Nieuznanie Transakcji sprzedaży za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym uznanie Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz uznanie dostawy Budynku posadowionego na prawie użytkowania wieczystego gruntu (działce nr 1) za czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• nieuznania Transakcji sprzedaży za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym uznania Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1),
• uznania dostawy Budynku posadowionego na prawie użytkowania wieczystego gruntu (działce nr 1) za czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia (pytanie nr 2 i 3).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1 w obrębie ewidencyjnym nr (…) o obszarze 488 m², położonej w Województwie (…), w (…), przy ul. (…) (dalej: Nieruchomość) oraz właścicielem budynku o charakterze biurowym, pięciokondygnacyjnego o powierzchni ogólnej 474 m², posadowionego na Nieruchomości i stanowiącego przedmiot odrębnej własności, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (…).

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności budynku biurowego (dalej jako: Budynek) zostało nabyte przez Spółkę B. Spółka Akcyjna 16 października 2008 r. w drodze wniesienia aportu na pokrycie akcji w kapitale zakładowym spółki B. Spółka Akcyjna przez spółkę C. spółka z o.o. z siedzibą w (...). Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz odrębnej własności budynków korzystało ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Spółka B. S.A. została połączona na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: Ksh) poprzez przejęcie całości majątku przez Spółkę D. Sp. z o.o. 13 listopada 2014 r. Spółka D. Sp. z o.o. została następnie połączona w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 Ksh przez przeniesienie na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) całego majątku spółki przejmowanej, bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej i zmiany jej umowy spółki (data dokonania wpisu w KRS: (…)). W rezultacie, prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności budynku zostało nabyte przez Wnioskodawcę w 2022 r.

Budowa Budynku została zakończona przed 1995 r. Budynek był wynajmowany różnym najemcom. Od 2009 r. cała powierzchnia Budynku jest wynajmowana obecnemu najemcy, umowa z 2009 r. została zawarta przez B. Spółka z o.o. i jest w mocy do dziś. Przed 2009 r. Budynek nie był wynajmowany w całości i nie został wydany do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT. W latach 2009-2013 budynek był kilkukrotnie remontowany przez Spółkę B. S.A. Spółka D. Sp. z o.o. w latach 2016-2022 poniosła nakłady inwestycyjne na Budynek w wys. około (...) zł. W ramach poniesionych nakładów wykonano prace modernizacyjne, oświetlono elewację, udrożniono kanały wentylacyjne, zamontowano podokienniki i barierki, a także opracowano dokumentację projektową.

Na obszarze, na którym położona jest Nieruchomość nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. 11 lipca 2024 r. Spółka otrzymała dwie decyzje  o warunkach zabudowy Nieruchomości (Decyzja nr (…) o warunkach zabudowy oraz Decyzja nr (…) o warunkach zabudowy), pozwalające na zburzenie obecnego obiektu i zbudowanie:

• Budynku biurowego z usługami w parterze i garażem podziemnym;
• Budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze i garażem podziemnym.

Przedmiotowe decyzje zostały zaskarżone przez Wspólnotę Mieszkaniową (…) 2024 r. Spółka prowadzi w tym zakresie rozmowy dot. porozumienia dobrosąsiedzkiego ze Wspólnotą.

Wnioskodawca posiada również decyzję Nr (…) z dnia 14 listopada 2008 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie szóstej kondygnacji oraz dwóch skrzydeł bocznych i zadaszenia nad dziedzińcem wewnętrznym Budynku. Przedmiotowa decyzja pozwala zatem na gruntowną modernizację, przebudowę Budynku i jego nadbudowę.

Budynek jest obecnie wynajmowany przez E. (dalej jako: Najemca) na podstawie umowy najmu z 30 czerwca 2009 r. (dalej: Umowa Najmu). Na podstawie aneksu do Umowy Najmu z 5 lipca 2016 r., data rozwiązania Umowy Najmu Budynku została określona jako 15 listopada 2036 r., jednocześnie do 15 listopada 2024 r. strony Umowy Najmu miały możliwość złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy skutkujące przyspieszonym rozwiązaniem Umowy Najmu z 15 listopada 2026 r. 17 kwietnia 2024 r. Spółka złożyła oświadczenie o rozwiązaniu Umowy Najmu, umowa zostanie więc rozwiązana z 15 listopada 2026 r. Intencją Wnioskodawcy było zakończenie Umowy Najmu Budynku, jednakże ze względu na zapisy umowy nie było to możliwe wcześniej niż 15 listopada 2026 r.

Spółka planuje sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku (dalej jako: Sprzedaż Nieruchomości lub Transakcja). W Budynku nie ma wyposażenia dodatkowego, będącego własnością Spółki poza instalacjami i urządzeniami stanowiącymi integralną część Budynku, a zaewidencjonowanymi jako odrębne środki trwałe (windy, instalacja oddymiania (urządzenia przeciwpożarowe), instalacja (...) (urządzenia przeciwpożarowe)).

Znajdujące się w Budynku ruchomości są własnością Najemcy. Przeznaczenie Nieruchomości po sprzedaży będzie zależeć od woli Nabywcy - możliwe będzie dalsze eksploatowanie Budynku przez Nabywcę bądź jego wyburzenie/przebudowa. Nieruchomość nie będzie oferowana w określonym charakterze (np. inwestycyjnym). Spółka zakłada, że Nabywcą Nieruchomości będzie podatnik VAT. Wraz z Nieruchomością przejdą na Nabywcę opisane powyżej decyzje o warunkach zabudowy (Decyzja nr (…) o warunkach zabudowy, Decyzja nr (…) (o ile decyzje o warunkach zabudowy nie zostaną uchylone - obecnie są zaskarżone). Z mocy prawa na Nabywcę przejdzie również Umowa Najmu (nie jest możliwe jej wcześniejsze rozwiązanie).

Spółka zarządza Nieruchomością w oparciu o własne zasoby. W tym zakresie Spółka jest stroną umów, których przedmiotem jest m.in. obsługa węzła cieplnego, usługi blacharsko-dekarskie, usługi monitoringu, przeglądy przeciwpożarowe, przeglądy kominiarskie, usługi projektowe. Przedmiotowe umowy nie będą przenoszone na Nabywcę, nie jest natomiast wykluczone, że w przypadku niektórych podmiotów nowy Nabywca również nawiąże z nimi współpracę. Natomiast Spółka nie będzie pośredniczyć w zawarciu takich umów ani dokonywać cesji praw z zawartych z dostawcami umów.

W ramach Transakcji na rzecz Nabywcy nie zostaną przeniesione zobowiązania Wnioskodawcy, w tym w szczególności nie zostaną przeniesione zobowiązania Spółki związane z finansowaniem działalności Spółki. Transakcja nie będzie obejmować również transferu innych kluczowych składników przedsiębiorstwa Spółki, takich jak np. pracownicy Spółki, umowy zawarte z dostawcami (w tym dostawcami usług niezbędnych dla funkcjonowania Budynku), nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa.

Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie Budynku, jednakże wartość tych wydatków była niższa niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spółka poniosła również wydatki związane z pozyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz usługami projektowymi. Wnioskodawca odliczał VAT od tych wydatków. Wartość wydatków poniesionych na ulepszenie Budynku (nie wliczając wydatków poniesionych na remont) przez D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz Spółkę łącznie była niższa niż 30% wartości początkowej Budynku.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, dla Nieruchomości nie istnieje odrębna ewidencja księgowa i finansowa. Działalność Wnioskodawcy koncentruje się na eksploatacji Nieruchomości. Celem transakcji jest spłata zadłużenia, które w związku ze wzrostem kosztów finansowania nadmiernie obciąża wynik Spółki. W przypadku osiągnięcia satysfakcjonującej ceny sprzedaży, Spółka planuje dalszą działalność inwestycyjną. Gdyby natomiast po spłacie zadłużenia Spółka nie posiadała wystarczających środków, możliwa jest zmiana profilu działalności lub jej zakończenie.

Z uwagi na lokalizację Nieruchomości w ścisłym centrum (...), Nieruchomość ma duży potencjał inwestycyjny. W związku z tym Spółka uzyskała warunki zabudowy pozwalające na budowę nowoczesnego budynku biurowego lub budynku mieszkalnego wielorodzinnego i jednocześnie wypowiedziała Umowę Najmu, która byłaby przeszkodą do realizacji inwestycji w najbliższych latach.

Zatem oferta Spółki jest kierowana do deweloperów, którzy będą realizowali przedsięwzięcia deweloperskie, a Umowa Najmu będzie utrzymywana do możliwie najkrótszego czasu, bądź do innych inwestorów, którzy planują wykorzystywać Budynek do celów własnych (np. instytucje administracji rządowej lub samorządowej).

Pytania

1.Czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że będące przedmiotem tej dostawy składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?

2.Czy planowana Transakcja będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

3.W przypadku pozytywnych odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy Spółka oraz Nabywca, będący podatnikiem VAT, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez złożenie oświadczenia z zachowaniem warunków formalnych o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania planowanej Transakcji.

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że będące przedmiotem tej dostawy składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przedmiotowy przepis dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka oraz Nabywca, będący podatnikiem VAT, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez złożenie oświadczenia z zachowaniem warunków formalnych o rezygnacji ze zwolnienia z VATi wyborze opodatkowania planowanej Transakcji.

Uzasadnienie

Ad 1

Analizując sposób opodatkowania VAT Transakcji należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy Sprzedaż Nieruchomości stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie ustalić należy, czy zastosowania nie będzie mieć wyłączenie z opodatkowania VAT wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy zatem rozważyć, czy przedmiot transakcji można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i przy tej analizie należy wziąć pod uwagę zarówno sytuację sprzedającego, jak i potencjalnego kupującego.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”. W konsekwencji, uwzględnić należy definicję określoną poprzez przepisy innych ustaw, przy czym w kontekście prawa podatkowego powszechnie akceptowane jest odniesienie do definicji pojęcia „przedsiębiorstwo” zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: KC).

Zgodnie z art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem transakcji Sprzedaży Nieruchomości będą następujące elementy: prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku wyposażonego we wszelkie niezbędne urządzenia i instalacje stanowiące integralną część budynku; dokumentacja Budynku. Z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z wypowiedzianej Umowy Najmu. Na Nabywcę zostaną również przeniesione trzy decyzje o warunkach zabudowy wydane dla Nieruchomości. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, dla Nieruchomości nie istnieje odrębna ewidencja księgowa i finansowa.

Mając więc na uwadze definicję pojęcia przedsiębiorstwa z art. 55¹ KC, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo.

Transakcja nie będzie obejmować transferu innych kluczowych składników przedsiębiorstwa Spółki, wchodzących w skład przedstawionej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, takich jak np. pracownicy Spółki, umowy zawarte z dostawcami (w tym z dostawcami usług niezbędnych dla funkcjonowania Budynku), nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że składniki stanowiące przedmiot Transakcji stanowią zorganizowany zespół lub całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, które to cechy zgodnie ze stanowiskami organów podatkowych oraz sądów administracyjnych mogą przesądzać o uznaniu danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. W konsekwencji, zdaniem Spółki przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, i z tego względu nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Odnosząc się natomiast do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyższą definicję należy rozumieć w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot transakcji, powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tj. ustalić należy, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zestaw praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu przez nabywcę - bez ponoszenia przez niego istotnych nakładów na organizację tej działalności.

Kwestia uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa była wielokrotnie przedmiotem indywidualnych interpretacji podatkowych.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych (przedstawioną m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS: 01- KDIB3-1.4012.263.2024.3.AB z 14 sierpnia 2024 r.; 0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP z 21 czerwca 2019 r.; 0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM z 13 czerwca 2019 r.), aby uznać dany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Kluczowe dla uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest więc to, aby przedmiotem transakcji był zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W konsekwencji, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może więc stanowić suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem transakcji Sprzedaży Nieruchomości będą następujące elementy: prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku wyposażonego we wszelkie niezbędne urządzenia i instalacje stanowiące integralną część budynku, dokumentacja Budynku. Z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z wypowiedzianej Umowy Najmu. Na Nabywcę zostaną również przeniesione trzy decyzje o warunkach zabudowy wydane dla Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz przesłanki dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przedmiot Transakcji nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotu Transakcji nie będą stanowić umowy z dostawcami zawarte przez Spółkę niezbędne dla funkcjonowania Nieruchomości, w tym umowy, których przedmiotem jest m.in. obsługa węzła cieplnego, usługi blacharsko- dekarskie, usługi monitoringu, przeglądy przeciwpożarowe, przeglądy kominiarskie. Nabywca Nieruchomości będzie więc musiał zawrzeć podobne umowy we własnym zakresie. Przedmiot Transakcji nie będzie również obejmował zobowiązań oraz umów z pracownikami/ współpracownikami zaangażowanymi w obsługę Nieruchomości. Nie można więc w ocenie Wnioskodawcy uznać przedmiotu Transakcji za zespół składników wyodrębniony funkcjonalnie lub organizacyjnie, umożliwiający samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotu Transakcji nie można również uznać za wyodrębniony finansowo - dla Nieruchomości nie istnieje odrębna ewidencja księgowa i finansowa.

Wnioskodawca pragnie też wskazać, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”), przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W tym miejscu należy podkreślić, że zważywszy na charakter Nieruchomości jest wysoce prawdopodobne, że Nabywcą będzie przedsiębiorstwo deweloperskie, które po wyburzeniu istniejącego budynku będzie realizować zupełnie nowe przedsięwzięcie deweloperskie. Wnioskodawca kieruje swoją ofertę też do innych inwestorów, którzy chcieliby wykorzystywać Budynek do celów własnych (przykładowo instytucje administracji rządowej lub samorządowej) lub dalej go wynajmować.

Zatem, w opinii Spółki, z punktu widzenia Nabywcy nie dojdzie do nabycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, ale nieruchomości inwestycyjnej na bazie której Nabywca będzie realizował najprawdopodobniej zupełnie inną działalność niż Spółka (nie będzie zaś kontynuował Umowy Najmu w tym samym zakresie, z uwagi na to, że została ona wypowiedziana). Oczywiście Nabywca będzie w okresie przejściowym świadczył usługi najmu tak jak Spółka - gdyż wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z wypowiedzianej Umowy Najmu. Nie zmienia to jednak faktu, że jego działalność będzie miała inny charakter niż Zbywcy - gdyż nie będzie nastawiona na osiąganie dochodów z najmu (co zabezpieczałaby umowa najmu aż do 2036 r. gdyby nie została wypowiedziana), a na uzyskanie dochodu ze sprzedaży wybudowanego nowego budynku biurowego lub mieszkań (w zależności od wyboru rodzaju inwestycji).

W konsekwencji, aby prowadzić swoje przedsiębiorstwo Nabywca oprócz Nieruchomości będzie potrzebował odpowiedniego know-how, pracowników, umów z dostawcami oraz szeregu innych aktywów, których nie nabędzie wraz z Nieruchomością. Zatem nie dojdzie w tym przypadku do zbycia ani przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części.

W przypadku, gdy Spółka, jako Zbywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, a potencjalny Nabywca prowadzić będzie głównie działalność deweloperską, to w ocenie Spółki jednoznacznie brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, z uwagi na fakt, że Nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności Zbywcy (przedmioty działalności Zbywcy i Nabywcy są różne).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z 27 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.30.2024.2.ID, wydanej w podobnym stanie faktycznym, gdzie nabywca jedynie tymczasowo kontynuował działalność polegającą na wynajmie nieruchomości (m.in. kontynuując umowy najmu w okresie wypowiedzenia), Dyrektor KIS wskazał, że:

„(...) planowana Transakcja stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych i nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

(...) Jak Państwo wskazali, po nabyciu przedmiotu Transakcji będą Państwo wykorzystywać go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Bezpośrednio po nabyciu przedmiotu Transakcji będą to czynności polegające na odpłatnym wynajmowaniu przedmiotu Transakcji (jego części - pomieszczeń, miejsc postojowych). Czynności te będą realizowane do zakończenia obowiązywania umów najmu, do których w miejsce Zbywcy w charakterze wynajmującego z mocy prawa wstąpią Państwo, natomiast nie dłużej niż do rozpoczęcia na całej nieruchomości prac budowlanych związanych z realizacją planowanego przez Państwa przedsięwzięcia deweloperskiego. Następnie będą to czynności polegające na sprzedaży lokali, które Państwo wybudują w ramach ww. przedsięwzięcia”.

Podobne stanowisko zawarto również w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2023 r., sygn. 01-KDIB3-1.4012.340.2023.3.IK, wydanej w podobnym stanie faktycznym, gdzie nabywca składników majątku nie kontynuował działalności deweloperskiej z wykorzystaniem zakupionych składników majątkowych, lecz zmienił profil działalności.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że będące przedmiotem tej dostawy składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe dotyczy sytuacji, gdy podatnik dokonuje dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym jest on trwale związany. Na podstawie przytoczonego przepisu, w takiej sytuacji grunt przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku (budowli lub ich części) lub też korzysta ze zwolnienia przypisanego dla danego budynku, tj. podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek (budowla lub ich część).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oceniając więc, czy dana transakcja może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczne jest odniesienie do definicji pojęcia pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie rozumie się jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy podkreślić, że aby wydanie obiektu do użytkowania mogło zostać uznane za wydanie spełniające warunki wydania w ramach pierwszego zasiedlenia, powinno nastąpić w ramach wykonania przez oddającego obiekt czynności podlegających opodatkowaniu. Za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać, np. sprzedaż nieruchomości czy zawarcie umowy najmu i dzierżawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, pierwszym zasiedleniem będzie, np. moment sprzedaży budynku, budowli lub ich części, ale także moment oddania tych obiektów do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Wydanie obiektu nie będzie natomiast spełniało warunków wydania w ramach pierwszego zasiedlenia, jeśli zostało dokonane na podstawie czynności, która w ogóle nie podlegała podatkowi od towarów i usług (przykładowo w ramach zbycia przedsiębiorstwa, które zostało wyłączone z zakresu ustawy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Co istotne, definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia odnosi się do wysokości wydatków na ulepszenie Budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W celu ustalenia, czy dane wydatki związane są z ulepszeniem budynku, konieczne staje się więc odwołanie do regulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy  z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy dokonać rozróżnienia pomiędzy wydatkami na remont, tj. wydatkami związanymi z czynnościami mającymi na celu przywrócenie środka trwałego do stanu poprzedniej użyteczności oraz wydatkami na ulepszenie, tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z remontem Budynku, niezwiązane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją lub adaptacją Budynku nie stanowią wydatków na ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział również zwolnienie dla dostawy budynków, budowli lub ich części, do której nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podkreślić więc należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w ocenie Spółki planowane zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonego na niej Budynku nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie miało miejsce najpóźniej w 2009 r., kiedy Spółka B. Sp. z o.o. zawarła w 2009 r. umowę najmu dotycząca całej powierzchni przedmiotowego budynku (poprzednie umowy najmu były najmami kilkumiesięcznymi i obejmowały jedynie część Budynku). Oddanie budynku w najem było bowiem pierwszym jego wydaniem do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych po wybudowaniu Budynku.

W odniesieniu do Budynku zastosowania nie ma również art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy następuje oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca podkreśla, że wartość wydatków poniesionych na ulepszenie Budynku była niższa niż 30% wartości początkowej Budynku (nie uwzględniając wartości wydatków na remont, które nie stanowią wydatków na ulepszenie).

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia wszelkie przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wymagane do objęcia opisywanej czynności przyszłej zwolnieniem w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja będzie więc zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przedmiotowy przepis dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10.

Ad 3

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

‒zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a);

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje więc podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji z ww. zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, planowana Transakcja, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, spełnia wszelkie przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wymagane do objęcia opisywanej czynności przyszłej zwolnieniem w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Spółka oraz Nabywca, będący podatnikiem VAT, jako strony planowanej Transakcji, mają możliwość wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Stosownie do regulacji art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, Spółka i Nabywca mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie dostawy lokali przedstawionych w ramach opisu zdarzenia przyszłego, o ile spełnione zostaną warunki wynikające z tych przepisów. Spółka i Nabywca nieruchomości zamierzają dopełnić wszystkie warunki formalne, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka oraz Nabywca, będący podatnikiem VAT, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez złożenie oświadczenia z zachowaniem warunków formalnych o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania planowanej Transakcji.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Także oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1.w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2.wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustalenie, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wymaga oceny, czy zawiera on składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

• angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
• podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

2.umowy o zarządzanie nieruchomością;

3.umowy zarządzania aktywami;

4.należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.):

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że:

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że:

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są użytkownikiem wieczystym Nieruchomości, stanowiącej działkę nr 1 oraz właścicielem Budynku o charakterze biurowym posadowionego na Nieruchomości i stanowiącego przedmiot odrębnej własności. Planują Państwo sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku. W Budynku nie ma wyposażenia dodatkowego, będącego własnością Spółki poza instalacjami i urządzeniami stanowiącymi integralną część Budynku a zaewidencjonowanymi jako odrębne środki trwałe (windy, instalacja oddymiana, instalacja (...) (urządzenia przeciwpożarowe)). Znajdujące się w Budynku ruchomości są własnością Najemcy. Przeznaczenie Nieruchomości po sprzedaży będzie zależeć od woli Nabywcy - możliwe będzie dalsze eksploatowanie Budynku przez nabywcę bądź jego wyburzenie/przebudowa. Nieruchomość nie będzie oferowana w określonym charakterze, np. inwestycyjnym. Wraz z Nieruchomością przejdą na Nabywcę decyzje o warunkach zabudowy, o ile nie zostaną uchylone – obecnie są zaskarżone. Z mocy prawa na Nabywcę przejdzie również Umowa najmu. Spółka zarządza Nieruchomością w oparciu o własne zasoby. W tym zakresie Spółka jest stroną umów, których przedmiotem jest m.in. obsługa węzła cieplnego, usługi blacharsko-dekarskie, usługi monitoringu, przeglądy przeciwpożarowe, przeglądy kominiarskie, usługi projektowe. Przedmiotowe umowy nie będą przenoszone na Nabywcę, nie jest natomiast wykluczone, że w przypadku niektórych podmiotów nowy Nabywca również nawiąże z nimi współpracę. Natomiast Spółka nie będzie pośredniczyć w zawarciu takich umów ani dokonywać cesji praw z zawartych z dostawcami umów.

W ramach Transakcji na rzecz Nabywcy nie zostaną przeniesione zobowiązania Wnioskodawcy, w tym w szczególności nie zostaną przeniesione zobowiązania Spółki związane z finansowaniem działalności Spółki. Transakcja nie będzie obejmować również transferu innych kluczowych składników przedsiębiorstwa Spółki, takich jak np. pracownicy Spółki, umowy zawarte z dostawcami (w tym dostawcami usług niezbędnych dla funkcjonowania Budynku), nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, dla Nieruchomości nie istnieje odrębna ewidencja księgowa i finansowa. Działalność Wnioskodawcy koncentruje się na eksploatacji Nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy przedmiotem Transakcji będą składniki niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia prawa własności Nieruchomości, a także praw i obowiązków ściśle związanych z samą Nieruchomością. Poza zakresem Transakcji pozostanie cały szereg kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa kluczowych dla jego funkcjonowania.

Z powyższego wynika, że składniki będące przedmiotem Transakcji nie są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego w oparciu o te składniki bez konieczności zaangażowania dodatkowych zasobów organizacyjnych oraz podejmowania dodatkowych działań prawnych i faktycznych.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotem Transakcji sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie można więc w rozpatrywanej sprawie zastosować wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję więc za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą ustalenia, czy dostawa Budynku podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT oraz, czy będą mogli Państwo zrezygnować z tego zwolnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział natomiast możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazali Państwo we wniosku, budowa Budynku została zakończona przed 1995 r. Budynek był wynajmowany różnym najemcom. Od 2009 r. cała powierzchnia Budynku jest wynajmowana obecnemu najemcy, umowa z 2009 r. została zawarta przez B. Spółka z o.o. i jest w mocy do dziś. Przed 2009 r. Budynek nie był wynajmowany w całości i nie został wydany do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT. W latach 2009-2013 budynek był kilkukrotnie remontowany przez Spółkę B. S.A. Spółka D. Sp. z o.o. w latach 2016-2022 poniosła nakłady inwestycyjne na Budynek w wys. około (...) zł. W ramach poniesionych nakładów wykonano prace modernizacyjne, oświetlono elewację, udrożniono kanały wentylacyjne, zamontowano podokienniki i barierki, a także opracowano dokumentację projektową. Łączna wartość wydatków poniesionych na ulepszenie Budynku była niższa niż 30% wartości początkowej Budynku.

Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce ponad dwa lata przed dniem Transakcji.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku, a jego sprzedażą upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa tego Budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa użytkowania wieczystego działki gruntu, na którym ww. Budynek jest posadowiony, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że planowana sprzedaż Budynku posadowionego na prawie użytkowania wieczystego działki gruntu (działce nr 1) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Państwo stanowisko w zakresie nr 2 uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy Państwo oraz Nabywca, będący podatnikiem VAT, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy poprzez złożenie oświadczenia z zachowaniem warunków formalnych o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania planowanej Transakcji.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku wskazali Państwo, że prowadzą działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakładają Państwo, że Nabywcą Nieruchomości będzie podatnik podatku VAT.

Stosownie do regulacji art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, Państwo i Nabywca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży Budynku pod warunkiem, że jako czynni podatnicy VAT złożą Państwo wraz z Nabywcą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 1), na którym posadowiony jest Budynek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

  1)  z zastosowaniem art. 119a;

  2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

  3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).