Brak uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu przejętych działek gruntu pod inwestycję drogową.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2317/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 27 września 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2019 r. wpłynął Pani wniosek z 17 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Pani za podatnika podatku VAT w odniesieniu do wydzielonych i przejętych działek 4, 5 i 6 oraz wobec udziałów w nieruchomości otrzymanych w drodze spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Uzupełniła go Pani w zakresie wniesienia dodatkowej opłaty 5 sierpnia 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani HG, zamieszkała w (...) (dalej: „Wnioskodawczyni”) jest jedyną właścicielką nieruchomości, składających się z działek nr ew. 1, 2 i 3 (...). Poszczególne działki nabywane były w następujący sposób:

1)Działka nr 1: w dniu 7 stycznia 2000 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem, AG nabyli w drodze umowy sprzedaży, do wspólnego majątku małżeńskiego udział w prawie własności przedmiotowej działki wynoszący 50/100 części; w dniu 18 kwietnia 2000 r. wspólnie z mężem Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy zwolnienia zobowiązania przez spełnienie świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) kolejny udział w prawie własności wynoszący 16/100 części; w dniu 30 października 2001 r. wspólnie z mężem Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy zwolnienia zobowiązania przez spełnienie świadczenia - kolejny udział w prawie własności działki wynoszący 4/100 części; w 2014 r. Pan AG zmarł i w dniu 18 sierpnia 2014 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności pomiędzy spadkobiercami Wnioskodawczyni objęła powyższy udział w prawie własności wynoszący 70/100 na wyłączność; w dniu 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy sprzedaży pozostałe 30/100 części w prawie własności przedmiotowej działki.

2)Działki nr 2 i 3: w dniu 16 czerwca 2005 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyli do majątku wspólnego w drodze umowy sprzedaży udział w prawie własności ww. działek wynoszący 34/100 części; w dniu 20 sierpnia 2014 r. w wyniku częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności pomiędzy spadkobiercami Wnioskodawczyni nabyła ww. udział w prawie własności na wyłączność; w dniu 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła do majątku prywatnego w drodze umowy sprzedaży pozostałe 66/100 części w prawie własności ww. działek.

Powyższe transakcje były opodatkowane odpowiednio opłatą skarbową, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bądź były nieobjęte tym podatkiem (w przypadku umów datio in solutum). Nabywcom (w tym Wnioskodawczyni) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości i udziałów w nich.

W momencie dokonywania transakcji Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Działalność taką prowadził mąż Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem, Panem SZ. Po śmierci Pana AG Wnioskodawczyni nabyła pozostałe udziały w prawie własności nieruchomości na prośbę Pana SZ w celu dokonania wzajemnych rozliczeń z byłym wspólnikiem męża.

Decyzją z dnia 30 października 2009 r. nr (...) o warunkach zabudowy, wydaną na wniosek Pana SZ - jednego ze współwłaścicieli przedmiotowych działek - Prezydent Miasta (...) ustalił dla ww. działek nr 1, 2 i 3 warunki i szczególne zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków magazynowych oraz szamba szczelnego. W decyzji określono nieprzekraczalną linię zabudowy wyznaczoną planowaną inwestycją drogową, ujętą m.in. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sporządzonym na podstawie uchwały (...) Rady Gminy (...) z dnia 10 października 1997 r. w sprawie przystąpienia do sporządzania MPZP (...). W dniu 31 lipca 2017 r. Prezydent Miasta (...) za zgodą Pana SZ wydał decyzję nr (...) przenoszącą decyzję o warunkach zabudowy nr (...) na rzecz (...) sp. z o.o. sp. k. Komplementariuszem tej spółki jest (...) sp. z o.o., w której Wnioskodawczyni posiada udziały i zasiada w zarządzie.

Na mocy decyzji Wojewody (...) z dnia 23 listopada 2017 r. o wydaniu zezwolenia na realizację inwestycji drogowej „(...)”, pod ww. inwestycję drogową zostały przeznaczone: działka o nr ew. nr 4 wydzielona z działki o nr ew. 1, działka o nr ew. 5 wydzielona z działki o nr ew. 2 oraz działka o nr ew. 6 wydzielona z działki o nr ew. 3 - z obrębu (...) (4, 5 i 6 łącznie zwane będą „Wydzielonymi działkami”). Wydzielone działki pokrywają się z obszarem zarezerwowanym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod planowaną inwestycję drogową oraz z fragmentem działek, które w decyzji o warunkach zabudowy zostały oddzielone od obszaru objętego inwestycją, dla której uzyskano tą decyzję nieprzekraczalną linię zabudowy. Wydzielone działki, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474, z późn. zm.) przeszły (z mocy prawa) na własność Miasta (...). Wydanie wydzielonych i przejętych działek nastąpiło w dniu 28 sierpnia 2018 r., natomiast decyzja ta stała się ostateczna w dniu 31 października 2018 r.

Decyzją z dnia 5 marca 2018 r., nr (...) Prezydent Miasta (...) zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia dla (...) sp. z o.o. sp. k. na budowę dwóch budynków magazynowych oraz szamba szczelnego. Decyzją z dnia 5 października 2018 r. nr (...) Prezydent (...) przeniósł na Wnioskodawczynię ww. decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę nr (...). Wydzielone działki (przejęte przez Miasto, a przed wydzieleniem także fragmenty podzielonych działek odpowiadające Wydzielonym działkom, nie były w żaden sposób wykorzystywane do działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawczynię, ani innych współwłaścicieli. Wnioskodawczyni, ani pozostali współwłaściciele nie uzyskiwali dla tych części działek ani decyzji WZ, ani decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę.

Na pozostałych po wydzieleniu działkach Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność przy wykorzystaniu obiektów budowlanych objętych ww. decyzjami w ramach działalności gospodarczej wykonywanej osobiście pod firmą „(...)”. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności będzie wynajem nieruchomości (powierzchni magazynowych i biurowych). Decyzjami z dnia 4 lutego 2019 r. nr (...) oraz z dnia 9 kwietnia 2019 r. nr (...) Wojewoda ustalił kwotę odszkodowania za przejęte Wydzielone działki - odpowiednio nr 4, 5 i 6 i zobowiązał Prezydenta (...) do jej wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w całym okresie, w którym przysługiwało jej prawo własności fragmentów gruntu, które następnie stały się Wydzielonymi działkami, nie podejmowała w odniesieniu do nich żadnych czynności. Ich nabycie wynikało wyłącznie z tego, że były one wcześniej fragmentami podzielonych działek i nie było możliwe ich nabycie bez powierzchni Wydzielonych działek oraz z tego, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w ich prawie własności w drodze spadku oraz umowy częściowego działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Pytania

1)Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do wydzielonych i przejętych działek 4, 5 i 6, Wnioskodawczynię należy uznać za podatnika VAT?

2)Alternatywnie, w razie uznania w odpowiedzi na pierwsze pytanie, że Wnioskodawczynię można uznać za podatnika VAT, czy wobec udziałów nieruchomości otrzymanych w drodze spadku oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni występowała w charakterze podatnika VAT?

Pani stanowisko w sprawie

1)W odniesieniu do wydzielonych i przejętych działek nr 4, 5 i 6 Wnioskodawczyni przy ich przejęciu nie występowała w charakterze podatnika VAT, w związku z czym uzyskane przez Nią odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

2)Alternatywnie, w odniesieniu do wydzielonych działek, w zakresie udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnej aktywności, typowej dla producentów, handlowców i usługodawców i wobec tego należy uznać, że nie mogła ona działać w charakterze podatnika VAT przy ich przejęciu przez Miasto.

Uzasadnienie

Ad. pytanie 1.

Opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Przez odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Dla uznania danej czynność za opodatkowaną, musi ona zostać dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: (1) Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. (2) Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustalenie, czy dana czynność zostaje podjęta w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też nosi znamiona wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów. Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE stwierdził, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18 stwierdził: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15)”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Wydzielone działki wchodziły do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Co prawda działki nr 1, 2 i 3 były nabyte w celu wykorzystania ich w przyszłości do działalności gospodarczej, jednak zamiar ten od samego początku nie dotyczył fragmentów tych działek, które później po wydzieleniu stały się Wydzielonymi działkami, czyli odrębnym przedmiotem własności i jednocześnie przedmiotem analizowanej dostawy. Wnioskodawczyni w odniesieniu do Wydzielonych działek nigdy nie podejmowała żadnej aktywności polegającej na ich przystosowaniu do sprzedaży, czy do prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że nawet decyzje uzyskane dla działek 1, 2 i 3, tj. decyzje o warunkach zabudowy, zatwierdzenie projektu, czy pozwolenie na budowę zostały uzyskane wyłącznie dla ich pozostałych części i nie dotyczyły one terenów Wydzielonych działek. Należy wreszcie stwierdzić, że nabycie gruntów, które następnie stały się Wydzielonymi działkami wynikało tylko i wyłącznie z tego, że były one częścią działek 1, 2 i 3, których Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami nie mogła kupić bez tych fragmentów gruntu - nie ma bowiem możliwości nabycia części gruntu mniejszej niż działka, która jest najmniejszym przedmiotem obrotu. To, że Wnioskodawczyni znalazła się w posiadaniu terenu Wydzielonych działek, było niejako efektem ubocznym ich nabycia w obrębie działek 1,2 i 3. Decydując się na zakup działek 1, 2 i 3 Wnioskodawczyni i pozostali współwłaściciele nie mieli w zasadzie wyboru. Wnioskodawczyni, a poprzednio także pozostali współwłaściciele, od samego początku nie mieli zamiaru wykorzystywania tych fragmentów gruntu do działalności gospodarczej, ale nabywali je wraz z pozostałą częścią gruntu (którą do takiej działalności wykorzystywać zamierzali).

Należy także zauważyć, że działki 1, 2 i 3 Wnioskodawczyni nabyła wyłącznie z tego względu, że nabył je jej mąż, z którym miała współwłasność małżeńską ustawową, wraz ze wspólnikiem, Panem SZ. Zatem w dacie nabycia Wnioskodawczyni także nie nabywała ich w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej, której wówczas w ogóle nie prowadziła. Również wykup udziałów w działkach należących do współwłaściciela nie wynikał z jej inicjatywy, bowiem był związany z jego wycofaniem się ze wspólnych przedsięwzięć, które prowadził z mężem Wnioskodawczyni. Sam fakt nabycia części udziałów działek znajdujących się w majątku prywatnym od współwłaściciela, jest także formą zarządu własnym majątkiem. Współwłasność jest ograniczeniem w rozporządzaniu majątkiem i wykup udziałów współwłaściciela w celu skupienia majątku w jednym ręku w celu lepszego nim zarządzania nie powinien powodować uznania nabywcy za podatnika. Tym bardziej, że wykup wynikał z inicjatywy współwłaściciela i wycofania się z prowadzonych przedsięwzięć wspólnie ze zmarłym mężem Wnioskodawczyni.

Tym samym w ocenie Wnioskodawczyni analiza sytuacji prawnej samych Wydzielonych działek, jak też statusu Wnioskodawczyni w odniesieniu do dostawy towarów polegającej na ich przejęciu przez Miasto (...) musi być rozpatrywana w oderwaniu od sytuacji prawnej działek, z których zostały wydzielone i które powstały po ich wydzieleniu. Nabywając działki 1, 2 i 3 w stosunku do fragmentów gruntu, które następnie stały się wydzielonymi działkami, Wnioskodawczyni, ani poprzedni współwłaściciele nigdy nie podejmowali żadnych działań, które mogłyby świadczyć o tym, że w stosunku do tych fragmentów gruntu można ich uznać za „producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody”.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w odniesieniu do Wydzielonych działek nr 4, 5 i 6 przy ich przejęciu przez Miasto nie występowała w charakterze podatnika VAT, w związku z czym uzyskane przez Nią odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. pytanie 2.

Pytanie to jest zadane ostrożnościowo i w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni w odpowiedzi na pytanie 1 za prawidłowe nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie 2.

Abstrahując od zamiaru, z jakim Wnioskodawczyni i pozostali współwłaściciele nabywali ww. działki, należy dodatkowo zwrócić także uwagę na to, że część udziałów w działkach Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku oraz umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości, co oznacza, że nabyciu temu nie można przypisać żadnego zamiaru wykorzystania ich do działalności gospodarczej. Ponieważ w odniesieniu do tych udziałów Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnej aktywności, jaka charakteryzuje działania producentów, handlowców lub usługodawców, należy przyjąć, że w odniesieniu do tych udziałów, przy ich dostawie na rzecz Miasta, która także była niezależna od jej woli i nie mogła jej przeciwdziałać, nie występowała w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że pomimo iż przedmiotem transakcji są całe Wydzielone działki, nie oznacza to, że w odniesieniu do poszczególnych ich części (udziałów) nie należy stosować różnych zasad opodatkowania. Stanowisko to pośrednio znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.214.2018.1.DM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaakceptował różne formy opodatkowania dla poszczególnych części jednej działki z uwagi na jej objęcie decyzją WZ wyłącznie w ograniczonym zakresie. Jakkolwiek w analizowanym stanie faktycznym Wydzielone działki nie są podzielone pod względem przeznaczenia, a ponadto w świetle dotychczasowego orzecznictwa, w związku z ich przeznaczeniem pod budowę drogi, trzeba je uznać za tereny budowlane (co w niniejszym wniosku nie stanowi kwestii poddanej pod wątpliwość), to jednak ich zróżnicowany sposób nabycia przesądza o możliwości zaliczenia ich do majątku prywatnego, a nie wykorzystywanego do działalności gospodarczej.

Trudno uznać, by nabycie choćby małego udziału we fragmencie działki mogło powodować uznanie za podatnika w stosunku do całej działki. W wyroku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2137/15 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując status gminy przy dostawie nieruchomości nabytych w drodze spadku i darowizny stwierdził, że „Nabycie z mocy prawa i w drodze spadkobrania jest niezależne od woli gminy (…). Dokonując dostawy mienia gmina może działać w zamiarze uniknięcia ponoszenia wydatków związanych z posiadaniem rzeczy, które nabyła wbrew swojej woli i których z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować. W konsekwencji wyprzedaż majątku gminy lub przekazanie go w formie aportu do spółki prawa handlowego, a przejętego w drodze darowizny, spadku czy z mocy prawa nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”.

W analizowanej sprawie zarówno nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomościach z tytułu nabycia spadku bądź na podstawie zniesienia współwłasności, jak też wydzielenie i przeniesienie z mocy prawa na własność gminy Wydzielonych działek odbyło się bez woli Wnioskodawczyni, dlatego w tym przypadku nie może być ona uznana za osobę, która podjęła jakąkolwiek aktywność, która by mogła wskazywać na to, że działała ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy. Kwestia ta była także przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C‑291/92 stwierdził, że „Jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części”.

Taka sytuacja miała miejsce właśnie w analizowanym stanie faktycznym. W pierwszej kolejności należy bowiem stwierdzić, że Pan AG wraz ze swoim wspólnikiem, Panem SZ, nabywali przedmiotowe nieruchomości z zamiarem wykorzystania ich do działalności gospodarczej, przy czym zamiar ten od samego początku nie obejmował fragmentów działek, które następnie jako Wydzielone działki zostały przejęte przez Miasto. Ponadto, Wnioskodawczyni nabywając udziały w tych działkach, również w żadnym momencie nie miała zamiaru przeznaczenia czy wykorzystania fragmentów gruntu, które następnie stały się Wydzielonymi działkami do celów działalności gospodarczej.

Podsumowując Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że niezależnie od powyższego, w odniesieniu nieruchomości wydzielonych i przejętych działek w części nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze spadku oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnej aktywności, jaką podejmują producenci, handlowcy i usługodawcy i w tym zakresie nie działała ona w charakterze podatnika VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 14 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.261.2019.2.RMA, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 28 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 września 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 23 września 2019 r.

Wniosła Pani o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zobowiązanie organu do wydania nowej interpretacji, w której organ powinien uznać stanowisko Wnioskodawcy za w pełni prawidłowe,

2)zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2317/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1730/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 26 czerwca 2024 r.

Jego odpis wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 27 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroków

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że:

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani jedyną właścicielką nieruchomości, składających się z działek o nr ew. 1, 2 i 3 (...). Poszczególne działki nabywane były w następujący sposób:

• Działka nr 1: 7 stycznia 2000 r. wspólnie z mężem nabyła Pani w drodze umowy sprzedaży, do wspólnego majątku małżeńskiego udział w prawie własności przedmiotowej działki wynoszący 50/100 części; 18 kwietnia 2000 r. wspólnie z mężem nabyła Pani w drodze umowy zwolnienia zobowiązania przez spełnienie świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) kolejny udział w prawie własności wynoszący 16/100 części; 30 października 2001 r. wspólnie z mężem nabyła Pani w drodze umowy zwolnienia zobowiązania przez spełnienie świadczenia - kolejny udział w prawie własności działki wynoszący 4/100 części; w 2014 r. mąż zmarł i 18 sierpnia 2014 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności pomiędzy spadkobiercami objęła Pani powyższy udział w prawie własności wynoszący 70/100 na wyłączność; 30 grudnia 2014 r. nabyła Pani w drodze umowy sprzedaży pozostałe 30/100 części w prawie własności przedmiotowej działki.
• Działki nr 2 i 3: 16 czerwca 2005 r. wspólnie z mężem nabyła Pani do majątku wspólnego w drodze umowy sprzedaży udział w prawie własności ww. działek wynoszący 34/100 części; 20 sierpnia 2014 r. w wyniku częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności pomiędzy spadkobiercami nabyła Pani ww. udział w prawie własności na wyłączność; 30 grudnia 2014 r. nabyła Pani do majątku prywatnego w drodze umowy sprzedaży pozostałe 66/100 części w prawie własności ww. działek.

W momencie dokonywania transakcji nie prowadziła Pani działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Działalność taką prowadził Pan mąż wraz ze wspólnikiem. Po śmierci męża nabyła Pani pozostałe udziały w prawie własności nieruchomości na prośbę wspólnika w celu dokonania wzajemnych rozliczeń z byłym wspólnikiem męża.

Decyzją z 30 października 2009 r. nr (...) o warunkach zabudowy, wydaną na wniosek wspólnika - jednego ze współwłaścicieli przedmiotowych działek - Prezydent Miasta (...) ustalił dla ww. działek nr 1, 2 i 3 warunki i szczególne zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków magazynowych oraz szamba szczelnego. W decyzji określono nieprzekraczalną linię zabudowy wyznaczoną planowaną inwestycją drogową, ujętą m.in. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sporządzonym na podstawie uchwały Nr (...) Rady Gminy (...) z 10 października 1997 r. w sprawie przystąpienia do sporządzania MPZP (...). 31 lipca 2017 r. Prezydent Miasta (...) za zgodą wspólnika wydał decyzję nr (...) przenoszącą decyzję o warunkach zabudowy nr (...) na rzecz (...) sp. z o.o. sp. k. Komplementariuszem tej spółki jest (...) sp. z o.o., w której posiada Pani udziały i zasiada w zarządzie.

Na mocy decyzji Wojewody (...) z 23 listopada 2017 r. o wydaniu zezwolenia na realizację inwestycji drogowej „(...)”, pod ww. inwestycję drogową zostały przeznaczone: działka o nr ew. nr 4 wydzielona z działki o nr ew. 1, działka o nr ew. 5 wydzielona z działki o nr ew. 2 oraz działka o nr ew. 6 wydzielona z działki o nr ew. 3 - z obrębu (...). Wydzielone działki pokrywają się z obszarem zarezerwowanym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod planowaną inwestycję drogową oraz z fragmentem działek, które w decyzji o warunkach zabudowy zostały oddzielone od obszaru objętego inwestycją, dla której uzyskano tę decyzję, nieprzekraczalną linią zabudowy. Wydzielone działki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przeszły (z mocy prawa) na własność Miasta (...).

Wydzielone działki (przejęte przez Miasto), a przed wydzieleniem także fragmenty podzielonych działek odpowiadające Wydzielonym działkom nie były w żaden sposób wykorzystywane do działalności gospodarczej wykonywanej przez Panią ani innych współwłaścicieli. Ani Pani, ani pozostali współwłaściciele nie uzyskiwali dla tych części działek ani decyzji WZ, ani decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę.

Na pozostałych po wydzieleniu działkach zamierza Pani prowadzić działalność przy wykorzystaniu obiektów budowlanych objętych ww. decyzjami w ramach działalności gospodarczej wykonywanej osobiście pod firmą „(...)”. Jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności będzie wynajem nieruchomości (powierzchni magazynowych i biurowych).

Decyzjami z 4 lutego 2019 r. nr (...) oraz z 9 kwietnia 2019 r. nr (...) Wojewoda (...) ustalił kwotę odszkodowania za przejęte Wydzielone działki - odpowiednio nr 4, 5 i 6 i zobowiązał Prezydenta (...) do jej wypłaty na Pani rzecz. W całym okresie, w którym przysługiwało Pani prawo własności fragmentów gruntu, które następnie stały się Wydzielonymi działkami, nie podejmowała Pani w odniesieniu do nich żadnych czynności. Ich nabycie wynikało wyłącznie z tego, że były one wcześniej fragmentami podzielonych działek i nie było możliwe ich nabycie bez powierzchni Wydzielonych działek oraz z tego, że nabyła Pani udziały w ich prawie własności w drodze spadku oraz umowy częściowego działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest uznanie Jej za podatnika podatku VAT z tytułu wydzielonych i przejętych działek gruntu 4, 5 i 6, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na te pytanie stwierdzenie, czy będzie Pani podatnikiem z tytułu udziałów w nieruchomości otrzymanych w drodze spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Jak wskazano wyżej, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów, jednak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C‑291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Dotyczyło ono kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Odnosząc ww. zasady do sytuacji przedstawionej we wniosku należy uznać, że w stosunku do wydzielonych i przejętych działek gruntu 4, 5 i 6 nie działała Pani jako podatnik podatku od towarów i usług. Otrzymane przez Panią odszkodowanie za wywłaszczenie tych działek nie podlega zatem opodatkowaniu tym podatkiem.

W opisanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której nabywała Pani działki gruntu, które w całości były wykorzystywane lub przygotowane do prowadzenia na nich działalności gospodarczej, a następnie doszło do zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i w konsekwencji do wydzielenia kolejnych działek oraz przejęcia ich pod inwestycję drogową. Jak wynika ze stanu faktycznego, nabywała Pani udziały w nieruchomościach w latach 2000-2005 wraz z mężem do majątku wspólnego (tylko mąż prowadził wówczas działalność gospodarczą), a następnie w 2014 r. po śmierci męża – w drodze działu spadku, zniesienia współwłasności i nabycia od byłego wspólnika męża. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 1997 r. wynikało natomiast, że na wskazanych fragmentach działek (następnie działkach wydzielonych) planowana jest inwestycja drogowa. Zatem od początku było wiadomo, że określone części nieruchomości nie będą (w istocie nie mogą być) wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez Pani męża oraz pod planowaną przez niego inwestycję (budowę budynków magazynowych). Potwierdzała to również decyzja o warunkach zabudowy z 30 października 2009 r., która określała nieprzekraczalną linię zabudowy wyznaczoną planowaną inwestycją drogową. Jak Pani wskazała, nie było możliwe nabycie działek nr 1, 2 i 3 bez tych fragmentów.

Tym samym planowana przez Pani męża i jego wspólnika inwestycja od początku nie obejmowała i nie mogła obejmować fragmentów działek przeznaczonych pod budowę drogi. Części tych działek zostały wyłączne z prowadzonej działalności gospodarczej. Fragmenty działek do czasu ich wydzielenia i wywłaszczenia nie były również wykorzystywane czy przygotowywane do wykonywania na nich jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej ani przez Pani męża, ani następnie przez Panią samą.

W okresie nabywania poszczególnych udziałów w prawie własności działek nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. Nabywanie przez Panią ww. udziałów następowało pierwotnie w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, a później w drodze działu spadku, zniesienia współwłasności oraz ostatecznie odkupienia pozostałych udziałów od wspólnika zmarłego męża. Fragmenty działek, odpowiadające wydzielonym działkom, nie były w żaden sposób wykorzystywane do działalności gospodarczej wykonywanej przez Panią oraz innych współwłaścicieli. Ani Pani, ani pozostali współwłaściciele nie uzyskiwali dla tych części działek decyzji o warunkach zabudowy, zatwierdzającej projekt budowlany czy udzielającej pozwolenia na budowę.

Tym samym w stosunku do wydzielonych działek nie miała Pani zamiaru, ani nie prowadziła na nich działalności gospodarczej. Od początku były one z takiej działalności wyłączne i to zasadniczo w sposób niezależny od Pani woli.

Zatem wydzielone działki (a przed wydzieleniem – fragmenty działek objęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego planowaną inwestycją drogową) w całym okresie ich posiadania przez Panią (od nabycia poszczególnych udziałów do wywłaszczenia) nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej - stanowiły Pani majątek prywatny.

Orzecznictwo TSUE dopuszcza możliwość wyłączenia części nieruchomości z działalności gospodarczej (ww. wyrok z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92). Tym samym możliwe jest przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zbycie tej części działki gruntu, która w istocie wykorzystywana jest w działalności gospodarczej. Jeśli zatem da się wyodrębnić fragmenty działek, które bezsprzecznie nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, ani nie podejmowano w stosunku od nich żadnych działań przygotowujących do prowadzenia na nich działalności gospodarczej (zostały wyraźnie wyłączone z działalności gospodarczej), to w przypadku ich zbycia czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Tym samym w odniesieniu do wydzielonych działek gruntu nr 4, 5 i 6 nie można Pani uznać za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem otrzymane przez Panią odszkodowanie w wyniku ich przejęcia przez Miasto nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Z uwagi na uzależnienie pytania nr 2 od uznania Pani w odpowiedzi na pytanie nr 1 za podatnika podatku od towarów i usług (co nie zachodzi w opisanej sytuacji), nie udzielono odpowiedzi w tym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).