchni 9,7749 ha na siedemdziesiąt trzy działki oznaczone numerami od 1 do 2 z czego działki o numerach od 4 do 5 i działka numer 2 stanowią drogę wewnętrzną.

Od 01 kwietnia 2020 jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi Pani gospodarstwo rolne o powierzchni 296,71 ha, na gruntach położonych terenie gminy: (…) (woj. (…)), (…) (woj. (…)), oraz (…), w skład którego wchodzą wskazane wyżej udziały w podzielonej działce numer ewidencyjny 3. Ponad 98% gruntów położnych jest poza gminą (…).

W związku z dokonanym podziałem nieruchomości zapisanej w KW (…) oznaczonej numerem 3, zamierza Pani podjąć decyzję o wycofaniu swoich udziałów w działkach oznaczonych od numeru 1 do numeru 2 z prowadzonej działalności rolniczej i przekazaniu ich do majątku osobistego. Taką samą decyzję w stosunku do posiadanych udziałów w tych działkach podejmą pozostali współwłaściciele: Pani córki (…) i (…) i przekażą swoje udziały do majątku osobistego, i działki te nie będą wykorzystywane w Pani działalności rolniczej, jako podatnika podatku od towarów i usług, ani w działalności rolniczej współwłaścicieli, również jako podatników podatku od towarów i usług. Po przekazaniu posiadanych udziałów do majątku osobistego przez Panią i pozostałych współwłaścicieli, działki zamierzacie Państwo sprzedać.

W celu sprzedaży działek nie planuje Pani podejmować ponadstandardowych działań, ale zwykłe czynności, dążąc do ich sprzedaży stanowiących Pani osobisty majątek. Działek, nie będzie Pani uatrakcyjniała, ani nie będzie Pani ponosiła nakładów właściwych dla przedsiębiorcy, nie będzie Pani podejmowała czynności takich jak uzbrojenie, ogrodzenie terenu, czy budowa drogi.

W odniesieniu do zbywanych działek nie wyklucza Pani zawierania przedwstępnych umów sprzedaży, przy czym to zależeć będzie od nabywcy i co do zasady jego sytuacji finansowej i sposobu finansowania nabycia nieruchomości. W umowach tych zostanie określony jedynie przedmiot umowy, tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie Nabywcy, jak i Sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Mogą być jedynie warunki dotyczące sposobu finansowania przez nabywcę.

Nie będzie udzielała Pani żadnych zgód ani pełnomocnictw nabywcy nieruchomości. Nie będzie Pani też upoważniała, ani udzielała żadnych pełnomocnictw nabywcy, dlatego nie będzie On podejmował do momentu nabycia nieruchomości żadnych czynności.

Nie będzie Pani podejmowała aktywnych działań marketingowych. Wobec braku wiedzy w zakresie sprzedaży nieruchomości zleci Pani sprzedaż do biura nieruchomości.

Działki sprzeda Pani jednemu nabywcy lub różnym osobom/podmiotom w zależności od tego jaki klient będzie zainteresowany nabyciem działek. Na moment złożenia wniosku o interpretację nie wie Pani jaki klient będzie zainteresowany nabyciem działki oraz w jakiej ilości.

Jednocześnie informuje Pani, że nie dokonywała Pani sprzedaży innych nieruchomości. Nie zamierza Pani nabywać innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Nie udostępnia Pani i nie będzie udostępniała tych działek na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, iż:

Ad 1.

Działkę nr 3 nabyła Pani wraz z mężem dnia 15 grudnia 1976 r. na podstawie umowy sprzedaży.

Ad 2.

Nabycie działki nastąpiło w roku 1976, kiedy to nie obowiązywała ustawa o VAT, czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nabycie udziałów w działce nr 3 nastąpiło w drodze spadkobrania na podstawie Postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 22 marca 2013 r. Sądu Rejonowego w (…) sygn. akt I Ns (…), jako jedna ze spadkobierczyń po zmarłym (…). Postanowienie uprawomocniło się 13 kwietnia 2013 roku. Zgodnie z art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a stosownie do art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie w spadku jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to czynność pozostająca poza zakresem ustawy VAT. Dziedziczenie nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów. Nie jest to czynność podlegająca w jakikolwiek sposób opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 3.

W związku z odpowiedzią Ad 1 i 2 nabycie udziałów w działce nr 3 nastąpiło bez prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad 4.

Od 01 kwietnia 2020 jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi Pani gospodarstwo rolne o powierzchni 296,71 ha, na gruntach położonych na terenie gminy: (…) (woj. (…)), (…) (woj. (…)), oraz (…), w skład którego wchodzą wskazane wyżej udziały w podzielonej działce numer ewidencyjny 3. Grunt obejmujący działki od nr 1 do 2 jest od dnia nabycia wykorzystywany do prowadzenia produkcji rolnej i sprzedaży produktów rolnych. Nie był i nie jest i nie będzie wydzierżawiany pozostałym współwłaścicielom. Do dnia przekazania gruntu na cele osobiste będzie prowadzona na nim produkcja rolna.

Ad 6.

Z gruntów rolnych obejmujących działki od nr 1 do 2 od dnia nabycia dokonywała Pani, dokonuje i będzie dokonywała do momentu przekazania do majątku prywatnego sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnej produkcji rolniczej. Były to i są zboża, rzepak. Sprzedaż była i jest opodatkowana podatkiem VAT. Uprawy na tych gruntach prowadziła wyłącznie Pani.

Na pytanie nr 7 o treści: „Czy udziały w działkach będących przedmiotem sprzedaży były/są wykorzystywane przez Panią do prowadzenia działalności rolniczej i czy wchodziły/wchodzą w skład Pani gospodarstwa rolnego?”

odpowiedziała Pani, że:

Ad 7.

Tak. Udziały w działkach będących przedmiotem sprzedaży były i są wykorzystywane przez Panią do prowadzenia działalności rolniczej, wchodziły i wchodzą w skład Pani gospodarstwa rolnego.

Ad 8.

Wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego został złożony przez (…) w celu wystąpienia po zmianie tego planu do Wójta Gminy (…) o wydanie decyzji, o podziale nieruchomości oznaczonej jako działka nr 3 na mniejsze działki.

Ad 9.

Podział działki nr 3 w roku 2021 nastąpił z inicjatywy i na wniosek wszystkich spadkobierców tj. (…), (…), (…).

Ad 10.

Podział działki nr 3 został dokonany w celu doprowadzenia do ostatecznej realizacji działań zaplanowanych i zapoczątkowanych przez (…), a nie ukończonych z uwagi na jego śmierć 12 maja 2012 r. zmierzających do uzyskania decyzji Wójta Gminy (…) o podziale tej nieruchomości.

Ad 11.

Działki, które zamierza Pani sprzedać są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 22 maja 2013 r. Rada Gminy (…) podjęła uchwałę nr (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej we wsi (…) - część działki nr 3, w której uchwala się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej we wsi (…) - część działki nr 3 zwany dalej „planem”, stwierdzając zgodność planu z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…), uchwalonego uchwałą nr (…) z dnia 28 lutego 2000 r. ze zmianami. Nie miała i nie będzie miała Pani wpływu na przeznaczenie działek wynikających z tego planu.

Ad 12.

Działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ad 13.

Przed sprzedażą nie zostaną wydane pozwolenia na budowę.

Ad 14.

Przed sprzedażą działek nie zostały wydane i nie będą wydane żadne inne pozwolenia i decyzje.

Na pytanie nr 15 o treści: „Czy udział w gruntach rolnych obejmujący działki od nr 1 do 2 był/jest/będzie przez Panią udostępniony innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp.? Jeżeli tak – proszę wskazać:

a)jaka była to umowa i czy była ona odpłatna?

b)jakiemu podmiotowi udostępniała Pani swoje udziały w gruncie?

c)kiedy i na jaki okres została podpisana umowa?”

odpowiedziała Pani, że:

Ad 15.

Nie. Udział w gruntach obejmujący działki od nr 1 do 2 nie był, nie jest i nie będzie udostępniony innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp.

Ad 16.

Grunt obejmujący działki od nr 1 do nr 2 był, jest i będzie wykorzystywany przez pozostałych współwłaścicieli wyłącznie do prowadzenia produkcji rolnej i sprzedaży płodów rolnych.

Ad 17.

Grunt obejmujący działki od nr 1 do nr 2 od dnia nabycia do dnia przekazania na cele osobiste jest i będzie wykorzystywany przez Panią wyłącznie do prowadzenia produkcji rolnej i sprzedaży płodów rolnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie nr 18 o treści: „W jaki dokładnie sposób grunt obejmujący działki od nr 1 do 2 będzie, od dnia jego przekazania na cele osobiste do dnia sprzedaży, wykorzystywany przez Panią? Prosimy o szczegółowe wyjaśnienie powyższej kwestii”.

odpowiedziała Pani, że:

Odpowiedź na to pytanie należy poprzedzić wyjaśnieniem znaczenie niektórych pojęć użytych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, których literalne brzmienie nie zawsze prowadzi do właściwego odczytania normy prawnej. Przepis ten stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Zwraca Pani uwagę, że zużycie towarów w języku potocznym nie jest rodzajem przekazania. Jak wskazuje Słownik języka polskiego (pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 2002) „zużyć” to zniszczyć coś albo wyczerpać zasób czegoś przez dłuższe używanie, a „przekazać” to oddając powierzyć komuś coś. Mimo to w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca nakazał uznawać niektóre zużycia towarów za ich nieodpłatne przekazania.

Z kolei przekazanie towarów na cele osobiste podatnika jest to po prostu czynność przesunięcia towaru między majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika (majątkiem firmowym) a pozostałym majątkiem podatnika (majątkiem prywatnym). Celem osobistym podatnika jest zatem posiadanie danego składnika w majątku prywatnym i dalsze korzystanie z niego według własnej woli i uznania, w sposób który nie wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „cele osobiste podatnika”, należy przyjąć, że cele osobiste koncentrują się na życiu prywatnym i relacjach międzyludzkich. Mogą one obejmować rozwijanie pasji, poprawę zdrowia czy równowagę między życiem zawodowym a prywatnym. Cele osobiste to także relacje, hobby, posiadanie majątku, itp.

W związku z powyższym, od dnia przekazania gruntu obejmującego działki od nr 1 do 2 na cele osobiste, będzie on stanowił składnik Pani majątku prywatnego, niezwiązanego z produkcją rolną i sprzedażą płodów rolnych, z zamiarem jego późniejszej sprzedaży w celu uzyskania dodatkowych dochodów. Nie będzie wykorzystywany do produkcji rolnej, nie będzie wynajmowany, wydzierżawiany, czy w innym sposób udostępniany osobom trzecim, czy współwłaścicielom. Grunt, będzie stanowił składnik Pani majątku prywatnego, a więc będzie realizowany cel osobisty, jakim jest wola posiadania dóbr materialnych. Ponieważ Pani hobby jest bieganie, jazda na rowerze i nordic walking, a działka ta ma ładne położenie oraz ciekawe ukształtowanie, będzie Pani z niej korzystała w celu realizacji Pani hobby, czyli kolejnego celu osobistego, jakim jest rozwijanie pasji, poprawa zdrowia.

Ad 19.

Działki będą wykorzystywane w celu realizacji potrzeby posiadania majątku prywatnego i uprawiania Pani hobby tj. bieganie, jazda na rowerze i nordic walking, czyli czynności niepolegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 20.

Przekazanie działek nastąpi po zakończeniu produkcji rolnej i zebraniu płodów rolnych.

Ad 21.

Razem ze pozostałymi współwłaścicielami, zorganizuje Pani spotkanie i podejmiecie decyzję o przekazaniu swoich udziałów na cele osobiste podatnika. Na tę okoliczność sporządzicie protokół z przekazania tych udziałów.

Ad 22.

Pani hobby jest bieganie, jazda na rowerze i nordic walking. Ponieważ działka ta ma ładne położenie oraz ciekawe ukształtowanie, będzie więc Pani z niej korzystała w celu realizacji Pani hobby. Będzie to więc realizacja celu osobistego, jakim jest rozwijanie pasji, poprawa zdrowia oraz posiadanie majątku.

Ad 23.

Wszystkie działki od nr 1 do nr 2 to działki niezabudowane za wyjątkiem działki nr 5 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, oraz ciągiem czterech garaży murowanych. Wszystkie budynki powstały w latach 80 ubiegłego wieku. Na te budynki nie ponosiła Pani żadnych nakładów, przy których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka ta wraz z posadowionymi na niej budynkami nie jest przeznaczona do sprzedaży. Stanowi siedlisko.

Ad 24.

Działki zamierzają Panie sprzedać po przekazaniu ich na cele osobiste do majątku prywatnego, każdego ze współwłaścicieli, następnie po pojawieniu się ewentualnych nabywców.

Ad 25.

Nie poczyniła Pani i nie będzie Pani czyniła żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości (atrakcyjności) nieruchomości.

Na pytanie nr 26 o treści: „Czy w odniesieniu do gruntów, o których mowa w opisie sprawy, ponosiła Pani wydatki, od których przysługiwało Pani, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia ich części składowych? Jeśli tak, to prosimy o wskazanie jakie to były wydatki, kiedy zostały/zostaną poniesione i czy były/będą one poniesione przed przekazaniem gruntu na cele osobiste, czy po?”

odpowiedziała Pani, że:

Ad 26.

Wskazany w pytaniu art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), (dalej k.c). należy rozpatrywać również w kontekście definicji części składowych zawartej w art. 47 k.c . Przepis ten stanowi, że:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Żeby mówić więc o części składowej należy pamiętać, że takie połączenie z rzeczą główną musi mieć charakter stały, a nie przemijający. Pomiędzy rzeczą główną i częścią składową powstaje więź fizyczna i funkcjonalna.

Mając na uwadze postanowienia art. 47 k.c. należy stwierdzić, że rośliny uprawiane na przedmiotowym gruncie nie stanowią części składowej tego gruntu, ponieważ nie spełniają żadnego z wymienionych wyżej kryteriów. Po pierwsze: produkty rolne pochodzące z upraw roślin stanowią odrębny przedmiot własności, gdyż mogą być samoistnym przedmiotem obrotu gospodarczego, sprzedawanym bez konieczności sprzedaży gruntu ( § 1. art. 47 k.c.). Po drugie: mogą być odłączone od gruntu bez jego uszkodzenia lub istotnej zmiany całości gruntu co następuje w trakcie zbioru płodów rolnych (§ 2. art. 47 kc.). Po trzecie: ze swej natury, rośliny uprawowe są połączone z rzeczą, czyli gruntem dla przemijającego użytku (§ 3 art. 47 kc.)

Celem założenia uprawy jest uzyskanie plonu, w postaci produktów rolnych, zebranie ich i sprzedaż, nie zaś wytworzenie, czy ulepszenie gruntu (towaru) w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który jest przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

Wszelkie wydatki, jakie ponosiła Pani to nakłady na produkcję rolną takie jak zakup paliwa, usług rolniczych, nawozów, siewu, itp. Grunt pełni tutaj wyłącznie funkcję miejsca, w którym produkcja ta jest prowadzona.

W myśl powyższego w odniesieniu do gruntów nie ponosiła Pani żadnych wydatków, od których przysługiwało Pani w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia części składowych.

Pytania

1)Czy czynność wycofania z prowadzonej przez Panią działalności rolniczej posiadanych udziałów w działkach oznaczonych numerami od numeru 1do numeru 2 w związku z dokonanym podziałem nieruchomości KW (…) oznaczonej numerem 3 i przekazania ich na cele osobiste podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy sprzedaż udziałów w działkach oznaczonych od numeru 1 do numeru 2, w związku z dokonanym podziałem nieruchomości KW (…) oznaczonej numerem 3, po przekazaniu wcześniej do majątku osobistego będzie powodowało, że będzie Pani działała przy sprzedaży udziałów w tych działkach, jako podatnik podatku od towarów i usług, skoro będzie to sprzedaż z majątku osobistego?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1)

Wycofanie tych udziałów i przekazanie ich na cele osobiste podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust.2. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nabycie posiadanych 4/6 udziałów nastąpiło bez prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ: 3/6 udziałów nabyła Pani 15 grudnia 1976 r. na podstawie umowy sprzedaży, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej z (…) (w roku 1976 nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług), a 1/6 udziałów nabyła Pani w drodze spadkobrania na podstawie Postanowienia z dnia 22 marca 2013 r. Sądu Rejonowego w (…) sygn. akt I Ns (…), jako jeden ze spadkobierców po zmarłym (…).

W związku z powyższym czynność przekazania udziałów na cele osobiste nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlega też ewidencji w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nie jest też konieczne sporządzenie faktury wewnętrznej, gdyż wystawia się ją w sytuacji, gdy czynność nie niesie konieczności wystawienia faktury, ale wywołuje obowiązek podatkowy, co w tym przypadku nie nastąpi. Czynność przekazania udziałów należy zatem udokumentować protokołem przekazania udziałów na cele osobiste podatnika.

Ad 2)

Transakcje sprzedaży udziałów w działkach, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przy tej czynności sprzedaży nie będzie Pani działała, jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Nie każda zatem czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czyjego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowe udziały nie zostały nabyte w celu ich dalszej sprzedaży. Skala zaangażowania w odniesieniu do sprzedaży wskazanych działek, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie sprzedaży przedmiotowych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem taki ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądziłby, że sprzedaż przez Panią opisanych udziałów działek niezabudowanych wypełni przesłanki działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części niepodlegania opodatkowaniu czynności przekazania działek od nr 1 do nr 2 na cele osobiste i nieprawidłowe w części nieuznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek od nr 1 do nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazuję, że niniejsza interpretacja dotyczy działek od nr 1 do nr 2, przy czym nie rozstrzyga w zakresie sprzedaży działki nr 5, bowiem jak Pani wskazała działka ta nie jest przeznaczona do sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W oparciu o powyższe przepisy zbycie nieruchomości gruntowych (działek), a także udziału w prawie własności działek, jest traktowane jako odpłatna dostawa towarów.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z  którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to  wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust 2 ustawy:

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 15 ust. 5 ustawy:

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy czynność wycofania z prowadzonej przez Panią działalności rolniczej posiadanych udziałów w działkach od nr 1 do nr 2 powstałych w wyniku podziału działki nr 3 i przekazania ich na cele osobiste podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Analizując tak przedstawione zagadnienie należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt  1 ustawy, podlega odpłatna dostawa towarów. Odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Również świadczenie o charakterze rzeczowym może stanowić wynagrodzenie. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za  wierzytelności itp., będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem w tym wypadku do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z dokonanym podziałem nieruchomości nr 3, zamierza Pani podjąć decyzję o wycofaniu swoich udziałów w działkach oznaczonych od nr 1 do nr 2 z prowadzonej działalności rolniczej, z tytułu prowadzenia której jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, i przekazaniu ich do majątku osobistego. Przekazanie działek nastąpi po zakończeniu produkcji rolnej i zebraniu płodów rolnych. Po przekazaniu posiadanych udziałów do majątku osobistego przez Panią i pozostałych współwłaścicieli, działki zamierzają Panie sprzedać. Nabycie udziałów w działce nr 3 nastąpiło bez prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie wycofanie ww. działek z prowadzonej na nich działalności rolniczej i przekazanie ich na cele osobiste, po zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej ma nastąpić nieodpłatnie. Zatem czynność przeniesienia własności majątku rzeczowego z prowadzonej działalności nastąpi bez jakiejkolwiek odpłatności, tj. zostanie wykonana bez wynagrodzenia.

W myśl regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy, w pewnych określonych w tym przepisie przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy, czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, z tym wszakże zastrzeżeniem, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z  tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, musi zostać spełniony kluczowy warunek, że  przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w  stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. Przy tym dokonującym nieodpłatnego przekazania musi być podatnik podatku od towarów i usług, a przekazane przez tego podatnika towary muszą należeć do jego przedsiębiorstwa.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności sprawy do treści art. 7 ust. 2 ustawy, stwierdzić należy, że skoro nabycie działki nr 3 na podstawie umowy sprzedaży nastąpiło w 1976 r. w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz przy nabyciu w drodze spadku udziałów w działce nr 3 nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to nieodpłatne przekazanie działek od nr 1 do nr 2, powstałych w wyniku podziału działki nr 3, na cele osobiste nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność wycofania z prowadzonej przez Panią działalności rolniczej posiadanych udziałów w działkach oznaczonych od nr 1 do nr 2, powstałych w wyniku podziału działki nr 3 i przekazania ich na cele osobiste nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy sprzedaż udziałów w działkach oznaczonych od nr 1 do nr 2 w związku z dokonanym podziałem nieruchomości nr 3, po przekazaniu wcześniej do majątku osobistego będzie powodowała, że będzie Pani działała przy sprzedaży udziałów w tych działkach, jako podatnik podatku od towarów i usług, skoro będzie to sprzedaż z majątku osobistego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy  zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy:

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć – celem wyjaśnienia – orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10              i C-181/10.

I tak, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wynika z opisu sprawy, od 1 kwietnia 2020 r. jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi Pani gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą wskazane wyżej udziały w działkach powstałych z podziału działki nr 3. Udziały w działkach będących przedmiotem sprzedaży były i są wykorzystywane przez Panią do prowadzenia działalności rolniczej, wchodziły i wchodzą w skład Pani gospodarstwa rolnego. Grunt obejmujący działki od nr 1 do 2 jest od dnia nabycia wykorzystywany do prowadzenia produkcji rolnej i sprzedaży produktów rolnych. Działki, które zamierza Pani sprzedać są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto – jak Pani wskazała – od dnia przekazania gruntu obejmującego działki od nr 1 do nr 2 na cele osobiste, będzie on stanowił składnik Pani majątku prywatnego, niezwiązanego z produkcją rolną i sprzedażą płodów rolnych, z zamiarem jego późniejszej sprzedaży w celu uzyskania dodatkowych dochodów. Podział działki nr 3 został dokonany w celu doprowadzenia do ostatecznej realizacji działań zaplanowanych i zapoczątkowanych przez Pani męża, a nie ukończonych z uwagi na Jego śmierć 12 maja 2012 r. zmierzających do uzyskania decyzji Wójta Gminy (…) o podziale tej nieruchomości. Po przekazaniu posiadanych udziałów do majątku osobistego przez Panią i pozostałe współwłaścicielki, działki zamierzacie Panie sprzedać.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że fakt prowadzenia działalności rolniczej, z tytułu której jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości, tj. działek niezabudowanych w ramach tej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych gruntów. W niniejszej sprawie działki od nr 1 do nr 2 przed przekazaniem do majątku prywatnego są/będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto zaprzestanie prowadzenia działalności na ww. działkach oraz przekazanie nastąpi w celu sprzedaży tych działek, a nie na potrzeby osobiste. Jak bowiem jednoznacznie wynika z opisu sprawy, po przekazaniu posiadanych udziałów do majątku osobistego przez Panią i pozostałe współwłaścicielki, działki zamierzacie Panie sprzedać.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że działki od nr 1 do nr 2 nie były i nie będą wykorzystywane przez Panią w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania. Zatem, w odniesieniu do sprzedaży działek niezabudowanych od nr 1 do nr 2 objętych zakresem wniosku, nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a ich sprzedaż, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Wobec powyższego, stwierdzam, że sprzedaż przez Panią udziałów w działkach niezabudowanych od nr 1 do nr 2, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustaw oraz z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności przedmiotowych działek będzie Pani działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż przez Panią udziałów w działkach objętych zakresem wniosku od nr 1 do nr 2, powstałych w wyniku podziału nieruchomości oznaczonej nr 3 będzie podlegała po Pani stronie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazuję, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że ta interpretacja dotyczy tylko Pani i nie wywołuje skutków podatkowych dla pozostałych współwłaścicieli.

Nadmienia się, że w tej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej  jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).