Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismem z 14sierpnia 2024 r. (wpływ 14 sierpnia 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2024 r. (wpływ 19 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powodem wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest kwestia ustalenia czy sprzedaż zabudowanej nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT, w sytuacji w której jedną księgą wieczystą objęte są zarówno działki ewidencyjne niezabudowane i działka ewidencyjna zabudowana i czy w związku z jednoczesnym zbyciem wszystkich działek ewidencyjnych objętych tą samą księgą wieczystą należy dokonywać odrębnej oceny zobowiązania podatkowego dla każdej z działek ewidencyjnych.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości znajdującej się w miejscowości (…).

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zakupiła nieruchomości od osoby fizycznej, a w związku z czym transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT. Spółka ma siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86), jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.

Nieruchomości objęte są ochroną konserwatorską (…) jako (…): pałac, oficyna, park.

Nieruchomości objęte są księgami wieczystymi:

‒… obejmująca działki nr 1 (niezabudowana …), 2 (niezabudowana, …) i 3 (zabudowana budynkiem pałacu), (…),

‒… obejmującą działkę ozn. ew. nr 4 (zabudowana budynkiem oficyny …), (…).

Nieruchomości zlokalizowane są na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określający przeznaczenie gruntu jako (…).

Przy czym, (…).

Na terenie obu nieruchomości od momentu ich nabycia nie była prowadzona działalność gospodarcza nikt też nie zamieszkiwał w budynkach posadowionych na ww. nieruchomościach.

Działka ewidencyjna nr 3 zabudowana jest budynkiem pałacu, którego stan techniczny nie pozwala aktualnie na zamieszkanie w nim.

Działka ewidencyjna nr 4 jest zabudowana budynkiem oficyny…, stan techniczny pozwala aktualnie na zamieszkanie w nim. W momencie nabycia ww. nieruchomości, znajdujące się na jej terenie nieruchomości były zdegradowane, opuszczone i nie nadawały się do jakiegokolwiek wykorzystania.

Analiza dokumentów z archiwum rejestru zabytków wskazuje, że stan pałacu w roku… oceniany był jako bardzo zły i wówczas obiekt nie był zamieszkały, ani też w żaden sposób wykorzystywany. Dane historyczne wskazują, że w (…). Po II wojnie światowej pałac został udostępniony (…) jako mieszkanie lokatorskie dla (…) oraz wydzielono w nim pomieszczenia dla (…), zaś w kolejnych latach był wydzierżawiany prywatnym użytkownikom. Spółka nie ma wiedzy nt. sposobu wykorzystywania budynku i w jakim okresie budynek uległ dewastacji i opuszczeniu.

Natomiast budynek oficyny… pomimo złego stanu technicznego (zawilgocenie, nieszczelności, zagrzybienie) był wynajmowany jako lokal komunalny jeszcze w roku 1984, ale w momencie zakupu nieruchomości przez Spółkę także ten budynek był zdegradowany, opuszczony i nie nadawał się do jakiegokolwiek wykorzystania.

Spółka, na przestrzeni lat poniosła szereg wydatków związanych z pracami remontowymi budynków znajdujących się na terenie ww. nieruchomości. Obecny stan techniczny nie pozwala jednak na zamieszkiwanie w budynkach. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie nieruchomości i były one wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zamierzeniem inwestycyjnym jest sprzedaż obu nieruchomości w stanie technicznym znacznie zmienionym względem jej zakupu, jednak w stosunku do budynków nie zostały wydane decyzje o zezwoleniu na ich użytkowanie.

Z informacji posiadanych przez Spółkę co najmniej na kilkanaście lat przed nabyciem nieruchomości przez Spółkę, budynki nie były w żaden sposób wykorzystywane. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W uzupełnieniu wniosku na zadane pytania udzielono następujących odpowiedzi:

1.Kiedy nabyli Państwo nieruchomość, objętą zakresem pytania? Proszę podać miesiąc i rok.

Nieruchomość została zakupiona w (…).

2.Kiedy zamierzają Państwo sprzedać nieruchomość, o której mowa we wniosku? Proszę podać miesiąc i rok.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość możliwie najszybciej. (…).

3.W jakim celu nabyli Państwo nieruchomość, objętą zakresem pytania?

Nieruchomość została zakupiona w celu (…).

4.Czy z tytułu nabycia nieruchomości przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Jeżeli nie, proszę wskazać z jakiego powodu)?

Z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

5.W opisie sprawy podali Państwo (…) proszę jednoznacznie wskazać czy ww. budynki oraz …, o których mowa w opisie sprawy, stanowią budynek lub budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)? Proszę podać oddzielnie dla stawu oraz każdego budynku, objętego zakresem postawionego pytania.

W rozumieniu prawa budowlanego:

‒…nie jest budowlą,

‒pałac jest budynkiem,

‒oficyna… jest budynkiem.

6.W związku z informacją, wskazaną w opisie sprawy, że (…) proszę wskazać jakie konkretnie nakłady zostały poniesione na budynki, o których mowa we wniosku? Proszę wskazać oddzielnie dla każdego budynku, na który zostały poniesione ww. nakłady.

Poniesione nakłady:

‒(…).

7.Proszę podać dokładną datę (dzień, miesiąc, rok) zakończenia ponoszenia ww. nakładów. Proszę podać oddzielnie dla każdego budynku, na który poniesiono ww. nakłady.

Największe nakłady miały miejsce do.., ale nieruchomość wymaga stałego dbania i uzupełniania ewentualnych potrzeb w celu zabezpieczenia stanu. Zabudowania traktowane są jako kompleks gospodarczy.

8.Czy ponoszone wydatki na poszczególne budynki stanowiły nakłady na ulepszenie budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Proszę podać oddzielnie dla każdego budynku, na który poniesiono ww. nakłady.

Ponoszone wydatki stanowiły nakłady na ulepszenie budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zabudowania traktowane są jako jednolity kompleks gospodarczy.

9.Proszę doprecyzować czy ww. nakłady na ulepszenie poszczególnych budynków, o których mowa we wniosku przekraczały 30% wartości początkowej poszczególnego/-ych budynku/budowli? Proszę podać oddzielnie dla każdego budynku, na który poniesiono ww. nakłady.

Nakłady na ulepszenie poszczególnych obiektów i jako kompleks przekroczyły 30% wartości początkowej.

10.Czy w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

W stosunku do wydatków na ulepszenie przysługiwało Spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

11.Czy, a jeśli tak to kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ulepszonych budynków? Proszę podać dzień, miesiąc i rok. Proszę podać oddzielnie dla każdego budynku, na który poniesiono ww. nakłady.

Obiekt nie jest oddany do użytkowania.

12.Czy miało miejsce pierwsze zajęcie/używanie poszczególnych budynków po ich ulepszeniach? Jeżeli tak, to należy podać kiedy to nastąpiło (proszę wskazać miesiąc i rok)? Proszę podać oddzielnie dla każdego budynku, na który poniesiono ww. nakłady.

Po dokonanych ulepszeniach nie doszło do zajęcia ani używania żadnego z budynków.

13.Proszę doprecyzować czy pomiędzy pierwszym zajęciem/używaniem po ulepszeniach a planowaną sprzedażą wszystkich budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Proszę podać oddzielnie dla każdego budynku, na który poniesiono ww. nakłady.

Nie doszło do zajęcia ani używania żadnego z budynków.

14.W opisie sprawy podali Państwo: (…)

a)Proszę jednoznacznie wskazać odrębnie dla każdej działki, jakie jest przeznaczenie dla każdej z działek, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego? Proszę wskazać w sposób opisowy, nie za pomocą symboli podanych w ww. miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, odrębnie dla każdej działki.

b)Jeśli jakaś działka leży na terenach o różnym przeznaczeniu to proszę o wskazanie czy dla tej działki, leżącej na terenach o różnym przeznaczeniu wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, są wyznaczone linie rozgraniczające te tereny o różnym przeznaczeniu?

c)Czy w ww. miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działek będących przedmiotem sprzedaży, zostanie przewidziana jakakolwiek możliwość ich zabudowy? Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży.

W oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego:

‒działka nr 3 (zabudowana budynkiem pałacu)”

a)przeznaczenie: …,

b)linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu…,

c)mpzp przewiduje możliwość zabudowy.

‒działka 4 (zabudowana budynkiem oficyny…:

a)przeznaczenie:...

b)linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu zostały wskazane w załączniku graficznym do uchwały o przyjęciu mpzp,

c)mpzp przewiduje możliwość zabudowy.

‒działka nr 1 (niezabudowana …):

a)przeznaczenie: zieleń parkowa, skwery i zieleńce,

b)cała powierzchnia działki objęta przeznaczeniem jw. tereny o różnym przeznaczeniu zostały wskazane w załączniku graficznym do uchwały o przyjęciu mpzp.

c)mpzp nie przewiduje możliwości zabudowy.

‒działka nr 2 (niezabudowana,…):

a)przeznaczenie: …;

b)cała powierzchnia działki objęta przeznaczeniem jw. …,

c)mpzp nie przewiduje możliwości zabudowy.

Pytanie

Czy, uwzględniając charakter przedmiotowej nieruchomości w tym charakter każdej z działek ewidencyjnych, w szczególności ich przeznaczenie oraz posadowienie na dwóch działkach ewidencyjnych budynków niezasiedlonych, Spółce przysługiwać będzie prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a u. VAT wprowadza zwolnienie przedmiotowe od podatku odnoszące się do dostawy „budynków, budowli lub ich części”.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W konsekwencji czego Spółka stoi na stanowisku, że jednoczesna sprzedaż wszystkich działek objętych jedną księgą wieczystą podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku VAT.

W zakresie (…).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W odniesieniu do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami budynki oraz grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Należy jednocześnie zaznaczyć, że sprzedaż składników nabytych/wytworzonych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i usług stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Należy ponadto zauważyć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

Zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2)budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3)budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – dla działek niezabudowanych lub art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy – dla nieruchomości zabudowanych, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (działki) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania w pierwszej kolejności wskazać należy że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Oznacza to, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją dostawy może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek. Jednakże opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie sprzedaż każdej wyodrębnionej ewidencyjnie działki, jako stanowiącej osobny przedmiot dostawy.

Mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z działek składających się na nieruchomość. Określenie stawki, zwolnienia czy brak opodatkowania nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub jej części spełniającej warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

W związku z powyższym, wskazać należy że każda działka stanowi odrębny przedmiot dostawy, który podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie dla danego typu nieruchomości. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębne zasady opodatkowania dostaw nieruchomości zabudowanych i odrębne dla dostaw nieruchomości niezabudowanych i należy je odpowiednio stosować do dostawy poszczególnych wyodrębnionych działek.

Z powyższych względów w okolicznościach analizowanej sprawy, pomimo że przedmiotem dostawy będzie m.in. nieruchomość składająca się z działek niezabudowanych i działek zabudowanych, to jednak ich dostawę na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie należy traktować jako jednej kompleksowej dostawy, lecz każda z przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych określonych dla każdej z tych dostaw.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość składająca się z działek o numerach: 1, 2  i 3 oraz nieruchomość stanowiąca działkę o nr 4. Nieruchomości zlokalizowane są na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określający przeznaczenie gruntu jako (…).

Nieruchomości objęte są ochroną konserwatorską (…) jako: pałac, oficyna, park. Działka nr 1 jest niezabudowana (…) oraz działka nr 2 jest niezabudowana (…). Dla ww. działek MPZP nie przewiduje możliwości zabudowy. Działka ewidencyjna nr 3 zabudowana jest budynkiem pałacu. Działka ewidencyjna nr 4 jest zabudowana budynkiem oficyny... Wskazali Państwo, że w rozumieniu prawa budowlanego: …nie jest budowlą, pałac jest budynkiem, oficyna… jest budynkiem.

W związku z powyższym, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy działki nr 1 i 2 są niezabudowane i ww. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek – jak Państwo wskazali - nie przewiduje możliwości zabudowy, to uznać należy, że działki nr 1 i 2 nie stanowią terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie dostawa tych działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei odnosząc się do sprzedaży działki nr 3 zabudowanej budynkiem pałacu oraz działki nr 4 zabudowanej budynkiem…, wskazać należy, że – jak wynika z okoliczności sprawy – pałac oraz oficyna…stanowią budynek według prawa budowlanego. Ponadto z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że ww. budynki po ich wybudowaniu były użytkowane. Jednakże – jak Państwo wskazali – na przestrzeni lat ponosili szereg wydatków związanych z pracami remontowymi budynków znajdujących się na terenie ww. nieruchomości. Ponoszone wydatki stanowiły nakłady na ulepszenie budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i były wyższe niż 30% wartości początkowej tych budynków. Po dokonanych ulepszeniach nie doszło do zajęcia ani używania żadnego z budynków.

Wobec powyższego, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – nie nastąpiło oddanie budynku pałacu oraz budynku oficyny … do użytkowania pierwszemu nabywcy (użytkownikowi) po ich ulepszeniu, to dostawa ww. budynków będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Tym samym dostawa budynku pałacu posadowionego na działce nr 3 oraz budynku oficyny… znajdującej się na działce nr 4, nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zasadnym jest więc przeanalizowanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, zakupili Państwo nieruchomości od osoby fizycznej. Z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieśli Państwo wydatki związane z pracami remontowymi budynków, które stanowiły nakłady na ulepszenie tych budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i były wyższe niż 30% wartości początkowej tych budynków. W stosunku do wydatków na ulepszenie przysługiwało Państwu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Po dokonanych ulepszeniach nie doszło do zajęcia ani używania żadnego z budynków.

W konsekwencji powyższego, do planowanej dostawy budynku pałacu, znajdującego się na działce nr 3 oraz budynku oficyny…, znajdującej się na działce nr 4, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na niespełnienie jednego z warunków, o których mowa w ww. przepisie .

W związku z powyższym, skoro planowana dostawa budynku pałacu, znajdującego się na działce nr 3 oraz dostawa budynku oficyn…, znajdującej się na działce nr 4, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, to należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla ww. sprzedaży wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wyżej już wskazano, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zakupili Państwo nieruchomości od osoby fizycznej, a w związku z czym transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można więc uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy ww. nabyciu lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto okoliczności sprawy nie potwierdzają, że w całym okresie posiadania budynki były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Wobec powyższego sprzedaż przez Państwa budynku pałacu, znajdującego się na działce nr 3 oraz budynku…, znajdującej się na działce nr 4, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji sprzedaż budynku pałacu, znajdującego się na działce nr 3 oraz budynku oficyny…, znajdującej się na działce nr 4, będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, również grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynek na nim posadowiony. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż działki nr 3 zabudowanej budynkiem pałacu oraz działki nr 4 zabudowanej budynkiem oficyny…, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla budynków posadowionych na tych działkach.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko, z którego wynika, że jednoczesna sprzedaż wszystkich działek objętych jedną księgą wieczystą podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).